1. Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Das FA hat zu Unrecht die Aufwendungen der Klägerin für ein Apartment in einer angemessenen Größe von 30 qm nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen, § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456).

aa) In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 EStG zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH-Urteil vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH-Urteil vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010).

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z.B. BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BStBl II 1993, 212 [BFH 26.06.1992 - III R 83/91]). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456 [BFH 14.11.2013 - VI R 20/12]). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs rechnen jedoch zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altersheim (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70 [BFH 18.04.2002 - III R 15/00]). Allerdings kann auch im Falle der Heimunterbringung der Tatbestand des § 33 EStG ausnahmsweise erfüllt sein, wenn der dortige Aufenthalt ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist. Denn zu den Krankheitskosten gehören, wie oben dargelegt, nicht nur die Aufwendungen für medizinische Leistungen im engeren Sinn, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung (BFH-Urteile vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010; vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70).

bb) Nach diesen Grundsätzen stellen die Aufwendungen der Klägerin Krankheitskosten dar, die dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig sind.

(1) Nach der Überzeugung des Senats ergibt sich aus den beiden Attesten des behandelnden Hausarztes vom 15. Juni 2017 bzw. vom 9. April 2018, dass die Unterbringung der Klägerin in der Seniorenresidenz im Streitjahr krankheitsbedingt und erforderlich war.

Grund für den Umzug der Klägerin waren danach eine schwere Osteoporose, fortgeschrittene verschleißbedingte Veränderungen der gesamten Wirbelsäule sowie der Knie- und Hüftgelenke, schwere bis schwerste Schmerzen im Bereich des Rückens und der Beine, welche die Klägerin zeitweise immobilisiert hätten, und eine mittelgradige Depression. Die gesundheitlichen Probleme waren danach so stark, dass ein Verblieb in der eigenen Wohnung für die Klägerin mehr nicht möglich war. Der Umzug in das Heim habe letztlich zu einer erheblichen Erleichterung der Situation der Klägerin geführt.

Der Senat hat keine Anhaltspunkte, an der Objektivität des Arztes und der inhaltlichen Richtigkeit seiner ärztlichen Stellungnahme zu zweifeln. Die Einholung eines amtsärztlichen Attests ist darüber hinaus nicht erforderlich (BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010; vom 23. Mai 2002 III R 24/01, BStBl II 2002, 567).

Der Auffassung des FA, das eine Unterscheidung zwischen "normalen" und altersbedingten Erkrankungen vorzunehmen scheint, vermag der Senat nicht zu folgen. Auch häufig im Alter auftretende Krankheiten können eine krankheitsbedingte Unterbringung rechtfertigen. Der Passus im Attest vom 9. April 2018, wonach der Umzug in das Heim zu einer erheblichen Erleichterung der Situation der Klägerin geführt hat, kann ferner im Kontext mit den zuvor aufgelisteten Krankheiten gerade nicht dahingehend verstanden werden, dass die Unterbringung lediglich der üblichen Unbill des Alters geschuldet war. Für das Gericht ergibt sich aus den vorliegenden Attesten vielmehr eindeutig, dass der Umzug der Klägerin dadurch veranlasst wurde, dass dieser ein selbstbestimmtes Wohnen und Leben in einer eigenen Wohnung aufgrund ihrer medizinischen Situation nicht mehr möglich war.

(2) Die Aufwendungen der Unterbringung in einer Wohnanlage für betreutes Wohnen stehen auch mit den diagnostizierten Krankheiten und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang.

Nach den vorliegenden Attesten war der Klägerin aufgrund ihres Krankheitsbilds ein selbstbestimmtes Wohnen in einer eigenen Wohnung nicht mehr möglich. Die Unterbringung in einer Wohnanlage für betreutes Wohnung ermöglicht dagegen die Sicherstellung eines gewissen Maßes an Überwachung hinsichtlich Anwesenheit, Nahrungs- und Medikamenteneinnahme sowie Körperpflege. Nach § 1 2.3 des von der Klägerin mit der Seniorenresidenz abgeschlossenen Vertrages umfasste dieser auch die pflegerische Betreuung in der Wohnung durch den hauseigenen ambulanten Pflegedienst. Der Umzug in die Residenz lindert damit die krankheitsbedingt auftretenden Symptome der Klägerin, insbesondere im Hinblick auf die attestierte zeitweise Lähmung. In vergleichbarer Weise hat der BFH den erforderlichen adäquaten Zusammenhang zwischen der Unterbringung in einem Seniorenheim im Bereich des Betreuten Wohnens und einer psychischen Erkrankung bejaht (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010).

(3) Der Beurteilung als krankheitsbedingter Unterbringung steht im Übrigen nicht entgegen, dass die Klägerin keine Pflegekosten in Rechnung gestellt worden sind. Zwar ist der Abzug von Unterbringungskosten als außergewöhnliche Belastung vornehmlich bei krankheitsbedingter Pflegebedürftigkeit von Bedeutung (BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 III R 12/07, BFH/NV 2009, 1102). Das bedeutet jedoch nicht, wie das FA offensichtlich meint, dass die Pflegebedürftigkeit notwendige Voraussetzung für den Abzug ist. Vielmehr kann, wie der Streitfall zeigt, der Aufenthalt in einem Seniorenheim auch dann krankheitsbedingt sein, wenn eine ständige Pflegebedürftigkeit (noch) nicht gegeben ist (so auch BFH-Urteil vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010).

Damit stellen die geltend gemachten Miet- und Servicekosten dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen dar.

cc) Der Höhe nach sind die Aufwendungen jedoch nicht über den Betrag berücksichtigungsfähig, der rechnerisch auf eine übliche Wohnfläche von 30 qm hinaus entfällt.

Für den Abzug von Aufwendungen für die Heimunterbringung als Krankheitskosten gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (so zuletzt BFH-Urteile vom 14. November 2013 VI R 20/12 und VI R 21/12, a. a. O.). Krankheitskosten erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig aus tatsächlichen Gründen. Solche Aufwendungen werden als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen. Steht der tatsächliche Aufwand dagegen zum erforderlichen Aufwand in einem offensichtlichen Missverhältnis, fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit. Ob die Aufwendungen diesen Rahmen überschreiten, hat der erkennende Senat anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden (BFH-Urteile vom 14. November 2013, a. a O.). Mit diesen Grundsätzen soll vermieden werden, dass sämtliche Kosten, die im Zusammenhang mit dem Bezug einer Senioreneinrichtung anfallen, stets als außergewöhnliche Belastung ohne Rücksicht auf ihre Höhe berücksichtigungsfähig sind. Diese, allein auf die subjektiven Bedürfnisse des Steuerpflichtigen abstellende Betrachtungsweise würde gegen den auch im Steuerrecht zu beachtenden Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstoßen.

Im Streitfall stehen die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten aufgrund der Größe des Appartements von 63 qm mit 2 Balkonen und 2 Bädern in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Angemessenheit nach objektiven Merkmalen zu bestimmen ist, und zwar für besser verdienende Steuerpflichtige in gleicher Weise wie für Normalverdiener (FG Nürnberg-Urteil vom 26. Juli 1983 VI 83/81, Anm. Dok-Stelle: zutreffendes Az. VI 89/81, EFG 1984, 178). Ferner ist nicht nach der üblichen Größe einer Wohnung für eine Person im Allgemeinen, einschließlich Arbeitnehmer und Hartz4-Empfängern, zu fragen, sondern allein nach der Üblichkeit der Größe einer Seniorenwohnung in einem Pflegeheim. Hierbei ist zu beachten, dass nach der Verordnung über bauliche Mindestanforderungen für Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime für Volljährige (Heimmindestbauverordnung - HeimMindBauV -; BGBl. I 1983, 551) in den §§ 14 Abs. 1, 19 Abs. 1 und 23 Abs. 1 nur eine Wohnfläche von 12 qm für eine Person und von 18 qm für zwei Personen für Wohn- und Pflegeplätze vorgesehen ist. Hierbei handelt es sich jedoch nur um eine Mindestgröße, welche noch nicht die Grenze des Üblichen bezeichnet. Diese sieht der Senat vorliegend bei 30 qm als gegeben an (vgl. hierzu auch FG Düsseldorf-Urteil vom 5. April 2016 10 K 1080/14 E, EFG 2016, 911 ff.).

Hieraus ergibt sich folgende Alternativberechnung für den Monatspreis, welcher die Beteiligten im Termin zur mündlichen Verhandlung für den Fall, dass das Gericht den Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung dem Grunde nach für gegeben ansehen sollte, im Übrigen zugestimmt haben:

dd) Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die so genannte Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen (BFH-Urteil vom 18. April 2002, a. a. O.). Die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG beträgt vorliegend 2039 €. Die Haushaltsersparnis schätzt der erkennende Senat entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 8.472 € (BFH-Urteile vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BStBl II 2007, 764; vom 15. April 2010, a. a. O.; vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010).

Die anzuerkennenden außergewöhnlichen Belastungen berechnen sich daher wie folgt:

b) In dem angegriffenen Steuerbescheid vom 5. Oktober 2016 war vom FA eine Ermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und für Handwerkerleistungen i.H.v. 1.376 € nach § 35a Abs. 2, 3 EStG anerkannt worden. Soweit Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, ist die Steuerermäßigung jedoch nach § 35a Abs. 5 EStG ausgeschlossen. Für den Teil der Aufwendungen, der im Rahmen der zumutbaren Belastung gem. § 33 Abs. 3 nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wird, kann der Steuerpflichtige § 35a EStG wiederum in Anspruch nehmen (vgl. Krüger in Schmidt, EStG, § 35a Rz 25). Gleiches muss für den Teil der Aufwendungen gelten, der aufgrund der Haushaltsersparnis nach § 33 EStG nicht zum Abzug zugelassen wird. Danach sind hier 58 % des vom FA bereits berücksichtigten Betrags nach § 35a Abs. 2 EStG abzugsfähig, also 798 €.

2. Die Neuberechnung bzw. Neufestsetzung der Einkommensteuer 2015 wird dem beklagten Finanzamt gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO übertragen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

5. Der Senat hatte keine Veranlassung, die Revision zuzulassen, da die Voraussetzungen hierfür (§ 115 Abs. 2 FGO) nicht vorliegen. Der Senat hat sich mit seiner Entscheidung insbesondere an den Vorgaben der bisher zu der Problematik ergangenen BFH-Rechtsprechung ausgerichtet und ist von diesen Rechtsprechungsgrundsätzen nicht abgewichen.