Zwischen den Beteiligten ist die Höhe des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs und damit einhergehend streitig, ob der Kläger in den Streitjahren geringfügig beschäftigt war und aufgrund der durch den Arbeitgeber bislang erfolgten Pauschalversteuerung des Arbeitslohns Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers in der Einkommensteuerveranlagung nicht erfasst werden dürfen. Des Weiteren begehrt der Kläger mit seiner Klage die Anerkennung weiterer außergewöhnlicher Belastungen unter Berücksichtigung der neuesten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Januar 2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684.

Der Kläger ist Rentner. In seiner Einkommensteuererklärung 2013 erklärte er neben gewerblichen Beteiligungseinkünften, Einkünften aus Kapitalvermögen, Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch sonstige Einkünfte aus Leibrenten sowie anderen wiederkehrenden Leistungen.

Ferner machte er außergewöhnliche Belastungen für Fahrten wegen seines volljährigen behinderten Sohnes in Höhe von 3.000 € (10.000 km x 0,30 €) geltend.

Daneben erzielte der Kläger Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Diesen Einkünften lag eine Anstellung bei einer GmbH zu Grunde. Dort war der Kläger geringfügig beschäftigt. Die Lohnversteuerung erfolgte durch die GmbH pauschal nach § 40a Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von 2% des Arbeitsentgelts. Geschäftsführer der GmbH ist ein weiterer Sohn des Klägers. Seitens der GmbH wurde der monatliche Arbeitslohn des Klägers wie folgt ermittelt:

Der privaten PKW Nutzung lag ein am 5. Mai 2010 zwischen der GmbH und dem Kläger geschlossener Kraftfahrzeugüberlassungsvertrag als Ergänzung zum bestehenden Arbeitsvertrag zu Grunde. Danach überlässt die GmbH dem Kläger das Fahrzeug der Marke Mercedes-Benz, GLK. Insoweit ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass in dem Kfz-Überlassungsvertrag ein falsches Kennzeichen angegeben worden ist. Bei dem Fahrzeug handelte es sich um einen Vorführwagen, Erstzulassung Dezember 2009, der durch die GmbH im Mai 2010 für 36.848,74 € zzgl. Kosten für eine nachträglich angebaute Anhängerkupplung in Höhe von 882,35 € mithin für insgesamt 37.731,09 € netto angeschafft worden war.

In § 2 Ziffer 6 des Kfz-Überlassungsvertrages heißt es:

"Der Arbeitnehmer leistet für die Anschaffung des Fahrzeugs eine einmalige Zuzahlung in Höhe von 20.000 €, die er auf das Konto des Arbeitgebers überweist. Die Zuzahlung wird für einen Zeitraum von 96 Monaten gezahlt. Sollte das Fahrzeug vorzeitig zurückgegeben, veräußert oder getauscht werden, werden dem Arbeitnehmer für jeden nicht genutzten Monat 1/96stel erstattet."

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Kfz-Überlassungsvertrag (Blatt 15 FG-Akte) verwiesen.

Entsprechend hat der Kläger einmalig 20.000 € an die GmbH gezahlt. Diese hat die Einmalzahlung anschaffungskostenmindernd berücksichtigt, sodass sie die Abschreibung für das Fahrzeug von einer um 20.000 € geminderten Bemessungsgrundlage vornahm.

Mit Bescheid vom 27. November 2014 veranlagte der Beklagte zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 2013. Aufgrund eines schlichten Antrags auf Änderung des Prozessbevollmächtigten vom 1. Dezember 2014 erließ der Beklagte am 10. Dezember 2014 einen hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Höhe nach geänderten Einkommensteuerbescheid 2013. Sowohl der ursprüngliche als auch der geänderte Einkommensteuerbescheid 2013 stand nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In der Zeit vom 2. Juni 2016 bis zum 10. Juni 2016 führte der Beklagte bei der GmbH eine Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2015 durch. Dabei berechnete der zuständige Außenprüfer den geldwerten Vorteil aus der Privatnutzung des dem Kläger überlassenen Firmenfahrzeugs wie folgt:

Die Zuzahlung des Klägers zu den Anschaffungskosten des PKW berücksichtigte der Betriebsprüfer dahingehend, dass er den geldwerten Vorteil aus der privaten Nutzungsmöglichkeit des Kraftfahrzeugs minderte. Dabei war er unter Rückgriff auf Richtlinie 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 3 der Lohnsteuerrichtlinien (LStR) der Auffassung, dass nach der Anrechnung im Zahlungsjahr verbleibende Zuzahlungen in den darauffolgenden Kalenderjahren auf den Privatnutzungswert für das Kraftfahrzeug angerechnet werden. Auf Basis dessen berücksichtigte der Außenprüfer die Zuzahlung wie folgt:

Entsprechend minderte die Zuzahlung des Klägers den privaten Nutzungswert bis Ende 2012, sodass nach Auffassung des Betriebsprüfers ab dem Kalenderjahr 2013 der geldwerte Vorteil aus der privaten Kfz Nutzung mit jährlich 6.876 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit des Klägers zu berücksichtigen sei. Vor diesem Hintergrund errechnete der Betriebsprüfer für die Kalenderjahre beginnend ab 2013 folgende Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit für den Kläger:

Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung des Betriebsprüfers und änderte mit Bescheid vom 19. Juli 2016 den Einkommensteuerbescheid 2013 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, indem er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 7.776 € ansetzte und davon den Arbeitnehmerpauschbetrag in Höhe von 1.000 € zum Abzug brachte.

Die geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen setzte der Beklagte in Höhe von 1.536 € an, indem er eine zumutbare Eigenbelastung in Höhe von 1.464 € (3% von 48.811 €) berücksichtigte.

Dagegen legte der Kläger vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten per E-Mail am 26. Juli 2016 Einspruch ein.

Aufgrund der Kfz-Überlassungsvereinbarung zwischen der GmbH und dem Kläger solle die Zuzahlung in Höhe der vom Kläger geleisteten 20.000 € jährlich ratierlich auf die Anschaffungskosten des PKW geleistet werden. Demnach ergebe sich bei einer aufgrund der Kfz-Überlassungsvereinbarung vereinbarten Nutzungsdauer von 96 Monaten (8 Jahren) ein monatlicher Zuzahlungsbetrag in Höhe von 208,33 €. Folglich sei die bislang durch die GmbH vorgenommene Berechnung des Bruttoarbeitslohns des Klägers, bei welcher der monatliche geldwerte Vorteil um 200 € gemindert wurde, korrekt.

Da das Fahrzeug im Mai 2010 angeschafft worden sei, dürften für das 1. Jahr der Nutzungsüberlassung lediglich 4.584 € als geldwerter Vorteil angesetzt werden, so das sich für das Kalenderjahr 2013 noch eine Minderung des geldwerten Vorteils in Höhe von 1.664 € ergeben würde.

Dazu teilte der Beklagte am 14. November 2016 dem Kläger mit, dass die geleistete Zuzahlung bei Anschaffung des auch für Privatzwecke überlassenen Fahrzeugs nach den Regelungen der Lohnsteuerrichtlinien zu behandeln sei. Nach Richtlinie 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Sätze 2 und 3 LStR sei der vom Arbeitnehmer geleistete Zuschuss mit dem geldwerten Vorteil aus der PKW-Überlassung im Jahr der Zahlung zu verrechnen. Übersteigende Zuzahlungsbeträge müssten in den Folgejahren mit den Beträgen der geldwerten Nutzung verrechnet werden bis der Zuzahlungsbetrag aufgebraucht sei. Eine vom Steuerpflichtigen bestimmte ratierliche Verrechnung des Zuschusses mit geldwerten Vorteilen sei hingegen nicht vorgesehen. Für den Veranlagungszeitraum 2013 ergebe sich noch eine Verrechnungssumme in Höhe von 1.664 €, sodass der zu versteuernde geldwerte Vorteil danach 5.212 € betrage und insgesamt ein Arbeitslohn in Höhe von 6.112 € im Veranlagungszeitraum 2013 der Besteuerung zu unterwerfen sei.

Dazu teilte der Prozessbevollmächtigte dem Beklagten mit, dass er weiterhin an seiner Rechtsauffassung festhalte und beantragte hilfsweise die Zuzahlungen durch den Kläger zum Werbungskostenabzug zuzulassen. Des Weiteren war der Prozessbevollmächtigte der Auffassung, dass die vom Beklagten zitierte Richtlinie 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Sätze 2 und 3 LStR auf den vorliegenden Fall nicht zuträfe, da es hier zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer eine Vereinbarung darüber gebe, wie die Anzahlung der 20.000 € zu berücksichtigen sei. Außerdem gebe es eine Rückzahlungsverpflichtung bei einem vorzeitigen Verkauf des Fahrzeugs. Dazu fügte der Prozessbevollmächtigte eine Kopie des Kfz-Überlassungsvertrages für den Beklagten bei.

Ausweislich eines Aktenvermerks des Beklagten vom 24. Februar 2017 hat der Lohnsteueraußenprüfer im Rahmen der Prüfung den Kfz-Überlassungsvertrag nicht in Augenschein genommen. Nach Auffassung des Außenprüfers könne die Vereinbarung jedoch keinen Unterschied machen, weil keine monatlichen Zahlungen geleistet wurden, sondern eine Einmalzahlung (vgl. Bl. 33 Einspruchsheftung).

Mit Schreiben vom 1. März 2017 teilte der Beklagte dem Prozessbevollmächtigten daher mit, dass auch die Vorlage des Kfz-Überlassungsvertrages nichts an seiner Rechtsauffassung ändere. Denn auch hier seien keine monatlichen Zahlungen für die Kfz-Überlassung vereinbart worden, sondern eine einmalige Zuzahlung in Höhe von 20.000 €. Dass die Zahlung für einen Zeitraum der Nutzung von 96 Monaten vereinbart wurde, ändere nach Auffassung des Beklagten nichts an der Anwendung der Richtlinie 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Sätze 2 und 3 der Lohnsteuerrichtlinien. Vielmehr stelle diese Vereinbarung lediglich eine Rechnungsgröße für eine eventuelle Erstattung der Zuzahlung bei vorzeitiger Rückgabe des Fahrzeugs an den Arbeitgeber dar.

Mit Einspruchsbescheid vom 28. März 2017 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2013 von 9.159 € auf 8.588 € herab. Dabei berücksichtigte der Beklagte noch einen Restbetrag des Zuzahlungsbetrages in Höhe von 1.664 € bei der Ermittlung des Nutzungswerts der privaten PKW Nutzung. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Gemäß Richtlinie 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR mindere ein Nutzungsentgelt, welches der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die Nutzung des Kraftfahrzeugs zahle, den Nutzungswert. Zuschüsse des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten könnten im Zahlungsjahr ebenfalls auf den privaten Nutzungswert angerechnet werden. Nach der Anrechnung verbleibende Zuschüsse könnten in den darauffolgenden Kalenderjahren auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Kraftfahrzeug angerechnet werden. Vorliegend habe der Kläger für die Kfz-Überlassung kein Entgelt für die Nutzung des Kraftfahrzeugs, sondern eine einmalige Zuzahlung in Höhe von 20.000 € für die Anschaffung des PKW an den Arbeitgeber gezahlt. Daher sei diese Zahlung nicht auf einen pauschalen monatlichen Betrag beschränkt bei der Ermittlung des privaten Nutzungswerts zu berücksichtigen, sondern in jedem Jahr voll auf den Nutzungswert anzurechnen, bis der Zuzahlungsbetrag verbraucht sei. Daran ändere auch die Vereinbarung eines bestimmten Zeitraums für den die Zuzahlung gezahlt werden solle, nichts, weil diese Regelung nur dazu getroffen wurde, um eventuelle Erstattungsansprüche des Klägers bei vorzeitiger Beendigung der Nutzungsüberlassung zu konkretisieren.

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner am 28. April 2017 bei dem Niedersächsischen Finanzgericht eingegangenen Klage. Er ist der Auffassung, dass die Richtlinie 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR auf den vorliegenden Fall keine Anwendung finde, da der Kläger mit seinem Arbeitgeber eine Vereinbarung getroffen habe, wonach er monatlich 200 € zum Abzug von dem nach der 1%-Regelung berechneten Betrag angerechnet bekomme. Hilfsweise beziehe sich der Kläger auf das BFH Urteil vom 18. Oktober 2007 Aktenzeichen VI R 59/06, wonach die Zahlungssumme in Höhe von 20.000 € für den Kläger zum Werbungskostenabzug über 8 Jahre verteilt anzusetzen sei. Der Kläger verweist explizit auf Abs. 2 in § 2 Abs. 6 des Kfz-Überlassungsvertrages, wonach die Zuzahlung für einen Zeitraum von 96 Monaten gezahlt werde. Dieser Passus stelle eindeutig klar, dass die Zuzahlung für einen Zeitraum auf die zukünftigen 96 Monate bezogen werden müsse. Satz 3 der Regelung betreffend die Rückzahlungsmodalitäten komme erst dann zur Anwendung, wenn der Fall der vorzeitigen Rückgabe eintrete. Der Kläger und sein Arbeitgeber seien immer davon ausgegangen, dass sich die Zuzahlung auf den Zeitraum von 96 Monaten erstrecke.

Ferner sei zu berücksichtigen, dass sich der Kläger für einen höherwertigen PKW unter Zuzahlung von 20.000 € entschieden habe. Hätte er sich seinerzeit für einen PKW mit einem Bruttolistenpreis in Höhe von 30.000 € ohne Zuzahlung entschieden, wäre die 1%-Prozent Regelung klar mit 300 € pro Monat angesetzt worden. Nun habe der Kläger jedoch eine Zuzahlung geleistet und der Vertrag habe diese auf einen Zeitraum von 96 Monaten bezogen. Dadurch habe er die Möglichkeit, bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis einen Rückanspruch zu generieren. Hätte er diese Zuzahlung ohne weitere Vereinbarung geleistet, so hätte ihm ein Ersatzanspruch bei Aufgabe des Arbeitsplatzes nicht zugestanden. Allein deshalb mache es nach Auffassung des Klägers Sinn, eine laufzeitabhängige Zuzahlung mit Dauer und eventuellem Rückanspruch zu vereinbaren. Insoweit seien die Vertragsbeteiligten völlig frei in ihrer Vertragsgestaltung. Vor diesem Hintergrund müsse dem Kläger eine Reduzierung der 1%-Prozent Besteuerung zugestanden werden, weil er ansonsten gegenüber demjenigen schlechter behandelt werde, der einen betrieblichen PKW privat nutzt, der einen um die Summe der Zuzahlung günstigeren Bruttolistenpreis ausweist. Insoweit komme es zu einer anderweitigen Besteuerung bei einem vergleichbaren Sachverhalt, was nach Auffassung des Klägers Art. 3 des Grundgesetzes widerspreche. Auch nach dem BMF-Schreiben vom 21. September 2017 (IV C 5-S 2334/11/10004-02) sei Richtlinie 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 2 und 3 LStR weiter anzuwenden. Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Fahrzeugs könnten danach nicht nur im Zahlungsjahr, sondern auch in den darauffolgenden Kalenderjahren auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Kraftfahrzeug bis auf 0 € angerechnet werden. Wie in diesem BMF-Schreiben zitiert, hätten der Kläger und auch der Arbeitgeber verfahren.

Der Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält weiter an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsauffassung fest. Ferner weist der Beklagte darauf hin, dass es zum hiesigen Streitpunkt in R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Sätze 1-3 LStR eindeutige Regelungen gäbe, an die der Beklagte gebunden sei. Vorliegend sei auch zu berücksichtigen, dass die Zuzahlung des Klägers nicht in monatlichen Raten, sondern vielmehr in einer Summe an den Arbeitgeber erfolgte. Dies sei genau der Fall, der in R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 2 LStR geregelt sei. Da der Nutzungswert des Klägers im entsprechenden Kalenderjahr unter dem Zuzahlungsbetrag gelegen habe, komme die vorgenannte Richtlinie zur Anwendung, wonach verbleibende Zuschüsse in den folgenden Kalenderjahren auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Fahrzeug angerechnet werden können. Entsprechend habe der Beklagte den Vorgang auch behandelt. Die Regelungen in § 2 Nummer 6 Abs. 2 und 3 des Kfz- Überlassungsvertrages regele nach Auffassung des Beklagten lediglich die Rückzahlungsansprüche des Klägers für den Fall, dass der Arbeitgeber das Fahrzeug vor Ablauf eines bestimmten Nutzungszeitraums zurückverlangen sollte. Für die tatsächliche Zahlung des Zuschusses bei Anschaffung des Kraftfahrzeugs, die in einer Summe und eben nicht in Monatsraten erfolgt sei, hätten die Regelungen des Überlassungsvertrages aber keinerlei Bedeutung. Die von dem Kläger vorgetragene Ungleichbehandlung sei für den Beklagten nicht ersichtlich. Denn wenn einem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber ein Fahrzeug zu einem um 20.000 € niedrigeren Bruttolistenpreis überlassen werde, werde ihm auch nur dieser PKW zur Nutzung überlassen und bei der 1%-Regelung berücksichtigt. Demnach liege nach Auffassung des Beklagten also ein anderer Sachverhalt zu Grunde (weniger hochwertiges Fahrzeug) und somit könne es auch nicht zu einer Ungleichbehandlung kommen. Im Übrigen seien dem Kläger eine Reduzierung der 1%-Besteuerung auch zugestanden worden, indem die Zuzahlung in den Vorjahren entsprechend der Richtlinie 8.1 Abs. 9 Satz 2 und 3 LStR jeweils voll dem geldwerten Vorteil gegengerechnet worden sei.

Wegen der geltend gemachten Berechnung der zumutbaren Eigenbelastung bei den außergewöhnlichen Belastungen sei der Beklagte jedoch bereit, den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid entsprechend zu ändern.

Dem Gericht haben die Steuerakten des Beklagten nebst Einspruchshefte sowie Auszügen aus den Unterlagen der Lohnsteueraußenprüfung bei dem Arbeitgeber des Klägers vorgelegen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese sowie die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) Bezug genommen.