Die Klage hat zum Teil Erfolg. Soweit der Kläger die steuerliche Abzugsfähigkeit der Altenteilsleistungen an seine Großmutter begehrt, ist die Klage begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.

1.

Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs.1 Nr.1 a EStG). Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar (§ 10 Abs.1 Nr.1a Satz 1 EStG). Leibrenten können --nach näherer Maßgabe des § 10 Abs.1 Nr.1 a Satz 2 EStG-- nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Ertragswerttabelle ergibt.

2.

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat sich in zwei Entscheidungen mit der Übergabe von Vermögen gegen Versorgungsleistungen befasst.

a)

In seinem Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, 326 f., BStBl II 1990, 847, dort unter C. II. 1. a) hat er die zivil- und steuerrechtliche Sonderstellung des Vermögensübergabevertrages hervorgehoben.

In zivilrechtlicher Hinsicht handelt es sich hierbei um eine Vereinbarung, in der Eltern ihr Vermögen, insbesondere ihren Hof, Betrieb oder (auch: privaten) Grundbesitz mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge auf einen oder mehrere Abkömmlinge übertragen und dabei für sich einen ausreichenden Lebensunterhalt und für die außer dem Übernehmer noch vorhandenen weiteren Abkömmlinge Ausgleichszahlungen ausbedingen. Die Besonderheit des Übergabevertrages wird darin gesehen, dass er der folgenden Generation unter Vorwegnahme des Erbfalls das Nachrücken in eine die Existenz wenigstens teilweise begründende Wirtschaftseinheit ermöglicht und gleichzeitig die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil sichert (Beschluss in BFHE 161, 317, 327, BStBl II 1990, 847, unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH--).

In steuerrechtlicher Hinsicht beruht die Zurechnung der Versorgungsleistungen aus einer Vermögensübergabe zu den Sonderausgaben und wiederkehrenden Bezügen darauf, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt von Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen. Durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge unterscheiden sich Versorgungsleistungen von Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 Nr.1 EStG; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers auf Grund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr.2 EStG. Da die Versorgungsleistungen keine Gegenleistung des Übernehmers sind, müssen sie nicht vorab mit dem Wert des übertragenen Vermögens verrechnet werden (Beschluss in BFHE 161, 317, 328 f., BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. c).

Der Große Senat hat an der überkommenen Rechtsprechung festgehalten, dass Versorgungsleistungen, die anlässlich der Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer zugesagt werden, weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten, sondern wiederkehrende Bezüge und Sonderausgaben darstellen. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob im Einzelfall die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Leibgedinges (Art. 96 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch --EGBGB--) erfüllt sind (BFHE 161, 317, 327 f., BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. b und c).

b)

Mit Beschluss vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 2. und 3.) hat der Große Senat zur Unterscheidung von Leibrente und dauernder Last entschieden:

Der steuerrechtliche Begriff der Leibrente setzt gleich bleibende Leistungen/Bezüge voraus. Mit der Ertragswerttabelle bezweckt das Gesetz, bei einer von der Lebensdauer einer Person abhängigen Verrentung der Höhe nach feststehender Vermögensansprüche den abziehbaren/steuerbaren Zinsanteil von der nichtsteuerbaren Vermögensumschichtung zu sondern. Diese Fälle der Vermögensumschichtung sind dadurch gekennzeichnet, dass eine Versorgung der Bezugsberechtigten allenfalls Motiv für den Leistungsaustausch ist, nicht aber Vertragsinhalt in dem Sinne, dass die Höhe der Leistungen bei Änderungen in der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder des Versorgungsbedürfnisses des Berechtigten schwanken könnte.

Demgegenüber sind in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte wiederkehrende Geld- und Sachleistungen dauernde Lasten, wenn sie nicht gleich bleibend sind (unter C. II. 3.). Auch soweit Geldleistungen Inhalt eines solchen Versorgungsvertrages sind, haben die Vertragschließenden die rechtlich anerkannte Möglichkeit, diese als abänderbar und damit als dauernde Last zu vereinbaren. Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der "Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO", weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit auf Grund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Vermögensübergebers und/oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt.

3.

Eine dauernde Last liegt nicht nur dann vor, wenn sich die Abänderbarkeit aus dem Vertragstext ergibt. Die Aussage des Großen Senats ist vielmehr so zu verstehen, dass sich die Änderungsmöglichkeit auch aus der"Rechtsnatur des Versorgungsvertrages" ergeben kann. Damit ist der allgemeine Vertragstyp angesprochen, dem der einzelne Vertrag seinem (von Fall zu Fall durch Auslegung zu ermittelnden) Inhalt nach zuzuordnen oder von dem er in gleicher Weise jeweils abzugrenzen ist. Dabei gehören zum "Vertragsinhalt" nicht nur die ausdrücklich ausformulierten Klauseln, sondern auch die Gesamtheit der Rechtsfolgen, für die das dispositive Recht diejenigen Rechtssätze bereithält, die ihrerseits den betreffenden Schuldvertragstyp beschreiben. Die vertragstypischen Rechte und Pflichten ergeben sich nicht erst "aus der sie benennenden Norm, sondern aus dem Inhalt des konkreten Vertrages in Verbindung mit dem Rechtssatz, dass verpflichtende Verträge grundsätzlich rechtsverbindlich sind" (vgl. zu "erläuternden Rechtssätzen" Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, S.258 f., 297 f.). Bezogen auf den"typischen" Versorgungsvertrag bedeutet dies, dass die Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen immanenter "Vertragsinhalt" ist, der die "Rechtsnatur" des Vertrages prägt.

4.

Im Streitfall haben der Kläger und seine Eltern in dem Vertrag vom 12.12.1991 eine Vermögensübergabe gegen der Höhe nach abänderbare Versorgungsleistungen vereinbart. Eine Abänderbarkeit ergibt sich hier zwar nicht aus einer Bezugnahme auf § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO), wohl aber aus der Rechtsnatur des Übergabevertrages als Versorgungsvertrag. Aus der zivil- und steuerrechtlichen Rechtsnatur der Versorgungsleistungen als vorbehaltene Vermögenserträge folgt hinsichtlich deren Abänderbarkeit, dass die wirtschaftlichen Risiken des Vertrages nicht ein für alle Mal unabänderlich nach den im ursprünglichen Vertrag festgelegten Bedingungen verteilt sind. Damit entspricht der Vertrag dem Typus des Versorgungsvertrages, den der Gesetzgeber dem Rechtsinstitut der dauernden Last zugeordnet hat.

a)

Der Übergabevertrag muss allerdings steuerrechtlich anzuerkennen sein. Dies setzt unter nahen Angehörigen jedenfalls voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig vereinbart sind (vgl. zu dieser Voraussetzung allgemein BFH-Urteil vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, 452, BStBl II 1991, 607 mit Nachweisen der Rechtsprechung). Die klaren und ernsthaft gewollten Vereinbarungen müssen zu Beginn des maßgeblichen Rechtsverhältnisses oder bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen und entsprechend durchgeführt werden; rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1988 VIII R 83/82, BFHE 155, 114, 116, BStBl II 1989, 281).

b)

Zur Frage der Vereinbarung und Durchführung des Versorgungsvertrages im Besonderen hat der BFH in seinem Urteil vom 15.07.1992 X R 165/90, BStBl II 1992, 1020 Folgendes bemerkt: Mit dem Übergabevertrag gegen Versorgungsleistungen werden typischerweise gegenläufige Interessen von Übergeber und Übernehmer des Vermögens ausgeglichen. Ein hierauf gerichteter Vertrag setzt voraus, dass ein Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen vereinbart wird, der eine Qualifikation als Versorgungsvertrag erlaubt. Insbesondere müssen als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrages der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistung und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein. Mit der Bestimmung der Versorgungsleistungen nach Art und Höhe legen die Vertragsschließenden ein wesentliches Datum fest für eine dem Rechtstypus gemäße bedarfs- und/oder leistungsabhängige Abänderbarkeit insbesondere der Höhe der Versorgungsleistungen. Enthält der Vertrag diese wesentlichen Bestandteile, ist er bürgerlich-rechtlich als Versorgungsvertrag zu beurteilen.

c)

Nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen steht es den Vertragspartnern nicht frei, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen. Die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden. Andererseits liegt es in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages begründet, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren. Eine Schwankung der Höhe nach muss aber, soll sie steuerrechtlich anerkannt werden, in der Regel durch nachweisbare Umstände veranlasst sein, die nach Maßgabe des Vertragstextes oder nach der Rechtsnatur des Vertrages rechtserheblich sind. Diese Umstände müssen --in der Regel langfristig-- eine veränderte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder eine andere Bedarfslage des Berechtigten anzeigen.

5.

Die Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt, dass der Altenteilsvertrag vorliegend nicht wie vereinbart durchgeführt wurde. Unstreitig hat der Kläger die Baraltenteilsleistungen nicht wie vereinbart mit Beginn des Altenteilsvertrags - also zum 01.07.1991 - seinen Eltern gegenüber erbracht. Stattdessen hat er erstmalig im Januar 1994 ein Baraltenteil i.H.v. 750 DM monatlich geleistet. Soweit die Vertragsbeteiligten diese Handhabung damit gerechtfertigt haben, dass der Vater des Klägers auf Grund des eingegangenen Arbeitsverhältnisses zum damaligen Zeitpunkt noch nicht versorgungsbedürftig gewesen sei, handelt es sich hierbei nicht um nachweisbare Umstände, die nach Maßgabe des Vertragstextes oder nach der Rechtsnatur des Vertrages entsprechend den vom BFH aufgestellten Grundsätzen rechtserheblich sind. Denn es handelt sich insoweit nicht um Umstände, die eine (langfristige) andere Bedarfslage des Berechtigten anzeigten, sondern vielmehr um solche, die bereits bei Abschluss des Altenteilsvertrags vorhanden waren.

Hierfür spricht, dass der Kläger bereits am 22.11.1991 mit Wirkung zum 01.12.1991 mit seinem Vater einen Arbeitsvertrag geschlossen hatte, wonach dieser in dessen landwirtschaftlichem Betrieb gegen ein monatliches Entgelt in Höhe von 900 DM mitarbeiten sollte. Ausweislich des Lohnkontos und den Feststellungen des Betriebsprüfers ist der vereinbarte Lohn auch tatsächlich bis zum 31.12.1993 gezahlt worden (vgl. Blatt 116, 117 BP-Arbeitsakte). Dies ist durch die Vernehmung des Vaters des Klägers als Zeugen sowie die Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung bestätigt worden. So hat H. C. ausgesagt, er habe für seinen Sohn leichte Arbeit ganztägig verrichtet und hierfür den vereinbarten Arbeitslohn von ihm erhalten. Der Kläger hat hierzu ausgeführt, dass sein Vater seit 1991 bis zur Aufnahme der Rentenzahlungen in 1994 für ihn gearbeitet habe und er für ihn den Beitrag in die Alterskasse der Landwirte und in die Krankenversicherung für Landwirte entrichtet habe. Demgemäß war den Vertragsbeteiligten von vornherein klar, dass H. C. solange (noch) nicht versorgungsbedürftig war, wie er Arbeitslohn von seinem Sohn erhielt. Da der Kläger den Arbeitsvertrag mit seinem Vater bereits am 22.11.1991 - und damit drei Wochen vor Abschluss des Altenteilsvertrags - geschlossen hatte, stand bereits von vornherein fest, dass H. C. zu diesem Zeitpunkt bis zur Aufnahme der Rentenzahlungen nicht versorgungsbedürftig war. Unter diesen Umständen bestand damals keine Veranlassung für den Kläger, sich zur Zahlung eines Baraltenteils in Höhe von monatlich 750 DM bis zum Bezug der Rente zu verpflichten. Wenn die Vertragsbeteiligten gleichwohl eine derartige Verpflichtung eingegangen sind, die sie von Vertragsbeginn an nicht erfüllt haben, so ist dies nur damit zu erklären, dass es sich hierbei um nahe Angehörige handelt, die davon ausgegangen sind, dass es ihnen freistehe, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen. Dies steht der steuerrechtlichen Anerkennung des Versorgungsvertrages für die Streitjahre 1991-1993 nach den vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsätzen entgegen. Es ist daher seitens des Gerichts nicht zu beanstanden, wenn der Beklagte die vom Kläger seinen Eltern gegenüber erbrachten Altenteilsleistungen erst mit Aufnahme der Rentenzahlungen durch den Vater des Klägers ab dem Streitjahr 1994 in der nunmehr geltend gemachten Höhe anerkannt hat.

6.

Hingegen teilt das Gericht nicht die Auffassung des Beklagten, wonach die gegenüber der Großmutter des Klägers erbrachten Altenteilsleistungen für die Streitjahre 1991 bis 1993 deshalb nicht abzugsfähig sind, weil diese von den Altenteilsleistungen gegenüber den Eltern des Klägers rechtlich abhängig seien. Insoweit besteht entgegen der Ansicht des Beklagten keine derartige rechtliche Abhängigkeit zwischen den beiderseitigen Leistungen.

a)

Wie der BFH mit Urteil vom 23.01.1997 IV R 45/96, BStBl II 1997, 458 entschieden hat, gehört auch die Großmutter zum Generationennachfolge-Verbund, der gegenüber steuerlich privilegierte Versorgungsleistungen erbracht werden können. Denn die Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen an den Übergeber oder dessen Angehörige ist nach Auffassung des BFH nicht davon abhängig, dass der Versorgungsanspruch anlässlich der Vermögensübertragung erstmals begründet wird. Vielmehr führt auch die Übernahme eines bestehenden und gegen den Übergeber gerichteten Versorgungsanspruchs aus einer früheren Übertragung des Vermögens beim Übernehmer zur Abzugsfähigkeit von dadurch entstandenen Aufwendungen als dauernde Last. Der für die Annahme von Versorgungsleistungen maßgebliche Gedanke, dass diese nichts anderes als zurückbehaltene Erträge des übertragenen Vermögens sind, trifft in gleicher Weise auch bei einer mehrfachen Übertragung des Vermögens gegen Versorgungsleistungen zu. Das dem letzten Übernehmer übertragene Vermögen unterliegt insoweit einer mehrfachen Belastung. Dies gilt jedenfalls nach Auffassung des BFH dann, wenn der Hof tatsächlich vormals von den Großeltern auf die Eltern gegen Zusage von Versorgungsleistungen übertragen worden ist. Das der Kindergeneration übertragene Vermögen unterliegt insoweit einer doppelten Belastung durch zurückbehaltene Erträge zweier Generationen. So liegen die Verhältnisse im Streitfall.

b)

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und der Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung war den Vertragsbeteiligten bei Abschluss des Altenteilsvertrags klar, dass künftig der Kläger die bisher vom Vater erbrachten Altenteilsleistungen gegenüber der Großmutter des Klägers zu erbringen hatte. Dem entspricht die Aussage des H. C., dass sein Sohn fortan die Altenteilsleistungen für seine Großmutter übernommen habe. Auch der Kläger hat bekundet, dass er seinen Dauerauftrag umgehend insoweit habe ändern lassen. Darüber hinaus hat der Betriebsprüfer ebenfalls festgestellt, dass der Kläger im Prüfungszeitraum die Altenteilsleistungen gegenüber seiner Großmutter erbracht hat (vgl. Tz 32 des BP-Berichts). Entgegen der Ansicht des Beklagten erfolgten die Zahlungen nicht freiwillig, sondern auf Grund einer rechtlichen Verpflichtung. Die maßgebliche Verpflichtung hierzu ergibt sich nach Auffassung des Gerichts aus § 2 b) und c) des Altenteilsvertrags, wonach der Kläger in alle den Hof und sein Zubehör betreffenden schriftlichen und mündlichen Verträge eingetreten ist und mit dem Tage der Übergabe alle Steuern, Lasten und Abgaben des Hauses und des Hofes übernommen und seine Eltern ausdrücklich von jeglicher Inanspruchnahme freigestellt hat.

c)

Dem steht nicht entgegen, dass der Altenteilsvertrag - soweit er die Leistungen des Klägers gegenüber seinen Eltern betrifft - für die Streitjahre 1991 bis 1993 aus den oben dargelegten Gründen keine steuerrechtliche Anerkennung erfährt. Denn die Nichtanerkennung beruht hier auf der unstreitigen Feststellung, dass der Vertrag zwischen den Beteiligten nicht wie vereinbart durchgeführt worden ist. Demgegenüber steht fest, dass der Kläger den Altenteilsverpflichtungen gegenüber seiner Großmutter stets nachgekommen ist, sodass die tatsächliche Durchführung der vertraglich vereinbarten Leistungen insoweit nicht in Frage steht. Es handelt sich hierbei zwar um die Übernahme eines bestehenden und gegen den Übergeber gerichteten Versorgungsanspruchs; dieser ist jedoch selbstständig erfüllbar und teilt daher nicht das (steuer-)rechtliche Schicksal der Altenteilsleistungen an den Übergeber. Die an die Großmutter des Klägers in den Streitjahren 1991 bis 1993 erbrachten Altenteilsleistungen sind daher in vollem Umfang als dauernde Last steuerlich abzugsfähig; für das Streitjahr 1994 hat der Beklagte die Aufwendungen für Beköstigung und den übrigen Sachaufwand sowie den Mietwert bereits steuerlich anerkannt, insoweit ist darüber hinaus noch das Baraltenteil als Sonderausgabe abzugsfähig.

7.

Da die Ermittlung der festzusetzenden Steuer im Streitfall einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert, hat das Gericht dem Beklagten die Berechnung der Steuer gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen. Die Steuerberechnung ist auf der Grundlage der folgenden Zahlen für die Streitjahre vorzunehmen:

8.

Dem Beklagten wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO aufgegeben, die sich durch die zusätzlichen Sonderausgaben ergebende niedrigere Einkommensteuer neu zu errechnen und dem Kläger geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre bekannt zu geben.

9.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.