1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

a. Die Klage ist fristgerecht erhoben worden und damit zulässig.

Beim Eingang der Klageschrift am 26. April 2019 war die Klagefrist gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) noch nicht abgelaufen (§ 108 Abs. 1, Abs. 3 AO i. V. m. §§ 187, 188, 193 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-​).

Gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO beträgt die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, die Einspruchsentscheidung. Die begründete Einspruchsentscheidung kann auch durch die Post übermittelt werden (§ 366 der Abgabenordnung - AO - i. V. m. § 122 Abs. 2 AO). In diesem Fall gilt eine Einspruchsentscheidung nach der besonderen Bekanntgaberegelung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO mit dem dritten Tage nach ihrer Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn sie nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

aa. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (vgl. § 96 Abs. 1 FGO) steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die streitbefangene Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 den Klägern nicht wirksam bereits durch Übermittlung durch die Post an die seinerzeitige steuerliche Vertreterin und Empfangsbevollmächtigte, die ... Steuerberatungsgesellschaft mbH, bekannt gegeben worden ist.

Der Senat kann vielmehr einen Zugang der Einspruchsentscheidung bei der ... Steuerberatungsgesellschaft mbH nicht feststellen.

(1) Gemäß § 122 Abs. 2 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, zu dem dort näher bezeichneten Zeitpunkt als bekannt gegeben. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts nachzuweisen. Der Nachweis des Zugangs kann von der Behörde nicht nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises (prima-​facie-​Beweis) geführt werden. Es gelten vielmehr die allgemeinen Beweisregeln, insbesondere die des Indizienbeweises (vgl. BFH-​Urteil vom 12. März 2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031 unter II.2.a der Gründe). Demnach können bestimmte Verhaltensweisen des Steuerpflichtigen nach Absendung des Steuerbescheids im Zusammenhang mit dem Nachweis der Absendung vom Finanzgericht im Wege einer freien Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO dahingehend gewürdigt werden, dass ? entgegen der Behauptung des Steuerpflichtigen ? von einem Zugang des Steuerbescheids ausgegangen wird (vgl. BFH-​Urteil vom 12. März 2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031 unter II.2.a der Gründe; vgl. auch BFH-​Beschlüsse vom 29. April 1999 V B 173/98, BFH/NV 1999, 1442 und vom 14.September 2000 X B 58/00, BFH/NV 2001, 322 unter II.c der Gründe).

(2) Der Senat konnte in diesem Zusammenhang jedoch - insbesondere unter Zugrundelegung der Aussage des Zeugen X - keine Indizien feststellen, nach denen entgegen der Behauptung des Beklagten von einem Zugang auszugehen ist.

So hat der Zeuge X gegenüber dem Gericht klargestellt, dass er weder den streitbefangenen Einspruchsbescheid vom 7. Januar 2019 noch die Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung vom 9. Januar 2019 tatsächlich erhalten hat. Entsprechende Einträge im Posteingangsbuch habe er nicht finden können. Auch wenn die Zeugenaussage aus Sicht des Senats - insbesondere in Bezug auf das Gespräch mit dem Kläger nach Erhalt der Mahnung - nicht in allen Teilen glaubhaft erscheint, dem Zeugen im Übrigen auch keine Probleme mit den Posteingängen des Finanzamts bekannt waren und unter diesen Umständen ein "Verschwinden" von zwei Schriftstücken des Finanzamts, die kurz hintereinander per Post abgesandt wurden, äußerst unwahrscheinlich ist, kann der Senat gleichwohl einen Zugang des Einspruchsbescheids vom 7. Januar 2019 nicht "positiv" feststellen.

Da ein Zugang nicht festgestellt werden konnte und der Beklagte insoweit die Feststellungslast (Beweislast) für den Zugang trägt (§ 122 Abs. 2 AO), konnte der Senat im Streitfall von einer Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 auf Grundlage der Drei-​Tages-​Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht ausgehen.

bb. Ist danach die ursprüngliche Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 an die Kläger durch Übermittlung per Post an die ... Steuerberatungsgesellschaft mbH mangels Feststellung eines Zugangs unwirksam, ist die Bekanntgabe gleichwohl geheilt aufgrund der Übersendung eines Mehrabdrucks dieser Einspruchsentscheidung durch das beklagte Finanzamt an die neuen Bevollmächtigten, die jetzigen Prozessvertreter der Kläger; es entfällt die bei Doppel-​Bekanntgabe für den Klagefristbeginn zu prüfende Konkurrenz doppelter Bekanntgabedaten (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 5 K 199/05, EFG 2007, 370).

(1) Der Mangel einer wirksamen Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen wird dann geheilt, sobald seine Bevollmächtigten den Verwaltungsakt erhalten. Diese Heilung folgt nicht nur bei fehlerhafter förmlicher Zustellung aus § 8 VwZG, sondern nach ständiger Rechtsprechung aus demselben allgemeinen Rechtsgedanken auch bei fehlerhafter Bekanntgabe mit einfacher Post (vgl. BFH, Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346 m. w. N.).

(2) Unerheblich für das Wirksamwerden der Bescheide durch Bekanntgabeheilung ist es, ob die Bevollmächtigten das Original oder nur eine Kopie (bzw. einen Abdruck) des Verwaltungsakts (der Einspruchsentscheidung) erhalten haben. Ausreichend ist allein, dass die Kopie oder der Abdruck den zur Bekanntgabe verwandten Bescheid nach Inhalt und Fassung vollständig wiedergibt, einschließlich Rechtsmittelbelehrung - wie hier - (vgl. BFH, Urteil vom 7. November 2008 X B 55/08, BFH/NV 2009, 195; vom 4. Oktober 1989 V R 39/84, BFH/NV 1990, 409).

(3) Für die Heilung bedarf es keines besonderen oder erneuten Bekanntgabewillens über den ursprünglichen Bekanntgabewillen hinaus, mit dem das Finanzamt - wie hier - den Verwaltungsakt (die Einspruchsentscheidung) mit Wissen und Wollen aus dem internen Bereich in der Absicht herausgegeben hat, Rechtsfolgen auszulösen. Für die Rechtsfolge der Heilung ist es nicht erforderlich, dass diese oder der tatsächliche Erhalt durch die Bevollmächtigten vom ursprünglichen Bekanntgabewillen der Behörde umfasst wird (vgl. BFH, Urteil vom 16. März 2000 III R 19/99, BFHE 191, 486, BStBl II 2000, 520; vom 28. August 1990 VII R 59/89, BFH/NV 1991, 215).

Dementsprechend schadet es nicht, wenn der handelnde Finanzbeamte bei Übersendung einer Kopie oder des Abdrucks sich der Bekanntgabe- bzw. Heilungswirkung dieser Übersendung nicht im Klaren war, weil er von der Wirksamkeit der ursprünglich vorgesehenen Bekanntgabe ausging - hier gegenüber der ... Steuerberatungsgesellschaft mbH - (vgl. etwa BFH, Beschluss vom 18. März 2015 I B 47/14, BFH/NV 2015, 808; FG Berlin-​Brandenburg, Urteil vom 14. Februar 2013 10 K 10008/09, EFG 2013, 912; FG Hamburg, Urteil vom 2. Februar 2010 3 K 225/09, EFG 2010, 927).

(4) Der Bekanntgabeheilung gegenüber den neuen Bevollmächtigten der Kläger durch tatsächlichen Erhalt des Mehrabdrucks der Einspruchsentscheidung stehen auch keine inhaltlich falsche Adressierung und keine Unbestimmtheit (§§ 119, 124 AO) entgegen; die Kläger bleiben Inhaltsadressat, unberührt vom Bekanntgabeempfänger (vgl. BFH, Urteil vom 31. August 1999 VIII R 21/98, BFH/NV 2000, 554; vom 13. Januar 1993 II R 62/90, BFH/NV 1993, 285).

cc. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Rechtsgrundsätze ist der Senat im Streitfall zu der Überzeugung gelangt, dass die Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 den Klägern durch Übersendung des Mehrabdrucks mit Schriftsatz vom 21. März 2019 an die neuen Bevollmächtigten erst am 26. März 2019 - mit dem unbestrittenen tatsächlichen Eingang nach Ablauf der Drei-​Tages-​Fiktion (§ 122 Abs. 2 AO) - wirksam bekannt gegeben worden ist. Zwar wäre unter Berücksichtigung der Aufgabe des Schriftsatzes des Beklagten am 21. März 2019 zur Post und der Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr.1 AO von einer Bekanntgabe der beigefügten Einspruchsentscheidung am 25. März 2019 auszugehen (§ 108 Abs. 1, Abs. 3 AO i. V. m. §§ 187, 188, 193 BGB). Für den Bekanntgabezeitpunkt ist jedoch auf den durch den Eingangsstempel in ausreichender Form belegten späteren tatsächlichen Zugang am 26. März 2019 abzustellen.

Unter Zugrundelegung dieses Bekanntgabezeitpunktes (26. März 2019) ist der Eingang der Klageschrift bei Gericht am 26. April 2019 fristgerecht innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO erfolgt.

b. In der Sache hat die Klage jedoch keinen Erfolg.

Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

Entgegen der Auffassung der Kläger kann die Aufteilung des Kaufpreises für das Gebäude nicht aufgrund der im notariellen Kaufvertrag getroffenen Zuordnung getroffen werden, sondern ausschließlich nach dem Verhältnis der Nutzflächen.

aa. Werden mehrere Wirtschaftsgüter zu einem Gesamtkaufpreis veräußert, so kann sich die Höhe des Kaufpreises für eines der Wirtschaftsgüter aus den getroffenen vertraglichen Vereinbarungen ergeben, wenn die Vertragsparteien eine Aufteilung vorgenommen haben und an der Ausgeglichenheit der jeweiligen Leistungen und Gegenleistungen keine Zweifel bestehen (z. B. BFH-​Urteil vom 31. Januar 1973 I R 197/70, BFHE 108, 509, BStBl II 1973, 391; ständige Rechtsprechung). Einer einvernehmlichen Aufteilung durch die Vertragsparteien ist nicht zu folgen, wenn sie nicht ernstlich gewollt ist und deswegen den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entspricht, weil in erster Linie Gründe der Steuerersparnis für sie maßgebend waren (BFH-​Urteile vom 21. Januar 1971 IV 123/65, BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682; vom 17. September 1987 III R 272/83, BFHE 151, 58, BStBl II 1988, 441; vom 13. April 1989 IV R 204/85, BFH/NV 1990, 34, BFH-​Beschluss vom 8. Juli 1998 VIII B 80/97, BFH/NV 1999, 37). Zumindest eine der Vertragsparteien hat in diesem Fall ein besonderes Interesse an einer bestimmten Aufteilung (BFH, Urteil vom 6. Dezember 2006 X R 13/04, juris).

Erweist sich die vertragliche Zuordnung eines Entgelts als nicht angemessen, kann der von den Beteiligten vorgenommenen Aufteilung nicht gefolgt werden. Denn es kann nicht dem Steuerpflichtigen überlassen bleiben, je nach der Auswirkung der Aufteilung auf die Besteuerung dem einen oder anderen Wirtschaftsgut innerhalb eines Gesamtentgelts ein Gewicht beizumessen, das es bei einer Wertbemessung nach zwar nur schätzbaren, aber objektiven Größen nicht hat (BFH-​Urteil vom 19. Dezember 1972 VIII R 124/69, BFHE 108, 168, BStBl II 1973, 295).

In solchen Fällen ist es erforderlich, die Aufteilung der Gesamtgegenleistung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der erbrachten Leistungen vorzunehmen und auf diese Weise den Wertfluss dem "wahren Rechtsgrund" zuzuordnen (BFH, Urteil vom 16. September 2004 X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.2.a; vgl. hierzu auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 19. Juni 2013 4 K 12052/07, juris; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 21. August 2014 X B 159/13, BFH/NV 2014, 1743). Dabei ist bei Zweifeln gegen die wirtschaftliche Richtigkeit der vertraglich vorgenommenen Aufteilung eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Werte geboten (vgl. BFH-​Urteile vom 9. April 1987 IV R 332/84, BFH/NV 1987, 763; vom 28. Oktober 1998 X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217; BFH-​Beschluss vom 9. Juli 2002 IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563). Im betrieblichen Bereich ist im Zweifel nach dem Verhältnis der Teilwerte und bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen (BFH-​Urteil vom 15. Februar 1989 X R 97/87, BFHE 156, 423, BStBl II 1989, 604; BFH, Beschluss vom 21. August 2014 X B 159/13, BFH/NV 2014, 1743).

Speziell für die Kaufpreisaufteilung auf Grund und Boden und Gebäude hat der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung (zuletzt Urteil vom 21. Juli 2020 IX R 26/19, BFH/NV 2021, 252) folgende Grundsätze aufgestellt:

Wurde eine Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag vorgenommen, sind diese vereinbarten und bezahlten Anschaffungskosten grundsätzlich auch der Besteuerung zu Grunde zu legen (st. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 1. April 2009 IX R 35/08, BStBl II 2009, 663; vom 18. Januar 2006 IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634). Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass insoweit regelmäßig kein Interessengegensatz zwischen Käufer und Verkäufer besteht.

Eine vertragliche Vereinbarung kann danach allerdings dann nicht der Besteuerung zu Grunde gelegt werden, wenn diese nur zum Schein getroffen wurde oder einen Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO darstellt.

Auch mit einer nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung zugrunde zu legenden Vereinbarung könnten die Parteien jedoch angesichts der gebotenen Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht die Höhe der Steuer des Verkäufers - konkret die Höhe des gewerblichen Veräußerungsgewinns - gestalten. Deshalb hat das Finanzgericht im Einzelfall zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Aufteilung bestehen (z. B. BFH, Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BStBl II 2001, 183). Es darf sich nicht darauf beschränken, die vertragliche Aufteilung steuerrechtlich nachzuvollziehen, sondern hat das Ergebnis durch weitere Umstände, insbesondere die objektiv am Markt erzielbaren Preise oder Verkehrswerte zu verifizieren (vgl. BFH, Beschluss vom 4. Dezember 2008 IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365).

Allerdings stellt nach Auffassung des BFH eine wesentliche Diskrepanz zu den Bodenrichtwerten nur ein Indiz dar, dass die vertragliche Aufteilung möglicherweise die Werte nicht angemessen wiedergibt. Insoweit sind auch andere kaufpreisbestimmende Faktoren mit einzubeziehen, wie etwa besondere Ausstattungsmerkmale des Gebäudes, dessen ursprüngliche Baukosten und etwaige Renovierungen, eine ggf. eingeschränkte Nutzbarkeit wegen bestehender Mietverträge oder den Wohnwert des Gebäudes im Kontext der Nachbarschaft (z. B. Straßenlärm, soziale Einrichtungen oder besondere Ruhe wegen einer benachbarten Grünanlage). Auch hat das FG die besonderen Kriterien des Grundstücks zu berücksichtigen, etwa eine gepflegte Gartenanlage oder störenden Baumbestand.

Eine Korrektur der von den Parteien getroffenen Aufteilung des Anschaffungspreises auf Grund und Gebäude ist lediglich geboten, wenn sie die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint.

Kann nach diesen Grundsätzen die vertragliche Kaufpreisaufteilung der Besteuerung nicht zu Grunde gelegt werden, so muss das FG diese entsprechend seiner Gesamtwürdigung der Verhältnisse durch eine Aufteilung nach den realen Verkehrswerten von Grund und Gebäude ersetzen.

Im Bereich der privaten Veräußerungsgeschäfte kommt eine Aufteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Veräußerungspreises immer dann in Betracht, wenn das veräußerte Grundstücke nur teilweise zu eigenen Wohnzwecken und im Übrigen zu anderen Zwecken (etwa Vermietung und Verpachtung) genutzt wird (wegen § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG: Keine Besteuerung, soweit Nutzung zu eigenen Wohnzwecken). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Veräußerungspreis des gesamten Gebäudes sind nach Auffassung der Finanzverwaltung auf den zu eigenen Wohnzwecken und auf den zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteil aufzuteilen. Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche des zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend, es sei denn, die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen führt zu einem unangemessenen Ergebnis (BMF, Schreiben vom 5. Oktober 2000 IV C 3-​S 2256-​263/00, BStBl I 2000, 1383, Tz. 32; so auch OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 21. Februar 2011 S 2256 A-​13-​St 225, juris, Tz. 32).

bb. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Rechtsgrundsätze kann im Streitfall der vorgenommenen Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf den zuvor von der Klägerin betrieblich genutzten Grundstücksteil und den von den Klägern zu Wohnzwecken genutzten Grundstücksteil nicht gefolgt werden.

Der Senat hat erhebliche Bedenken gegen die wirtschaftliche Richtigkeit der im notariellen Vertrag vorgenommenen Kaufpreisaufteilung. Diese Bedenken ergeben sich aus Folgendem: Die vorgenommene Kaufpreisaufteilung auf im Zeitpunkt der Veräußerung aus Sicht des Erwerbers nicht mehr vorhandene bzw. erkennbare Wirtschaftsgüter ist in hohem Maße ungewöhnlich, denn die Kläger haben ein gesamtes, für eine Privatnutzung vorgesehenes EFH veräußert und nicht zwei getrennte Wirtschaftsgüter/Wohneinheiten (im Sinne von betrieblich und privat genutzten Räumlichkeiten). Die Aufteilung auf zwei Wirtschaftsgüter - genau genommen 4 Wirtschaftsgüter unter Einbezug des Grund und Bodens - ist vielmehr bereits vor der Veräußerung aufgehoben worden und für den Erwerber nicht erkennbar. Der Erwerber zahlt den Kaufpreis allein für das Gesamtobjekt, ohne eine eigenständige Bewertung der zuvor unterschiedlich genutzten Räumlichkeiten. Die vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises im Kaufvertrag erscheint rein willkürlich und ist ausschließlich an den steuerlichen Interessen der Kläger ausgerichtet. Eine sachliche Grundlage für die Wertfindung ist für den Senat nicht nachvollziehbar und auch - entgegen der Behauptung der Kläger - nicht durch eine fachliche Bewertung untermauert.

Das sich bei Anwendung der vertraglichen Kaufpreisaufteilung ergebende steuerliche Ergebnis führt zu völlig sachwidrigen und unangemessenen Ergebnissen. Dies deshalb, weil die ursprüngliche Zuordnung von Anschaffungs- (Grund und Boden) und Herstellungskosten (Gebäude) im Verhältnis der gewerblichen Nutzfläche zur Gesamtnutzfläche erfolgte und nicht nach einer Verkehrsbewertung der unterschiedlich genutzten Gebäudeteile bzw. Wirtschaftsgüter. Bei dieser Sachlage ist es nach Überzeugung des Senats einzig geboten, auch im Falle der Veräußerung die Kaufpreisaufteilung nach der jeweiligen Nutzfläche vorzunehmen, denn alles andere (Zuordnung der Anschaffungs-​/Herstellungskosten nach Nutzflächen; Aufteilung des Veräußerungserlöses nach Wertverhältnissen) würde die tatsächliche Wertsteigerung während der Zeit der betrieblichen Nutzung, die der Besteuerung unterliegt, sachwidrig verzerren. Ein solches Ergebnis wäre unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten nicht zu rechtfertigen.

Eine Bindung an die vertraglich vorgenommene Kaufpreisaufteilung besteht nach Überzeugung des Senats unter den vorgenannten Gesamtumständen nicht. Im Streitfall gibt vielmehr einzig die Kaufpreisaufteilung anhand der Nutzflächen die Wertverhältnisse sachgerecht wieder. Die hiergegen vorgebrachten Einwendungen greifen nicht durch. Da ggf. vorhandenen Qualitäts- und Ausstattungsunterschieden auch bei der ursprünglichen Zuordnung zum Betriebsvermögen keine Rechnung getragen wurde, ist es aus Sicht des Senats geboten, die Kläger auch im Falle der Aufteilung des Veräußerungserlöses hieran festzuhalten. Es bedurfte daher nach Überzeugung des Senates keines weiteren Sachverständigengutachtens zur Bestimmung der Teilwerte der bis zur Veräußerung unterschiedlich genutzten Gebäudeteile.

Nach alledem konnte die Klage keinen Erfolg haben.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Eine Revisionszulassung kam nicht in Betracht, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.