Die zulässige Klage der Klägerin zu 1.) ist im Wesentlichen erfolgreich, die der Klägerin zu 2.) mit dem verfolgten Rechtsschutzziel erfolglos.

Der Anspruch der Klägerin zu 1.) auf hälftigen Erlass der Säumniszuschläge ergibt sich aus § 227 AO. Nach dieser Regelung des Erhebungsverfahrens ist - nach Abschluss des Festsetzungs- und Feststellungsverfahrens, in dem § 163 AO einschlägig wäre - der Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise durch die Finanzbehörden möglich, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Für die Klägerin zu 1) ist dies anzunehmen, soweit sie den hälftigen Erlass der Säumniszuschläge begehrt.

Die Klägerin zu 1) ist als GbR partei- und prozessfähig, weil sie durch die Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten und damit auch die die Säumniszuschläge auslösende Gewerbesteuerpflicht umfassende Rechte und Pflichten begründen kann. Dies verschafft ihr - letztlich aus Gründen der Praktikabilität - auch die Rechtsmacht, diese Rechte und Pflichten im gerichtlichen Verfahren im eigenen Namen geltend zu machen (vgl. OVG Lüneburg, B. v. 31.07.2007, LA 53/08; OVG NRW, B. v. 17.11.2006, 11 B 607/06.AK).

Gemäß § 227 AO können Steuerbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören gemäß § 37 Abs. 1  1. HS der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

Säumniszuschläge sind nach der Legaldefinition des § 3 Abs. 4 AO Nebenleistungen.

Eine unbillige Heranziehung eines Steuerschuldners zu Säumniszuschlägen ist u.a. dann anzunehmen, wenn die Säumniszuschläge die ihnen innewohnende Funktion nicht mehr erfüllen können. Säumniszuschläge nach § 240 AO werden erhoben, wenn eine Steuer nicht zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird. Sie sollen mit ihrer Bemessung in Höhe von 1 v.H. des abgerundeten rückständigen Steuerbetrages einerseits Druckmittel sein, um die Zahlung der fälligen Steuerschulden zu erreichen, andererseits den Nachteil ausgleichen, den die öffentliche Hand dadurch erleidet, dass die ihr zur Bestreitung der Ausgaben zustehenden Mittel nicht zum Fälligkeitszeitpunkt zur Verfügung stehen (vgl. zur gefestigten Rechtsprechung des BFH z.B. grundlegend: U. v. 23.05.1985 - V R 124/79, BFHE 143, 512; U. v. 16.07.1997, XI R 32/96, BFHE 184, 193, U. v. 19.12.2000, VII R 63/99, BFHE 193, 524, B. v. 29.10.2004, IX B 81/104, zuletzt wohl B. v. 04.08.2009, V B 26/08, BFH/NV 2009, 174). Ihre Funktion als Druckmittel können Säumniszuschläge dann nicht erfüllen, wenn die rechtzeitige Zahlung der Steuerschulden wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich gewesen ist. Die Steuerschuldnerin selbst, also die Klägerin zu 1) war zum Zeitpunkt der Festsetzung der Gewerbesteuern für 2000 und 2001 bereits zahlungsunfähig und befand sich im Insolvenzverfahren. Der Insolvenzantrag für die GbR wurde am 15.09.2003 gestellt, die Bescheide über Gewerbesteuer und Zinsen für 2000 wie für 2001 ergingen beide unter dem 23.10.2003, mithin nach Stellung des Insolvenzantrages. Nach diesem Zeitpunkt ist die Klägerin zu 1) zu keiner Zeit wirtschaftlich leistungsfähig geworden. Deshalb wäre es allein ermessensgerecht gewesen, ihr die Säumniszuschläge insoweit zu erlassen, als sie ihrer Funktion beraubt worden waren. In diesem Umfange hat die Klage der Klägerin zu 1.) Erfolg.

Dies allerdings nur hinsichtlich der Säumniszuschläge, wie sie Beklagte berechnet hat, nicht aber, soweit die Mahngebühren in Höhe von 328,10 EUR festgesetzt worden sind. Diese erfüllen einen anderen Zweck und beruhen auf dem Aufwand, den die Beklagte für - letztlich erfolglos gebliebene - Maßnahmen in der Vollstreckung der Leistungsbescheide und von Geldforderungen hat. Sie sind in der Höhe an der Anlage 1 der Verordnung über die Kosten des Verwaltungszwangsverfahrens zur Vollstreckung von Leistungsbescheiden und von Geldforderungen vom 25.09.1984 bemessen und der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Heranziehung der Klägerin findet also insoweit ihre Grundlage in § 19 Verwaltungsvollstreckungsgesetz i.V.m. § 1a und der Anlage 1.

Erfolglos bleibt die Klage, soweit sie sich gegen die Heranziehung der Klägerin zu 2) richtet. Diese ist als Haftungsschuldnerin durch Haftungsbescheid vom 13.12.2004 für die Gewerbesteuer und Nachzahlungszinsen 2000 und 2001 sowie Säumniszuschläge der Steuerpflichtigen E. GbR, der Klägerin zu 1) des vorliegenden Verfahrens, herangezogen worden; in den Fällen der Gesamtschuld entstehen Säumniszuschläge gegenüber jedem säumigen Gesamtschuldner, § 240 Abs. 4 S. 1 AO. Haftungsschuldner sind gemäß § 44 Abs. 1 S. 1 AO u.a. Personen, die nebeneinander dieselbe Leistung schulden oder für sie haften.

Der Haftungsbescheid enthält eine zutreffende Rechtsbehelfsbelehrung, der zum damaligen Zeitpunkt noch statthafte Widerspruch ist nicht eingelegt worden, der Haftungsbescheid ist bestandskräftig.

Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Erlasses der Säumniszuschläge ist hinsichtlich der Klägerin zu 2) nicht auf Billigkeitsgründe, die in der Person der Steuerschuldnerin liegen, abzustellen, sondern auf die in ihrer Person. Sie hat nicht geltend gemacht, zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Schuld und ihrer Ausdehnung des Steuerschuldverhältnisses auf sie im Wege des Haftungsbescheides nicht leistungsfähig gewesen zu sein. Ihre Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin ist bestandskräftig geworden, sie findet ihre Grundlage in §§ 34, 35, 69 und 191 Abs. 1 AO.

Zwar kommt grundsätzlich auch die Reduzierung der Säumniszuschläge auf die Hälfte gegenüber dem Haftungsschuldner in Betracht, wenn der Steuerschuldner bei Entstehung der Steuerschuld zahlungsunfähig gewesen ist (vgl. BFH, U. v. 19.12.2000, VII R 63/99 ). § 227 AO ist also anwendbar auch auf Haftungsschulden, wenn die Einwendungen nicht im Verfahren gegen den Haftungsbescheid geltend zu machen sind. In Haftungsbescheidsverfahren war aber gerade die Klägerin zu 2) in der Lage, die Zahlungsunfähigkeit der GbR zum Zeitpunkt ihrer Heranziehung als Haftungsschuldnerin geltend zu machen. Die Zahlungsunfähigkeit ist also kein nachträglich entstandener Grund, den die Haftungsschuldnerin nicht der gesamtschuldnerisch begründeten Haftung in der Phase ihrer Entstehung hätte entgegenhalten können, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt (vgl. Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 227 Rdnr. 6).

Zwar stehen Steuerschuld und Haftungsschuld in einem gewissen Maße akzessorisch zueinander, dies ist jedoch nach Eintritt der Bestandskraft des Haftungsbescheides nicht mehr im Rahmen der Ermessensausübung über die Heranziehung eines der Gesamtschuldner zu überprüfen. Im Gesamtschuldverhältnis zwischen Steuer- und Haftungsschuldner wirkt die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Schuldner (vgl. die ständige Rechtsprechung des BGH zu § 44 Abs. 2 AO, U. v. 04.12.2007, VII R 37/06, BFH-NV 2008, 526 mit den dortigen Nachweisen). Die Inanspruchnahme durch einen Haftungsbescheid setzt deshalb voraus, dass die Steuerschuld im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides in Höhe der dort angegebenen Haftungsbeträge noch nicht ganz oder teilweise getilgt ist. Legt ein Haftungsschuldner gegen den Haftungsbescheid Einspruch ein, muss die Steuerbehörde ihre Ermessensentscheidung, ob und in welcher Höhe bzw. für welche Steuerforderungen sie ihn ggf. neben anderen Haftungsschuldnern in Anspruch nehmen will, daraufhin überprüfen, ob und ggf. in welcher Höhe die Steuerschuld noch besteht. Inzwischen eingegangene Zahlungen des Steuerschuldners oder eines anderen Haftungsschuldner auf die Steuerschuld, die zur endgültigen Tilgung der Schuld geführt haben, muss die Steuerbehörde dadurch Rechnung tragen, dass sie die Haftungsbeträge durch Änderung des Haftungsbescheides herabsetzt oder den Bescheid aufhebt. Entsprechendes gilt für Verjährung und Erlass, § 191 Abs. 4 AO. Denn in diesen Fällen ist der Haftungsbescheid wegen der Akzessorietät der Haftung insoweit gegenstandslos geworden, die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners in einem solchen Fall nicht aufrechtzuerhalten (vgl. BFH, U. v. 04.12.2007, aaO.).

Eine Ermessensentscheidung hinsichtlich des Umfangs der Heranziehung der Klägerin zu 2) hatte die Beklagte aber nur bis zum Abschluss des behördlichen Verfahrens zu treffen. Dies ist der maßgebliche Zeitpunkt zur Beurteilung der Sach- und Rechtslage im Anfechtungsverfahren. Insoweit und so lange zwang die gebotene Ermessensbetätigung die Beklagte, Änderungen der Steuerschuld folgend die Höhe der Heranziehung der Klägerin zu 2) als Haftende anzupassen.

Nach Eintritt der Bestandskraft und dem Abschluss des behördlichen Verfahrens hat die Beklagte eine solche Anpassung dem Grunde nach nicht mehr aufgrund der Akzessorietät der Haftungsschuld vorzunehmen. Die Haftung der Klägerin steht dem Grunde und der Höhe nach damit fest. An die Stelle der Akzessorietät, die die Ermessensbetätigung bei der Frage des Umfangs der Heranziehung des Haftenden bestimmt, müssen dann die Regelungen treten, die die Durchbrechung der Bestandskraft eines abgeschlossenen Festsetzungsverfahrens erlauben. Einen solchen Anspruch auf eine - ermessensgerechte - Entscheidung könnte die Klägerin zu 2) aus § 131 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO haben. Die Beklagte hätte den Erlassanspruch der Klägerin zu 1) im Haftungsverfahren berücksichtigten können und mutmaßlich zu berücksichtigen gehabt. Im Haftungsverfahren hätte die Klägerin den Anspruch der Steuerschuldnerin auf hälftigen Erlass nach vorstehenden Ausführungen geltend machen können. Dies kann die Ermessensausübung leiten und eine Durchbrechung der Bestandskraft des Bescheides geboten erscheinen lassen. Einen entsprechenden Antrag auf Aufhebung des Haftungsbescheides in Höhe der Hälfte der Säumniszuschläge hat die Klägerin zu 2) bei der Beklagten jedoch nicht gestellt. Er ist auch nicht im Wege der Umdeutung den vielfach gestellten Stundungsanträgen oder dem hier vorliegenden Begehren auf Erlass nach § 227 AO zu entnehmen. Bei beiden Entscheidungen handelt es sich zwar um Ermessensentscheidungen, diese sind aber von ihren Voraussetzungen her unterschiedlich. Während es sich bei § 227 AO um eine Billigkeitsentscheidung handelt, hat die Steuerbehörde im Rahmen der Durchbrechung der Bestandskraft des Haftungsbescheides die Gesichtspunkte der Rechtssicherheit und der materiellen Richtigkeit ihrer Entscheidungen abzuwägen. Deshalb ist der vorliegende Klagantrag auch nicht als Antrag auf Aufhebung des Haftungsbescheides in Höhe der hälftigen Säumniszuschläge umzudeuten.

Hinsichtlich der Klägerin zu 2) bleibt das Klagbegehren deshalb im vorliegenden Verfahren erfolglos.