I.

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat die Mietzahlungen an den (mittelbaren) Gesellschafter R zu Recht als vGA behandelt.

1.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist weiterhin erforderlich, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BFH/NV 2003, 124). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Der durch die Sorgfaltspflichten des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters objektivierte Maßstab erfordert einen Fremdvergleich, den Vergleich des Verhaltens der Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter mit dem Verhalten gegenüber einem Nichtgesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988 I R 25/82, BFHE 155, 349, BStBl II 1989, 248, 249).

Außerdem kann die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch darin begründet sein, dass das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter tatsächlich abgeschlossene Rechtsgeschäft zwar auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter vereinbart worden wäre, jedoch aus anderen Gründen des Fremdvergleichs als von Anfang an nicht ernstlich gewollt anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69; vom 2. Juli 1986 I R 144/85, BFH/NV 1987, 398; vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455). Entscheidend ist damit, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden. Da die Zweckrichtung ein innerer Vorgang ist, kann sie nur anhand äußerer Merkmale festgestellt werden, die auf ihr Bestehen hindeuten; maßgebend sind hierfür die Umstände des Einzelfalles.

2.

Nach diesen Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, waren die Mietzahlungen der Klägerin an den (mittelbaren) Gesellschafter R durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Dies steht für den erkennenden Senat nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und den vorgelegten Unterlagen fest. Der Senat stützt diese Einschätzung auf folgende Umstände:

a)

Der Mietvertrag vom 4. Juni 2002 hält dem Fremdvergleich nicht stand. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte einen derartigen Vertrag nicht abgeschlossen. Für den erkennenden Senat ist schon nicht erkennbar, dass für die Klägerin in 2002 überhaupt ein Bedürfnis zur Anmietung von Büroräumen in I bestand. So verfügte die Klägerin über ausreichende Büroräume in E, in denen alle anfallenden Arbeiten erledigt und auch Besprechungen abgehalten wurden. Wenn sie demgegenüber geltend macht, dass sie für auswärtige Projekte einen Raum zur Durchführung von Besprechungen mit Projektbeteiligten benötigte, rechtfertigt dies bei wertender Betrachtung im Rahmen eines Fremdvergleichs jedenfalls nicht die Anmietung der Räume vom Gesellschafter R. So hat die Klägerin zwar nachvollziehbar erläutert, dass sie bei auswärtigen Projekten eine Anlaufstelle für Kunden und übrige Projektbeteiligte vor Ort brauchte. Diesem Bedürfnis entsprechend hat sie bei auswärtigen Projekten mit örtlichen Partnern kooperiert, die über ein Büro vor Ort verfügten. Der Geschäftsführer S hat in der mündlichen Verhandlung mehrfach nachvollziehbar dargelegt, dass es für die Klägerin wichtig sei, ein konkretes Objekt bzw. Gebäude vor Ort zu haben, damit die Kunden feststellen können, dass tatsächlich eine Tätigkeit ausgeübt werde.

Die Klägerin hat jedoch nicht erläutern können, warum sie von dieser Verfahrensweise mit der Anmietung der Räume in I abgewichen ist. Im Jahr 2002 projektierte die Klägerin in der Umgebung von I vor allem die Errichtung von Anlagen in C. Es ist nicht ersichtlich, warum die Klägerin nicht dort vor Ort nach einem Kooperationspartner gesucht hat, sondern im 30 km entfernten I Räume von ihrem Gesellschafter angemietet hat. Eine Nutzung für kleinere Projekte in der räumlichen Nähe von I hat die Klägerin nicht substantiiert dargelegt oder unter Beweis gestellt. Zudem entsprachen die angemieteten Räume tatsächlich nicht dem grundsätzlichen Anforderungsprofil der Klägerin. So befand sich das Gebäude, in dem die Klägerin Räume angemietet hatte, 2002 in einem sanierungsbedürftigen Zustand, was sich aus den Ausführungen der Klägerin, dem Schreiben des Gesellschafters R an die A Versicherungs AG vom 21. März 2002, dem GbR-Vertrag vom 20. März 2001, dem Schreiben des Deutschen Roten Kreuzes vom 13. April 2005 sowie dem Vermerk des Vertreters des Finanzamtes über die Ortsbesichtigung vom 17. Juli 2003 für Zwecke der Einheitsbewertung ergibt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte in einem derart sanierungsbedürftigen Objekt keine Räume angemietet.

Dem steht nicht entgegen, dass ein Teil der angemieteten Räume im zweiten Halbjahr 2002 tatsächlich für Besprechungen des Geschäftsführers der Klägerin R mit Projektbeteiligten genutzt worden ist. Zwar steht nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme zur Überzeugung des Gerichtes fest, dass der Gesellschafter R zwischen Juni und Dezember 2007 ca. 6 bis 8 Besprechungen mit dem Zeugen K sowie eine Besprechung mit dem Zeugen N in seinem Haus in I durchgeführt hat. Die Anzahl der Besprechungen ergibt sich aus den Aussagen der Zeugen sowie die vom Zeugen K vorgelegten Abrechnungsunterlagen. Inwieweit die Besprechungen mit dem Zeugen A in I Zwecken der Klägerin dienten, kann demgegenüber nicht mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden. Letztlich kommt es hierauf aber auch nicht an. Denn die Nutzung der angemieteten Räume beschränkte sich nach den Ausführungen der Klägerin und den Zeugenaussagen auf Besprechungen in einem Zimmer mit einer Fläche von rd. 20 qm, wobei überwiegend einer der angemieteten Räume genutzt wurde. Ein weiterer ebenfalls rd. 20 qm großer Raum wurde gelegentlich als Ersatz genutzt. Insoweit vermochte die Klägerin nicht zu erklären, warum sie für die Durchführung von Besprechungen, die problemlos in einem 20 qm großen Raum stattfinden konnten, eine Bürofläche von insgesamt 120 qm angemietet hat. Für die Durchführung dieser Besprechungen war nach den Angaben der Klägerin und der Zeugen entscheidend, dass große Pläne auf einem Tisch ausgebreitet werden konnten. Dies wäre ohne Probleme auch in den vorhandenen Räumlichkeiten der Klägerin oder auch vor Ort z.B. in einem Bauwagen oder in Räumen der anderen Projektbeteiligten möglich gewesen. Dies zeigt sich schon daran, dass in den beschriebenen Örtlichkeiten auch nach der Anmietung der Räume in I weiterhin Besprechungen durchgeführt wurden. Zusammenfassend bedeutet dies, dass die angemieteten Räume für Besprechungen so nicht benötigt wurden und zu Repräsentationszwecken nicht geeignet waren.

b)

Weiterhin ergibt sich die Veranlassung der Mietaufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis auch daraus, dass der Mietvertrag zwischen den Beteiligten von Anfang an nicht ernstlich gemeint war.

Insoweit kann die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch darin begründet sein, dass das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter tatsächlich abgeschlossene Rechtsgeschäft aus anderen Gründen des Fremdvergleichs als von Anfang an nicht ernstlich gewollt anzusehen ist Dies bedeutet keine Ausdehnung der Rechtsprechung des BFH zur vGA gegenüber beherrschenden Gesellschaftern auf solche gegenüber Minderheitsgesellschaftern. Der anzuwendende Maßstab ist ein wesentlich anderer. Während bei einem beherrschenden Gesellschafter aus der Nichtdurchführung eines Vertrages regelmäßig auf die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA geschlossen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1973 I R 183/71, BFHE 111, 150, BStBl II 1974, 179; vom 2. Mai 1974 I R 194/72, BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585; vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234; vom 2. März 1988 I R 103/86, BFHE 153, 313, BStBl II 1988, 786), bedarf es bei vertraglichen Vermögensminderungen auf Grund von Vereinbarungen mit einem Minderheitsgesellschafter der positiven Überzeugungsbildung des FG im Einzelfall, dass die Leistungszusage nicht ernstlich gemeint war (vgl. BFH Urteil vom 6. Dezember1995 I R 88/94, BStBl II 1996, 383 [BFH 06.12.1995 - I R 88/94]).

Vorliegend ist der erkennende Senat nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme der Überzeugung, dass der Mietvertrag zwischen der Klägerin und dem Minderheitsgesellschafter R nicht ernstlich gemeint war. Diese Überzeugung basiert zum einen darauf, dass der Gesellschafter R als Vermieter im Jahr 2002 gar nicht in der Lage war, der Klägerin 120 qm Büroraum in seinem Haus in I zur Verfügung zu stellen. Dies hätte eine umfangreiche Sanierung vorausgesetzt, mit der der Gesellschafter erst im Jahr 2005 begonnen hat. Weiterhin ist der Vertrag auch nicht wie geschlossen durchgeführt worden. So wurde von der Klägerin statt der angemieteten 120 qm im Wesentlichen jeweils ein ca. 20 qm großes Zimmer für Besprechungen genutzt. Darüber hinaus war zwischen den Beteiligten ein Mietzins von 300 EUR zuzüglich Nebenkosten vereinbart worden. Der Vermieter hat jedoch weder Nebenkosten abgerechnet noch wurden solche von der Klägerin als Mieter gezahlt.

c)

Schließlich ergibt sich die Veranlassung des Mietvertrags durch das Gesellschaftsverhältnis auch aus der in den Fremdvergleich einzubeziehenden Sicht des Gesellschafters. Diesem war eine Vermietung an fremde Dritte im Streitjahr aufgrund der Sanierungsbedürftigkeit des Objektes nicht möglich. Spätestens mit Aufhebung des GbR-Vertrages im April 2002 musste der Gesellschafter R erkannt haben, dass eine gewerbliche Nutzung des Objekts in I schwierig, wenn nicht gar unmöglich sein würde. Daher entschloss er sich zu einer privaten Nutzung zu Wohnzwecken durch sich und seine Lebensgefährtin. Dies wird durch die entsprechenden Planungen des Architekten A belegt. Das weitere Verhalten des Gesellschafters R lässt für den erkennenden Senat den Schluss zu, dass der Abschluss des Mietvertrages mit der Klägerin nur dazu diente, die erforderlichen Sanierungsaufwendungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei seiner persönlichen Einkommensteuer in Ansatz zu bringen. Hierfür spricht auch der vom 1. Oktober 2002 abgeschlossene Mietvertrag mit seiner Lebensgefährtin, der Zeugin F. So wurde auch dieser Vertrag nicht wie vereinbart durchgeführt. Zum einen nutzte die Zeugin nach eigenen Angaben lediglich drei Räume, obwohl sie fünf Räume angemietet hatte. Zum anderen waren zu Beginn des Mietverhältnisses noch keine bewohnbaren Räume in dem Objekt vorhanden. Dementsprechend erfolgte auch der Einzug der Lebensgefährtin frühestens in 2003. Die Zeugin äußerte dazu, sie wisse nicht mehr, wann sie in das Gebäude eingezogen sei. Der spätere Einzugtermin ergibt sich aus dem Fortschritt der Renovierungsarbeiten, wie er von den Beteiligten selbst gegenüber Dritten geschildert wurde (Schreiben von Herrn R an die A Versicherungs AG vom 21. März 2002: "leerstehend bis zum Abschluss der Sanierungsarbeiten"; Schreiben an die Bau-Berufsgenossenschaft vom 3. September 2004: "Beginn der Restauration im Oktober 2004; bisher nur kleinere Reparaturen und ein Bad hergerichtet"; Einrichtung Telefonanschluss im August 2003; Nachsendeantrag von F nach I ab September 2003; Verlegung des ersten Wohnsitzes von F nach I im Oktober 2003; Schreiben von F vom 17. Oktober an den Landkreis B: "Renovierungsmaßnahmen laufen noch").

Die Motivation des Gesellschafters R, die Aufwendungen für die Sanierung des Gebäudes in I in größtmöglichem Umfang von der Steuer abzusetzen, zeigt sich auch in seinen Angaben im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für 2002, in der er überhöhte vermietete Flächen von 332 qm (vermietete Wohnung) und 311 qm (vermietetes Büro) angibt.

Aus all diesen Umständen hat der Senat die Überzeugung gewonnen, dass es der Klägerin bei Abschluss des Mietvertrages nicht um die Anmietung von Büroräumen sondern darum ging, ihrem (mittelbaren) Gesellschafter die Möglichkeit zu verschaffen, seine Sanierungsaufwendungen steuerlich berücksichtigen zu können. Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei Herrn R um einen Minderheitsgesellschafter handelte, da die Klägerin -unstreitig- auch ihren anderen Gesellschaftern gesellschaftsrechtlich veranlasste Zuwendungen gemacht hat, die vGA darstellen (z.B. Überstundenvergütungen und Tantiemen, vgl. Tz. 32 ff. des Bp-Berichts vom 20. März 2006)

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.