Streitig ist die Bewertung des Warenbestandes sowie die Bildung von Rückstellungen.

Die Klägerin betreibt mehrere Verbrauchermärkte, in denen Güter des täglichen Bedarfes vertrieben werden. Teilflächen ihrer Märkte hat sie an Dritte weitervermietet. Mit den Mietern hat sie Kooperationsverträge abgeschlossen, nach denen die Werbung unter dem Firmenzeichen der Klägerin gemeinschaftlich betrieben werden soll. Die Gestaltung der Werbung sowie ihre Aufgabe und technische Durchführung obliegt ausschließlich der Klägerin. Diese entscheidet von sich aus selbständig, welcher Teil und in welchem Umfang die Sonderangebote der Mieter in der Zeitungswerbung im einzelnen berücksichtigt werden. Die Mieter zahlen der Klägerin hierfür ein pauschales, prozentual nach dem Umsatz berechnetes Entgelt, monatlich jedoch mindestens 1.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Die Klägerin ist den Mietern gegenüber nicht zur Abrechnung des tatsächlich entstandenen Werbeaufwandes verpflichtet. Soweit sich aufgrund interner Abrechnungen ein über den gezahlten Pauschalen liegender Werbeaufwand ergab, hat die Klägerin die Differenzbeträge nachgefordert. Guthaben wurden den Mietern nicht im Abrechnungswege offengelegt. Vereinzelte Streitigkeiten wurden einvernehmlich beigelegt.

In den Jahresabschlüssen 1985 bis 1988 hatte die Klägerin - wie in den Vorjahren - Rückstellungen gebildet, soweit die gezahlten Werbekostenentgelte den jeweils tatsächlich angefallenen Werbeaufwand überstiegen. Dabei ging sie davon aus, daß den einzelnen Mietern in Hohe der überzahlten Beträge Erstattungsansprüche zustünden.

Des weiteren nahm die Klägerin in den jeweiligen Bilanzen zum 31.12.1985 bis 1988 Teilwertabschreibungen auf den Warenbestand vor. Bei der Teilwertermittlung der Waren ging sie von deren Verkaufspreisen aus. Diese führte sie auf die Einkaufspreise zurück, indem sie die Verkaufspreise grundsätzlich um die kalkulierte Handelsspanne minderte. Soweit sich bei einzelnen Warengruppen aufgrund einer Kostenstellenrechnung eine Kostenspanne ergab, die die kalkulierte Handelsspanne überstieg, setzte die Klägerin erstmals zum 31.12.1988 "zum Zwecke der verlustfreien Bewertung in Anlehnung an Abschnitt 36 Abs. 2 Satz 3 EStR" die höhere Kostenspanne vom Verkaufspreis ab. Hierdurch ergab sich ein zusätzlicher Abzug von rund 369.000 DM (vgl. Anlage 4 zum Schriftsatz vom 4. Mai 1992 in dem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide 1985 bis 1988 ..., Blatt 45 FG-Akte). Im übrigen nahm die Klägerin bei Non-Food-Artikeln auf die Einstandspreise nach Altersgruppen gestaffelt zur Abgeltung des "individuellen Verwertungsrisikos" Teilwertabschläge in prozentual unterschiedlicher Höhe vor. Bei dem übrigen Warenbestand wurde ein pauschaler Betrag von 1,5 % zur Abgeltung des allgemeinen Verwertungs- und Lagerrisikos berücksichtigt. Im einzelnen wird insoweit auf den Anhang zum Jahresabschluß 1988 - Anlage 3 - (Blatt 1 Bp-Arbeitsakte Band IV Steuer-Nr. ..., Auftragsbuch-Nr. ... Gew - im folgenden: Bp-Arbeitsakte IV -) sowie auf das Schreiben der Deutschen Treu ... (Blatt 21 bis 23 Bp-Arbeitsakte IV) Bezug genommen.

Das Finanzamt führte die Gewinnfeststellungen für die Streitjahre zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch. Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung beanstandete der Betriebsprüfer die Warenbewertung des Jahres 1988 insoweit, als die Klägerin Abschläge zum Zwecke der verlustfreien Bewertung vorgenommen hatte mit der Begründung, es sei selbst aktuelle Ware unter den Anschaffungskosten bewertet worden, obwohl Wertminderungen der Waren nicht vorgelegen hätten.

Darüber hinaus erkannte der Betriebsprüfer die Rückstellungen für überzahlte Werbekosten nicht an, weil die Inanspruchnahme der Klägerin nicht wahrscheinlich sei. Demgegenüber hatte die Betriebsprüfung für die Vorjahre die Rückstellungen dem Grunde nach anerkannt, in der Höhe aber auf Ansprüche der letzten vier Jahre begrenzt. Hinsichtlich der Auflösung der Rückstellungen wird auf Tz. 27 des Bp-Berichtes vom 10.05.1991 AB-Nr. ... Gew (Bl. 173 Bilanzakte des FA) Bezug genommen.

Die Feststellungen der Außenprüfung führten zu folgenden Gewinnerhöhungen in den Streitjahren:

Der Auffassung des Betriebsprüfers folgend erließ das Finanzamt entsprechend geänderte Feststellungsbescheide. Zur Begründung der hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage macht die Klägerin im wesentlichen folgendes geltend:

Die von ihr gewählte Warenbewertungsmethode entspreche dem Grundsatz der Einzelbewertung und dem Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 Handelsgesetzbuch - HGB -). Die vom Finanzamt geforderte Voraussetzung für die Warenbewertung, es sei anhand einer ausreichenden Zahl von Fällen nachzuweisen, daß die voraussichtlich erzielbaren Verkaufserlöse infolge von Wertminderungen der Waren im Vergleich zu den ursprünglich kalkulierten Verkaufspreisen gesunken seien, betreffe nicht den vorliegenden Sachverhalt. Die Warenbewertung sei durchgeführt worden, weil - bei gleichbleibenden Verkaufspreisen - der Veräußerungserlös die Selbstkosten und den durchschnittlichen Unternehmergewinn nicht decke. In diesem Zusammenhang verweist die Klägerin auf die von ihr in dem Verfahren ... vorgelegten Kostenstellenrechnungen ihrer Verbrauchermärkte, die Warengruppen- und Spartenübersicht sowie die Aufstellungen über die Ermittlung der sich aus dem Vergleich von Kosten- und Umsatzspanne ergebenden Abschläge (Anlage 1 bis 3 zum Schriftsatz vom 4. Mai 1992, Blatt 36 bis 45 FG-Akte ...).

Es gebe handelsrechtlich keine Differenzierung innerhalb des Warenbestandes in Waren, die im Verkaufswert gegenüber der ursprünglichen Kalkulation zum Bilanzstichtag herabgemindert oder wertgemindert seien und Waren, die am Bilanzstichtag in ihrem Verkaufspreis nicht gemindert seien. Vielmehr gelte als allgemeiner Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung, daß Umlaufvermögen zum Bilanzstichtag nur mit dem Wert bewertet werden dürfe, der sich nach Abzug eines angemessenen Unternehmergewinns und der Selbstkosten vom voraussichtlichen Veräußerungserlös ergebe. Auch bei im Preis nicht herabgesetzter Ware könne es innerbetriebliche Umstände und betriebliche Gründe geben, die zu einer Wertminderung der Ware am Bilanzstichtag auch für einen gedachten Erwerber führten. Im Streitfall ergebe sich aus den Kostenstellenrechnungen und den aufgezeigten Auswirkungen der durchgeführten Warenbestandsbewertung, daß insbesondere bei den neu eröffneten Märkten der Klägerin die tatsächlichen Kostenspannen oberhalb der kalkulierten Spannen lägen. Jeder gedachte Erwerber würde auch die Kostensituation des neu eröffneten Marktes berücksichtigen und dieser mit einem Teilwertabschlag beim Warenbestand Rechnung tragen.

Auch Verlustprodukte seien zum Absatz bestimmt und daher absatzorientiert und nicht wiederbeschaffungsorientiert nach der gewählten Methode zu bewerten. Die positiven Einflüsse eines vollständigen Warensortiments oder anderer betrieblicher Gründe für die Führung von Verlustprodukten würden auch für einen potentiellen Erwerber des Betriebes gelten, sie wirkten sich u.a. auf den Geschäftswert des Unternehmens aus, dürften bei der Warenbestandsbewertung aber nicht einbezogen werden.

Die praktische Durchführung der verlustfreien Bewertung sei nicht zu beanstanden. Mit der Kostenstellenrechnung habe die Klägerin Aufzeichnungen geführt und Nachweise erbracht, wie hoch die Selbstkosten für die Waren je Sparte und je Markt gewesen seien. Da die einzelnen Sparten mit den einzelnen Abteilungen der Märkte übereinstimmten, in den Abteilungen grundsätzlich vom Kostenverursachungsfaktor gleichartige Produkte geführt würden, sei eine sachgerechte Zuordnung der Kosten zu den einzelnen Waren vorgenommen worden.

Aufgrund der Kooperationsverträge mit den Mietern sei die Klägerin verpflichtet, die vereinnahmten Beträge zweckgebunden für Werbung aufzuwenden. Soweit sie dieser Verpflichtung nicht nachgekommen sei, sei sie den Mietern gemäß § 812 Abs. 1 Satz 2 2. Alternative Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zur Auszahlung "nicht verwendeter Einnahmen" verpflichtet. Auch für den Fall, daß ein solcher Anspruch nicht bestehe, habe ein entsprechender Ansatz in der Bilanz zu erfolgen. Bei noch schwebenden Dauerschuldverhältnissen sei der Leistungs- oder Erfüllungsrückstand als Verbindlichkeit oder - bei Ungewißheit über Grund und/oder Höhe - als Verbindlichkeitsrückstellung zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Klägerin durch die Mieter könne es nicht darauf ankommen, ob die Mieter nach dem Bilanzstichtag auf die Geltendmachung durch Passivität verzichtet hätten oder aber es der Klägerin bei einzelnen Mietern gelungen sei, durch andere Zugeständnisse (bzw. geschicktes Verhandeln) eine Inanspruchnahme zu verhindern.

Das Finanzamt hat im Verlauf des Klageverfahrens einen geänderten Feststellungsbescheid 1987 erteilt, den die Klägerin zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hat (§ 68 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

hilfsweise, im Fall des Unterliegens,

Der Beklagte beantragt,

Er verweist auf die Ausführungen im Einspruchsbescheid und trägt ergänzend vor: Die von der Klägerin gewählte Methode der sogenannten "verlustfreien Bewertung" führe dazu, daß selbst kurz vor dem Bilanzstichtag angeschaffte einwandfreie Ware unter den Anschaffungskosten bewertet werde. Bereits der von der Klägerin gewählte Ausgangspunkt sei mit Fehlern behaftet: Die Sparteneinteilung entspreche den einzelnen Abteilungen der Märkte und sei keineswegs nach dem Gesichtspunkt eines gleichartigen Kostenverhaltens gestaltet. Die in den einzelnen Sparten erfaßten Warengruppen seien weder gleichartig noch gleichwertig. Ein gleichartiges Kostenverhalten sei nicht erkennbar. Die Klägerin vergleiche die lt. Kostenstellenrechnung für eine Sparte ermittelte Kostenspanne mit der lt. Kalkulation zu erzielenden Umsatzspanne der Warengruppe. Die Selbstkosten der Warengruppe würden nicht ermittelt. Der von der Klägerin gewählte Vergleich sei nicht geeignet zu ermitteln, ob die Umsatzspanne einer Warengruppe die ihr zuzuordnenden Kosten decke.

Außerdem verkenne die Klägerin den Teilwertbegriff. Sie vernachlässige den Fortführungsgedanken durch einen gedachten Betriebserwerber. Die Klägerin habe bewußt in Kauf genommen, bei bestimmten Waren weniger als die kalkulierte Handelsspanne der Sparte, der die Ware zugeordnet wurde, zu erzielen. Die Führung solcher Produkte sei für das Unternehmen im ganzen von Vorteil. Hierfür gebe es vielfältige Gründe, z.B. Konkurrenzabwehr, Produkteinführung, Kapazitätsauslastung, Mischkalkulation im Produktverbund, Verkaufsförderung etc. Der gedachte Erwerber würde diese aus betriebswirtschaftlichen Gründen angeschafften "Verlustprodukte" mit den Anschaffungs- bzw. Wiederbeschaffungskosten vergüten. Zwar ergebe sich isoliert betrachtet bei den nicht kostendeckenden Produkten ein Verlust, die für den Erfolg des Unternehmens positiven Auswirkungen würden aber von einem Erwerber auch bei einer Einzelbewertung honoriert. Der Grundsatz der Einzelbewertung stehe dem nicht entgegen. Bei der Ermittlung des Teilwerts seien die einzelnen Wirtschaftsgüter zu bewerten, die nach § 5 Einkommensteuergesetz (EStG) als Betriebsvermögen anzusetzen seien. Es werde der "Teil-Wert" angesetzt, der für das Wirtschaftsgut im Rahmen eines Gesamtpreises für das gesamte lebende Unternehmen anzusetzen wäre. Dabei könne nicht isoliert auf den Ertrag eines Wirtschaftsgutes abgestellt werden. Eine solche Betrachtung wäre bei der Ermittlung des gemeinen Wertes anzustellen. Bei der Ermittlung des Teilwerts müsse der unternehmerische Zweck und die Funktion im Betriebsorganismus berücksichtigt werden. Die sogenannte verlustfreie Bewertung führe zu einer Antizipation künftiger Umsatzverluste. Sie stehe damit im Gegensatz zum Imparitätsprinzip (§ 152 Abs. 1 Nr. 3 HGB), wonach alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden seien, zu berücksichtigen seien. Es seien nur die bis zum Bilanzstichtag tatsächlich eingetretenen Vermögenseinbußen zu berücksichtigen.

Ein Konditionsanspruch nach § 812 Abs. 1 Satz 2 2. Alternative BGB bestehe nicht. Zwar sei die Klägerin nach dem Kooperationsvertrag verpflichtet. Werbeleistungen zu erbringen. In welchem Umfang sie sie erbringe, entscheide sie selbständig. Unstreitig habe die Klägerin Leistungen erbracht und damit ihre Verpflichtung aus dem Vertrag erfüllt. Selbst wenn der Anspruch gegen die Klägerin bestehen sollte, fehle es an der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. In der Vergangenheit seien die Mieter nur in Einzelfällen an die Klägerin herangetreten. Daraus könne keine generelle Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme abgeleitet werden. Zudem sei die Klägerin nicht zur Abrechnung verpflichtet, so daß die Mieter in der Regel nicht wüßten, daß eventuell noch ein Guthaben zu ihren Gunsten bestehe. Auch hieraus gehe hervor, daß eine Inanspruchnahme der Klägerin eher unwahrscheinlich sei.