Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Beklagte (Bekl.) berechtigt ist, den Einkommensteuerbescheid 1988 zu ändern.

Die Kläger (Kl.) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1988 vom Bekl., dem Finanzamt (FA) ., gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kl. betreibt als Kieferorthopäde eine selbständige Praxis in B.. Dessen Einkünfte aus selbständiger Arbeit werden vom FA B. gesondert festgestellt. Der Kl. übte seine freiberufliche Tätigkeit in Praxisgemeinschaft mit einem weiteren Kieferorthopäden aus. Zwischen den beiden Praxisinhabern war vereinbart, daß die Laufenden Ausgaben anteilig nach dem Maßstab ihrer jeweiligen Umsätze getragen werden sollten. Die Höhe dieser gemeinsamen Praxisausgaben sowie deren Verteilung auf die Beteiligten wurde vom FA B. einheitlich festgestellt.

In den Jahren vor 1988 wurde die Feststellung und Veranlagung der Einkünfte des Kl. aus selbständiger Arbeit vom FA B. sowie dem BekL. wie folgt gehandhabt:

Das FA B. nahm eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Betriebsausgaben der Praxisgemeinschaft sowie eine gesonderte Feststellung der Einkünfte des Kl. aus selbständiger Tätigkeit vor. Dabei wurde bei der gesonderten Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit die anteilig auf den Kl. entfallenden Betriebsausgaben aus der Praxisgemeinschaft weder vom Kl. erklärt noch vom FA B. bei der Veranlagung erfaßt. Das FA B. übersandte jeweils eine Mitteilung über die gesonderte Gewinnfeststellung sowie eine Mitteilung über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Betriebsausgaben der Praxisgemeinschaft an den BekL. als Wohnsitzfinanzamt der Kl. In den Einkommensteuererklärungen der Vorjahre erklärten die Kl. bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit einmal den Gewinn aus der Einzelpraxis für Kieferorthopädie sowie zum anderen den Betriebsausgabenanteil des Kl. aus der Praxisgemeinschaft. Der BekL. kürzte bei den Einkommensteuerveranlagungen den Gewinn aus der Einzelpraxis um die anteiligen Betriebsausgaben aus der Praxisgemeinschaft und setzte diesen Betrag dann in zutreffender Höhe als Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit bei der jeweiligen Einkommensteuerveranlagung an. Im Streitjahr 1988 Liefen die Erklärungs- und Veranlagungsvorgänge beim Bekl. sowie dem FA . wie folgt ab:

Im Mai 1989 wurde von der Praxisgemeinschaft eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Praxisausgaben beim FA B. eingereicht, die Praxisausgaben in Höhe von insgesamt ./. 483. 473 DM und einen auf den Kl. entfallenden Unkostenanteil von ./. 331. 738 DM auswies. Der Kl. gab auf der Anlage ESt 1, 2, 3 B als zuständiges FA sein Wohnsitz-FA mit der entsprechenden Steuernummer an. Das FA B. veranlagte die Praxisgemeinschaft antragsgemäß im Juli 1989 und übersandte zugleich eine Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Praxisgemeinschaft an den BekL. Die Mitteilung wies anteilig auf den Kl. entfallende Praxisausgaben von ./. 331. 738 DM aus. Der zugrundeliegende, unter keinem Vorbehalt stehende Bescheid wurde bestandskräftig.

Im August 1989 reichte der Kl. eine Erklärung zur gesonderten Feststellung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Jahr 1988 beim FA B. ein, die einen Gewinn von 1.011. 767 DM auswies. Der Erklärung war eine Einnahme-Überschuß-Rechnung für die kieferorthopädische Praxis beigefügt, die bei den Ausgaben einen Anteil aus der Praxisgemeinschaft von rd. 331. 738 DM enthielt, der in die Gewinnermittlung eingeflossen war. Der Gewinnermittlung war der Zusatz beigefügt, daß die vorstehende Einnahme-Überschuß-Rechnung aufgrund der vorgelegten Einnahmeüberschuß-Rechnung 1988 der Praxisgemeinschaft sowie weiterer Buchführungsunterlagen erstellt worden sei. Mit Feststellungsbescheid vom September 1989 stellte das FA B. die Einkünfte aus der Einzelpraxis des Kl. antragsgemäß gesondert fest und übersandte eine entsprechende Mitteilung an den Bekl., das Wohnsitz-FR der Kl. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit der Ende August 1989 abgegebenen Einkommensteuererklärung 1988 erklärten die Kl. bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit des Kl. einen Gewinn in Höhe von 1.011. 767 DM; ein zusätzlicher Betriebsausgabenanteil aus der Praxisgemeinschaft wurde nicht erklärt. Der Bekl. wertete die ihm vorliegenden Mitteilungen des FA B. über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Betriebsausgaben aus der Praxisgemeinschaft sowie die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus der Einzelpraxis in der weise aus, daß von dem Gewinn aus der Praxis für Kieferorthopädie von 1.011. 767 DM nochmals die anteilig auf den Kl. entfallenden Betriebsausgaben aus der Praxisgemeinschaft von ./. 331. 738 DM abgezogen wurden. Die anteiligen Unkosten aus der Praxisgemeinschaft wurden -; da sie bereits im Gewinn aus der Einzelpraxis berücksichtigt waren -; damit doppelt erfaßt.

Der Bekl. setzte mit Bescheid vom 2. April 1990 die Einkommensteuer 1988 zunächst auf 112. 953 DM und nach einer Folgeberichtigung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) aus anderweitigen Gründen mit Bescheid vom 10. Mai 1990 auf 113. 104 DM fest. Die Bescheide ergingen endgültig und wurden bestandskräftig.

Im Februar 1991 übersandte das FA B. dem BekL. eine Mitteilung über die nach § 164 AO geänderte gesonderte Gewinnfeststellung 1988 für die Einkünfte des Kl. aus freiberuflicher Tätigkeit, die einen Gewinn von 879. 355 DM auswies. Der geänderten Feststellung Lagen die Ergebnisse einer beim Kl. durchgeführten Betriebsprüfung zugrunde. In der Mitteilung wurde darauf hingewiesen, daß im Gewinn die Anteile von ./. 331. 738 DM der Praxisgemeinschaft enthalten sind.

Der Bekl. erließ hierauf unter Bezugnahme auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 und § 174 AO am 3. April 1991 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1988 mit dem er die Einkommensteuer auf 219. 243 DM festsetzte. Der Gewinn aus selbständiger Arbeit des Kl. wurde hierin mit 879. 355 DM erfaßt. Die bisher doppelt berücksichtigten anteiligen Betriebsausgaben aus der Praxisgemeinschaft in Höhe von ./. 331. 738 DM wurden nicht mehr abgezogen.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren.

Die Kl. tragen zur Begründung ihrer Klage vor, der Bekl. sei aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert, die doppelte Berücksichtigung des Betriebsausgabenanteils des Kl. aus der Praxisgemeinschaft in Höhe von ./. 331. 738 DM wieder rückgängig zu machen. Der Änderungsbescheid vom 3. April 1991 könne weder auf § 174 Abs. 2 AO noch eine andere Norm gestützt werden. § 174 Abs. 2 AO setze voraus, daß die mehrfache Berücksichtigung auch in mehreren Steuerbescheiden vorgenommen worden sei. Hier sei aber ein bestimmter Sachverhalt in demselben Bescheid, nämlich dem Einkommensteuerbescheid 1988, doppelt erfaßt worden.

Eine Änderung nach § 174 Abs. 2 AO sei weiterhin nur dann zulässig, wenn die mehrfache Berücksichtigung eines Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen sei. Die Erklärung des Steuerpflichtigen müsse unrichtig sein. Das sei hier nicht der Fall.

Die Angabe des Wohnsitz-FA in der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Betriebsausgaben der Praxisgemeinschaft sei nicht zu beanstanden. Der von der Finanzverwaltung verwandte Vordruck ESt 1, 2, 3 B sei insofern mißverständlich, als er nicht nur für echte Beteiligungen, sondern auch für die gemeinsame Feststellung von Ausgaben, für die Ausgaben der Praxisgemeinschaft, benutzt werde. Ruch in früheren Veranlagungszeiträumen sei vom Kl. dort das Wohnsitz-FR benannt worden, ohne daß dies beanstandet worden sei oder zum fehlerhaften Ansatz von Betriebsausgaben geführt habe.

Die Kl. beantragen,

Der Bekl. beantragt,

Der Bekl. ist der Auffassung, die vorgenommene Änderung des Einkommensteuerbescheids 1988 gem. § 174 Abs. 2 AO sei nicht zweifelhaft. Widerstreitende Steuerfestsetzungen Lägen insoweit vor, als die Feststellung des Betriebsausgabenanteils des Kl. an der Praxisgemeinschaft nicht mit dem Einkommensteuerbescheid 1988 übereinstimmme, weil in beiden Bescheiden der Verlust aus der Praxisgemeinschaft berücksichtigt worden sei, und zwar im Einkommensteuerbescheid zusätzlich zu Unrecht. Die unrichtige doppelte Berücksichtigung des Betriebsausgabenanteils aus der Praxisgemeinschaft beruhe auch auf einer Erklärung des Kl. Denn dieser habe in der Feststellungserklärung für die Praxisgemeinschaft seine Einkommensteuernummer angegeben und dadurch bewirkt, daß das FA B. die Mitteilung an den Bekl. übersandt habe. Zugleich habe er bei der Gewinnermittlung der Einzelpraxis diesen Verlust berücksichtigt, so daß es für ihn erkennbar gewesen sei, daß es zu einer Doppelerfassung habe kommen können. Der Kl. habe sein verhalten bei der Abgabe der Steuererklärungen insofern umgestellte als er erstmalig im Streitjahr 1988 bei der Erklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung seiner Einzelpraxis den Verlust aus der Praxisgemeinschaft berücksichtigt habe. In den Vorjahren habe er dagegen diesen Verlust außer Ansatz gelassen. Ruf diese geänderte verhaltensweise habe er nirgends hingewiesen.

Darüber hinaus stützt sich der BekL. auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Zwar sei der Grundlagenbescheid über die Betriebsausgaben nicht aufgehoben oder geändert worden. Mit der Verwertung dieses Grundlagenbescheides in der Gewinnfeststellung für 1988 habe für den gesonderten Ansatz der Verlustanteile kein Raum mehr bestanden. Es habe für die Einkommensteuerveranlagung insoweit kein Grundlagenbescheid mehr bestanden.

Wegen des weitergehenden Vorbringens der Beteiligten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie die beigezogenen Einkommensteuerakten des Bekl. unter der St.-Nr. . sowie die Feststellungsakten des FR B unter der St.-Nr. . Bezug genommen.

Der Senat hat mit Beschluß vom 23. Sept. 1993 die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1988 vom 3. April 1991 in Höhe einer Einkommensteuer von 106. 139 DM von der Vollziehung ausgesetzt.