Die Klage ist nicht begründet.

Das FA hat bei der Feststellung der verbleibenden Verlustabzüge auf den 31. Dezember 1990 und den 31. Dezember 1991 die von dem Kl. bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorgenommenen Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) auf die Bodenschätze "Muttererde" und "Sand" zu Recht nicht berücksichtigt.

1.

Nach § 7 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen u.a. Betrieben, die einem Verbrauch der Substanz mit sich bringen, § 7 Abs. 1 EStG entsprechend anzuwenden. Dabei sind Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig (AfS).

Nach dem entsprechend anzuwendenden § 7 Abs. 1 EStG sind die AfS grundsätzlich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des dem Substanzverzehr unterliegenden Wirtschaftsgutes zu bemessen. Als Anschaffungskosten im Sinne dieser Vorschrift gelten auch die Werte, mit denen die Wirtschaftsgüter im Falle einer Einlage anzusetzen sind (BFH-Urteile vom 19. Januar 1984 IV R 224/80, BFHE 140, 270, BStBl II 1984, 312 und vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865). Dies ist sowohl bei der Zuführung zu einem Betriebsvermögen als auch bei der Eröffnung eines Betriebs grundsätzlich der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 6 EStG). Nicht mit dem Teilwert eingelegt werden können allerdings bloße Nutzungsrechte, weil anderenfalls ein auf der Nutzung beruhender und im Betrieb erwirtschafteter Gewinn der Besteuerung entzogen würde. Dies gilt nicht nur für die Einlage von Nutzungsrechten in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft (BFH-Beschluß vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348), sondern auch für die Einlage von Nutzungsrechten in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1988 III R 113/85, BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763).

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist im Falle eines Bodenschatzes die Einlage mit dem Teilwert und die Vornahme darauf bezogener AfS möglich, wenn der Bodenschatz noch im Privatvermögen des Steuerpflichtigen als selbständiges Wirtschaftsgut entstanden ist und er von dem Steuerpflichtigen als materielles Wirtschaftsgut und nicht bloß in Form eines auf die Ausbeutung bezogenen Nutzungsrechtes in das Betriebsvermögen überführt wird (BFH-Urteile vom 26. November 1993 III R 58/89, BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293, und vom 19. Juli 1994 VIII R 75/91, BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846).

2.

Entgegen der Annahme des FA scheitert die Vornahme von AfS im Streitfall nicht schon daran, daß der Kl. nur auf die Ausbeutung der Bodenschätze bezogene Nutzungsrechte in seinen Gewerbebetrieb eingelegt hätte. Wie sich aus seiner Eröffnungsbilanz ergibt, hat er vielmehr auch die sandführenden Grundstücke sowie die darauf befindlichen Gebäude in das Betriebsvermögen überführt. Rechtliche Bedenken gegen diese bilanzielle Behandlung des Grund und Bodens bestehen nicht. Selbst wenn es sich dabei nicht um notwendiges Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes gehandelt haben sollte, war der Kl. jedenfalls nicht daran gehindert, den Grund und Boden als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln. Anders hätte es sich nur verhalten, wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter aufgrund ihrer tatsächlichen Nutzung notwendiges Betriebsvermögen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gewesen wären. Dies ist jedoch nicht der Fall. Entgegen der Auffassung des FA reicht es für eine solche Annahme nicht aus, daß die darauf angelegten Gewässer zum Betrieb einer Teichwirtschaft und damit zur Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (vgl.§ 62 Abs. 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes) geeignet gewesen waren. Tatsächlich hat der Kl. eine solche Nutzung weder beabsichtigt noch vorgenommen. Sie wäre nach dem Inhalt der von dem Landkreis F. erteilten wasserrechtlichen Genehmigung auch gar nicht zulässig gewesen.

3.

Die Vornahme von AfS ist aber deshalb ausgeschlossen, weil sich die von dem Kl. "eingelegten" Bodenschätze nicht bereits in seinem Privatvermögen zu selbständigen Wirtschaftsgütern konkretisiert haben.

a)

Ein Bodenschatz entsteht als Wirtschaftsgut nicht schon mit seinem bloßen Vorhandensein oder seiner Entdeckung (BFH-Urteile vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37, und vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346 m.w.N.). Bürgerlich-rechtlich und steuerrechtlich bilden derartige Bodenschätze, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden, mit dem Grund und Boden eine Einheit. Solange der Eigentümer den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen läßt, ist dieser einer selbständigen Bewertung nicht zugänglich und damit ertragsteuerlich ohne Bedeutung. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum Wirtschaftsgut im einkommensteuerrechtlichen Sinn wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt, indem er ihn zu verwerten beginnt. Dies ist der Fall, wenn der Bodenschatz in den Verkehr gebracht wird, d.h., wenn mit seiner Aufschließung begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865; vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203 m.w.N.).

b)

Eine Konkretisierung des Bodenschatzes als selbständig bewertetes Wirtschaftsgut tritt regelmäßig mit der Erteilung der Abbaugenehmigung ein, weil ab diesem Zeitpunkt mit der Aufschließung des Bodenschatzes durch den Kl. zu rechnen ist (BFH-Urteile in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 203, und vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317).

Dies gilt jedoch nur dann, wenn die von den Steuerpflichtigen eingeholte Genehmigung nach ihrem objektiven Regelungsgehalt auf den Abbau des Bodenschatzes gerichtet ist, nicht hingegen dann, wenn sich die Abbaumöglichkeit lediglich mittelbar als Folge einer von der Behörde zu einem anderen Zweck erteilten Erlaubnis ergibt. Die Frage, ob und zu welchem Zeitpunkt sich der Bodenschatz als selbständiges Wirtschaftsgut konkretisiert, kann nur an Hand objektiver Umstände beantwortet werden.

Im Streitfall war die Genehmigung des Landkreises F. vom 6. Dezember 1988 allein auf die Schaffung von Teichen als Gewässern III. Ordnung gerichtet. Selbst wenn damit die öffentlich-rechtlichen Voraussetzungen für den Abbau der Bodenschätze geschaffen wurden, ergab sich der Zusammenhang mit der späteren Substanzausbeute allein aus den von dem Kl. verfolgten Absichten, die in der Genehmigung selbst keinen Niederschlag gefunden hatten. Ausgehend vom objektiven Regelungsgehalt der behördlichen Erlaubnis stellte sich die beabsichtigte Entfernung der Bodensubstanz von den Grundstücken nicht als Verwertung eines Bodenschatzes, sondern als Beseitigung des bei der Umgestaltung des Grundstücks anfallenden Aushubs dar. Die Erteilung der Genehmigung konnte daher noch nicht zu einer Konkretisierung der Bodenschätze als selbständige Wirtschaftsgüter führen.

Auch die nach Darstellung der Kl. Anfang 1989 mit zwei Abbauunternehmen geführten Verkaufsverhandlungen konnten noch keine Konkretisierung der Bodenschätze als selbständige Wirtschaftsgüter bewirken, weil sie nicht zum Erfolg geführt haben und die Ablehnung des Verkaufsangebotes von einem der beiden Unternehmer mit dem ausdrücklichen Hinweis auf die seines Erachtens bestehenden wasserrechtlichen Risiken begründet wurde.

Als selbständige Wirtschaftsgüter sind die Bodenschätze daher erst entstanden, als der Kl. selbst mit ihrer Ausbeutung und Verwertung begann. Zu diesem Zeitpunkt waren die betreffenden Grundstücke aber bereits in das Betriebsvermögen des Abbauunternehmens eingelegt, so daß die Bodenschätze als Wirtschaftsgüter nicht mehr im Privatvermögen des Kl. entstehen konnten.

c)

Da die Vornahme von AfS aus diesem Grunde ausgeschlossen ist, braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Höhe des Einlagewertes im Streitfall durch die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG beschränkt wird. Nach dieser Vorschrift sind Einlagen höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist. Entsprechendes gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG auch bei Eröffnung eines Betriebes. Zwar stellt die Konkretisierung eines Bodenschatzes als selbständiges Wirtschaftsgut keinen Anschaffungsvorgang dar. Der Senat hielte es aber für erwägenswert, die darauf gerichteten Bemühungen des Steuerpflichtigen als Herstellungsvorgang im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG zu beurteilen. In diesem Fall könnte das Wirtschaftsgut Bodenschatz bei einer Einlage innerhalb von drei Jahren nach seiner Entstehung nur mit den durch den Konkretisierungsvorgang entstandenen Aufwendungen angesetzt werden. Diese entsprächen im Streitfall den durch die Erteilung der wasserrechtlichen Genehmigung verursachten Kosten (510,15 DM), so daß der Kläger AfS nur auf der Grundlage dieses Betrages vernehmen könnte, wenn er die entsprechenden Aufwendungen nicht als sofort abzugsfähigen Aufwand des Jahres 1989 behandelt hat.

4.

Die Klage war daher abzuweisen. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die für die Entscheidung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung.