Die Klage ist unbegründet. Der Vorsteuerabzug aus der Herstellung des Bürogebäudes ist gemäß § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen.

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 4 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferung oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Die Klägerin ist Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes kommt als Unternehmer nur derjenige in Betracht, der Leistungen gegen Entgelt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1993 V R 45/88, BStBl II 1993, 564 m.w.N.). Dieser Rechtsauffassung folgt der Senat nicht (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 5. Dezember 1996 V 162/95 - nicht veröffentlicht -). Denn entscheidend für die Definition des Unternehmers ist nicht die Erbringung tatsächlicher Umsätze, sondern die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Nach dem EuGH-Urteil vom 29. Februar 1996 (Az.: RSC-110/94 in: Deutsches Steuerrecht 1996, 419) können Investitionsausgaben, die für die Zwecke eines Unternehmens oder zu dessen Verwirklichung getätigt werden, als wirtschaftliche Tätigkeiten im Sinne von Artikel 4 der 6. EG-Richtlinie angesehen werden. Hieraus folgt, daß Vorbereitungshandlungen bereits eine unternehmerische Betätigung darstellen, wenn diese Vorbereitungshandlungen ernsthaft auf eine noch zu verwirklichende Umsatztätigkeit abzielen. Dies gilt auch dann, wenn die beabsichtigte Umsatztätigkeit nicht verwirklicht ist (vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts a.a.O.).

Die Klägerin hat durch die Erstellung des Bürogebäudes Investitionen in dem genannten Sinne in erheblichem Maße getätigt. Diese Investitionsausgaben stellen im Zusammenhang mit ihren weiteren wirtschaftlichen Bemühungen, einen Mieter für das Gebäude zu finden, eine unternehmerische Betätigung dar, die ernsthaft auf eine noch zu verwirklichende Umsatztätigkeit abzielten. Die Klägerin ist daher Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts, auch, wenn die beabsichtigte Umsatztätigkeit sich nicht verwirklichen ließ.

Die Klägerin hat die Herstellungsleistungen für das Bürogebäude auch für ihr Unternehmen bezogen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG), weil sie sie ihrem Unternehmen zugeordnet hat. Der Vorsteuerabzug ist jedoch gemäß § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen, weil die Klägerin diese Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in Verbindung mit § 4 Nr. 9 a UStG verwendet hat. Verwendung im Sinne des § 15 Abs. 2 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - der sich der Senat anschließt - die erstmalige tatsächliche Verwendung der für das Unternehmen bezogenen Leistung bzw. ihres Gegenstandes zur Ausführung steuerbarer Leistungen (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1987 V R 141/83 BStBl II 1988, 468 [469]). Maßgeblich für die Beurteilung im Rahmen des § 15 Abs. 2 UStG ist somit der erste Umsatz, in den die bezogene Leistung Eingang findet. Der erste Umsatz der Klägerin bestand in dem Verkauf des Bürogebäudes. Diese dem ersten Umsatz der Klägerin zugrundeliegende Leistung ist gemäß § 4 Nr. 9 a UStG umsatzsteuerfrei mit der Folge, daß die Klägerin die bezogenen Leistungen für die Herstellung des Bürogebäudes ganz zur Ausführung des zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden steuerfreien Veräußerungsumsatzes in Anspruch genommen hat. Darauf, daß es sich dabei um einen Hilfsumsatz gehandelt hat, kommt es umsatzsteuerrechtlich nicht an.

Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin handelt es sich bei ihrem ersten Verwendungsumsatz auch nicht um einen den Vorsteuerabzug nicht ausschließenden nicht steuerbaren Umsatz im Rahmen einer Geschäftsveräußerung.

Gemäß § 1 Abs. 1 a Satz 2 UStG liegt eine Geschäftsveräußerung nur dann vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der Begriff der Geschäftsveräußerung hat durch die Einfügung des§ 1 Abs. 1 a UStG durch das Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993 - BGBl I 1993, 2310 ff.) zum 1. Januar 1994 im Vergleich zu dem zugleich außer Kraft gesetzten § 10 Abs. 3 UStG 1993 (vgl. Artikel 20 Nr. 10 a StMBG) inhaltlich keine Änderung erfahren. Da sich die Tatbestandsvoraussetzungen ferner mit denen der Haftungsvorschrift des § 75 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) decken (vgl. Amtliche Begründung BT-Drucksache 12/5630, Seite 84; Schlienkamp, UR 1994, Seite 93 [95 ff.]), kann für die Auslegung des Begriffs der Geschäftsveräußerung die bisher zu § 10 Abs. 3 UStG a.F. und § 75 Abs. 1 AO ergangene Rechtsprechung herangezogen werden, zumal die Tatbestandsmerkmale von der Rechtsprechung bisher überwiegend einheitlich ausgelegt wurden.

Unternehmen ist danach die durch die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers gekennzeichnete wirtschaftliche Einheit. Für die Übereignung eines Unternehmens im ganzen ist daher der Übergang des gesamten lebenden Unternehmens erforderlich, d.h. der durch das Unternehmen repräsentierten organischen Zusammenfassung von Einrichtungen oder dauernden Maßnahmen, die dem Unternehmen dienen oder mindestens seine wesentlichen Grundlagen ausmachen, so daß der Erwerber das Unternehmen ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortführen kann (BFH, Urteil vom 2. Juni 1987 VII R 107/84, BFH/NV 88, 140 [141]; BFH, Urteil vom 9. Juli 1985 VII R 126/80, BFH/NV 1986, 65 ff.; Sölch-Ringleb-List, UStG, § 1 Rdn. 145 b; Tipke/Kruse AO § 75 Rdn. 4). Was die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens sind, bestimmt sich weitgehend nach der Art und dem Wirtschaftszweig des Unternehmens (vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch I 568.10 f. m.w.N.) und nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Übereignung (BFH, Urteil vom 2. Juni 1987 a.a.O. Seite 141). Da das Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG umsatzsteuerrechtlich tätigkeitsbezogen zu verstehen ist, bildet der Umfang der Umsatztätigkeit den Rahmen des Unternehmens. Der Begriff des lebenden Unternehmens ist insofern umsatzsteuerrechtlich abweichend von dem des Unternehmers nach § 2 Abs. 1 UStG definiert. Für die Bestimmung des letzteren sind - wie ausgeführt - bereits ernsthafte getätigte Investitionen ausreichend (vgl. EuGH a.a.O.).

Die Umsatztätigkeit der Klägerin sollte nach § 1 Abs. 2 ihres Gesellschaftsvertrages die Vermietungstätigkeit sein. Die Grundlage eines Vermietungsunternehmens und damit dessen wirtschaftliche Substanz bilden das Mietgrundstück, Mietverträge sowie die erforderlichen Mieterakten. Neben dem Bürogebäude als Vermietungsobjekt wären danach auch die Mietverträge und die entsprechenden Akten von entscheidender Bedeutung für eine unternehmensbegründende Tätigkeit der Klägerin und damit das von ihr betriebene Unternehmen. Der Übergang von Mietverträgen sowie der dazu gehörigen Unterlagen wäre erforderlich, um das Unternehmen ohne größere finanzielle Aufwendungen fortführen zu können. Da die Klägerin keine Mietverhältnisse abgeschlossen hatte, verfügte sie über kein lebendes und funktionsfähiges Vermietungsunternehmen, das sie hätte übertragen können.

Die Klägerin hat auch nicht bewiesen, daß sie vor der Übertragung des Bürogebäudes Mietverträge dergestalt angebahnt hatte, daß der Erwerber diese ohne größere Aufwendungen nur noch abzuschließen brauchte und damit über Mieter des Gebäudes verfügte. Aus dem von der Klägerin überreichten Schreiben der ... geht lediglich hervor, daß diese das gesamte Objekt habe anmieten wollen. Eine Einigung war - wie die Klägerin selbst ausführt - im September 1996 noch nicht zustande gekommen und kam auch in der Folgezeit nicht zustande.

Der Erwerber des Bürogebäudes konnte das Grundstück auch nicht aufgrund vorangegangener Vermietungsbemühungen der Klägerin an das ... vermieten. Zu einem Mietvertrag mit dem ... ist es bisher nicht gekommen. Ein etwa zukünftig von dem ... abgeschlossener Mietvertrag würde nicht auf Vermietungsbemühungen der Klägerin beruhen. Denn der Geschäftsleiter beim ..., der Zeuge ..., hat bekundet, daß sich das ... zwar aufgrund einer Anzeige der Immobilienfirma ... vom 23. Oktober 1991 für die Anmietung des zu der Zeit im Bau befindlichen Bürogebäudes ... in ... interessiert und sich ein Exposé mit den Mietbedingungen habe zusenden lassen. Bereits mit Schreiben vom 13. November 1991 habe das ... der Immobilienfirma ... jedoch definitiv abgesagt. Selbst wenn daher die Vermietungsbemühungen der Immobilienfirma ... auf Initiative der Klägerin, die zu dieser Zeit noch nicht existent war und das Grundstück folglich auch noch nicht erworben hatte, zurückgegangen sein sollten, hätte die Klägerin nach der klaren Absage nicht mehr davon ausgehen können, daß sie das Gebäude aufgrund dieser Initiative würde vermieten können.

Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, sie habe die wirtschaftliche Substanz eines Vermietungsunternehmens übertragen, weil die Erwerberin des Grundstücks nunmehr seit Ende 1996/Anfang 1997 mit dem ... über die Anmietung des Grundstückes verhandelt. Denn nach den weiteren Bekundungen des Zeugen ... ist das ... im Dezember 1996 von sich aus über den jetzigen, von der Erwerberin eingeschalteten Immobilienmakler an den Erwerber wegen der Anmietung des Gebäudes herangetreten, ohne daß eine Vermietung bis heute zustande gekommen ist. Diese ist auch weiterhin unsicher, da ein schriftlicher Mietvertrag mit dem Erwerber erst möglich ist, wenn das niedersächsische Ausführungsgesetz zur Verwaltungs-... geändert wird, wonach die Kammern des ... in ... nach ... verlegt werden sollen. Danach ist das Zustandekommen des Mietvertrages von einer Vorentscheidung des Gesetzgebers abhängig, die unabhängig von der Entscheidung des Verwaltungsgebäudes ist, das Bürogebäude anmieten zu wollen. Zweifel an der Glaubwürdigkeit des Zeugen bestehen nicht. Die Aussage ist auch glaubhaft, da sie sich auf Unterlagen stützte, die der Zeuge in der mündlichen Verhandlung eingesehen hat.

Danach hat die Klägerin kein lebendes Unternehmen, sondern lediglich einen Gegenstand des Unternehmens übereignet mit der Folge, daß eine Geschäftsveräußerung im ganzen nicht vorliegt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.