Entscheidungsgründe

1. Die Klage hat weit überwiegend keinen Erfolg.

a. Die Klage ist nur im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

Der Beklagte hat bei der Berechnung des Entnahmegewinns irrtümlich vom gemeinen Wert des zu 47% von der GmbH betrieblich genutzten Grundstücks von 164.500 € lediglich den Restbuchwert des betrieblich genutzten Gebäudeteils von 5.027 € in Abzug gebracht und den Restbuchwert des Grund und Bodens, den die Beteiligten übereinstimmend mit 20.651 € ansetzen, vollständig außer Acht gelassen. Der zutreffende Entnahmegewinn beträgt danach - rechnerisch zwischen den Beteiligten unstreitig - 138.822 €.

b. Im Übrigen ist die Klage jedoch unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 5. September 2017, geändert durch Bescheid vom 8. Februar 2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2018, zuletzt geändert durch Bescheid vom 31. Januar 2019 ist im Übrigen rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Zu Recht ist das beklagte Finanzamt davon ausgegangen, dass die unstreitig seit 1992 bestehende Betriebsaufspaltung zwischen dem Besitzunternehmen des Klägers und der GmbH durch die unentgeltliche Übertragung des Betriebsgrundstücks auf den Sohn des Klägers, F, im Streitjahr beendet wurde mit der Folge einer Zwangsbetriebsaufgabe unter Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Besitzunternehmens (überlassenes Betriebsgrundstück, Beteiligung an der "E-GmbH") ruhenden stillen Reserven.

aa. Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - voraus, dass einer Betriebsgesellschaft wesentliche Grundlagen für ihren Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person bzw. Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann. Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden.

Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach der ständigen zur Betriebsaufspaltung ergangenen Rechtsprechung des BFH gewerblich tätig (vgl. etwa zuletzt BFH, Urteil vom 14. April 2021 X R 5/19, BFH/NV 2021, 1406).

aaa. Eine sachliche Verflechtung setzt voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für dieses wesentliche Betriebsgrundlage überlässt. Da das überlassene Vermögen regelmäßig auch für das Besitzunternehmen eine besondere wirtschaftliche Bedeutung hat, wird (gerade) durch diese sachliche Verflechtung gewährleistet, dass die Einflussnahme auf beide Unternehmen und ihre Geschäftspolitik koordiniert werden. Denn erst durch die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen fungiert diese als unternehmerisches Instrument der Beherrschung.

Im Streitfall hatte der Kläger der GmbH durch die Verpachtung des Grundstücks V, Y-straße 17 (zu 47%) eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage überlassen, was zu einer sachlichen Verflechtung im Sinne der vorgenannten BFH-Rechtsprechung geführt hatte. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der Senat auf weitere Ausführungen verzichtet.

bbb. Für eine personelle Verflechtung ist - abgesehen vom hier nicht gegebenen Sonderfall der faktischen Beherrschung - erforderlich, dass der Gesellschafter nach den gesellschaftsrechtlichen Stimmverhältnissen in der Lage ist, seinen Willen in beiden Unternehmen durchzusetzen (BFH, Urteil vom 14. April 2021 X R 5/19, BFH/NV 2021, 1406).

Diese Voraussetzung ist im Streitfall ebenfalls erfüllt. Der Kläger ist bis heute an der GmbH zu 75% beteiligt. Damit ist er in der Lage, auch in der GmbH seinen Willen so durchzusetzen, dass eine personelle Verflechtung gegeben ist.

ccc. Im Ergebnis spricht die Rechtsprechung bei der vorliegenden Konstellation von einer sog. echten Betriebsaufspaltung, bei der sich der Einzelunternehmer auf die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage, etwa des Betriebsgrundstücks, an eine neu gegründete Betriebsgesellschaft beschränkt und der bisherige Einzelbetrieb die Funktion eines Besitzunternehmens erhält (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl. II 2015, 935).

bb. Diese zwischen dem Kläger und der GmbH seit 1992 bestehende Betriebsaufspaltung ist durch die unentgeltliche Übertragung des Betriebsgrundstücks auf seinen Sohn mit notariellem Vertrag vom 30. Juli 2013 beendet worden, da seither eine sachliche Verflechtung nicht mehr besteht. Der Grund für die Übertragung - hier die Verpflichtung im Rahmen eines Scheidungsverfahren mit seiner vormaligen Ehefrau - ist in diesem Zusammenhang unmaßgeblich.

aaa. Wird die Nutzungsüberlassung wie im Streitfall - durch die unentgeltliche Übertragung des Betriebsgrundstücks an den Sohn - beendet, so entfällt die sachliche Verflechtung (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2000 VIII R 25/98, BStBl. II 2001, 321). In diesem Fall sind die Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens i.S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG erfüllt mit der Folge, dass die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Besitzunternehmens aufzulösen und zu versteuern sind. Da zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens auch die Anteile an der Betriebs-GmbH gehören, kommt es auch insoweit zu einer Gewinnrealisierung (BFH, Urteil vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278 [BFH 28.03.2000 - VIII R 68/96]; Urteil vom 21. Juni 2001 II R 27/98, BStBl. II 2002, 537). Dabei sind die Anteile an der Betriebs-GmbH, die ins Privatvermögen übergehen, i.d.R. mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Vergünstigungen des § 34 Abs. 1 und 3 EStG sind zu gewähren vgl. zum Ganzen auch Gluth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 15 Anm. 838).

bbb. Nach diesen Vorgaben der Rechtsprechung ist der Beklagte im Streitjahr zu Recht von einer Zwangsbetriebsaufgabe des Besitzunternehmens ausgegangen und hat auch - abgesehen von der unterlassenen Berücksichtigung des Buchwertes des Grund und Bodens (siehe unter 1.a.) - zu Recht der Höhe nach zutreffend die stillen Reserven in dem Betriebsgrundstück und den GmbH-Anteilen des Klägers ermittelt und - unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens und der Vergünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG - der Besteuerung zugrunde gelegt. Die Kläger haben die Höhe der so ermittelten stillen Reserven auch nicht beanstandet.

cc. Die von den Klägern hiergegen vorgebrachten Einwendungen in Bezug auf ein Fortbestehen der Betriebsaufspaltung bzw. der Gewerblichkeit des Besitzunternehmens greifen nicht durch.

aaa. Ein von den Klägern behauptetes, fortbestehendes Miet- oder Pachtverhältnis bezüglich des Betriebsgrundstücks ist für den Senat nicht feststellbar.

Für ein neu begründetes - mündliches - Vertragsverhältnis mit einer vereinbarten Pacht von monatlich 1.000 € bestehen für den Senat keinerlei Anhaltspunkte.

Da es sich bei dem Kläger und seinem Sohn um nahe Angehörige und dem Kläger und der von ihm beherrschten GmbH um nahestehende Personen handelt (BFH, Beschluss vom 22. März 2017 IX B 94/16, BFH/NV 2017, 91 [BFH 18.08.2016 - VI R 18/13]), bestehen für die steuerliche Anerkennung von Vertragsverhältnissen strenge Anforderungen. Neben der Fremdüblichkeit wird auch die tatsächliche Durchführung verlangt (ständige Rechtsprechung, etwa BFH, Urteil vom 19. November 2014 VIII R 23/11, EStB 2015, 320).

Abgesehen davon, dass es nicht fremdüblich sein dürfte, eine bereits zu Eigentum übertragene Immobilie dem vorherigen Alleineigentümer und Schenker zur erneuten Vermietung zur Verfügung zu stellen (wirtschaftlich unsinnig), haben die Kläger den tatsächlichen Zufluss der Mieteinnahmen nicht nachgewiesen. Dagegen spricht auch, dass jedenfalls nach Aktenlage eine Erklärung und Versteuerung von entsprechenden Mieteinnahmen beim Kläger ab 2014 nicht stattgefunden hat.

Schließlich weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass der Kläger mangels zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums gar nicht in der Lage war, die Vermietung an die GmbH nach der unentgeltlichen Übertragung auf den Sohn fortzusetzen. Zwar reicht hierfür nach der Rechtsprechung des BFH eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung vom Eigentümer an den Besitzunternehmer aus (BFH, Urteil vom 29. November 2017 X R 34/15, BFH/NV 2018, 623 [BFH 27.09.2017 - I R 62/15]). Dafür, dass der Sohn des Klägers diesem das übereignete Betriebsgrundstück - ggf. mündlich - unentgeltlich zur Nutzung überlassen hat, damit der es dann - ebenfalls mündlich - entgeltlich an die GmbH verpachtet, bestehen keinerlei Anhaltspunkte. Auch für eine solche unentgeltliche Nutzungsüberlassung wären jedenfalls die Bedingungen, die die Rechtsprechung an die steuerliche Anerkennung stellt, nicht erfüllt. Es mangelt hier insbesondere an einer klaren, im Vorhinein getroffenen, eindeutigen und nach außen hin erkennbaren Regelung.

bbb. Entgegen der Auffassung der Kläger kann vorliegend auch keine bloße Betriebsunterbrechung angenommen werden.

Zwar liegt in Fällen einer bloßen Betriebsunterbrechung eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3b EStG nur vor, wenn sie gegenüber dem Finanzamt erklärt wird oder dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe i. S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG erfüllt sind.

Die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsunterbrechung sind im Streitfall jedoch nicht gegeben.

Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen - in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer - verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird in diesen Fällen die Betriebsaufgabe nicht eindeutig gegenüber dem Finanzamt erklärt, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wiederaufzunehmen, sofern die Fortsetzung des Betriebs mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich ist (etwa BFH, Urteil vom 9. November 2017 IV R 37/14, BStBl. II 2018, 227; Urteil vom 7. November 2013 X R 21/11, BFH/NV 2014, 676). Die Absicht der Betriebsaufnahme kann dabei auch durch einen Rechtsnachfolger verwirklicht werden (BFH, Beschluss vom 24. März 2006 VIII B 98/01, BFH/NV 2006, 1287).

Die Annahme einer Betriebsunterbrechung und damit auch eines nur ruhenden Gewerbebetriebs ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Unternehmer seine werbende Tätigkeit einstellt und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten (BFH, Urteil vom 9. November 2017 IV R 37/14, BStBl. II 2018, 227). Es soll so vermieden werden, dem Steuerpflichtigen "ewiges Betriebsvermögen" zu belassen (BFH, Urteil vom 9. November 2017 IV R 37/14, BStBl. II 2018, 227). Es kommt dann unabhängig von der Abgabe einer Aufgabeerklärung zu einer - insoweit zwangsweisen - Betriebsaufgabe mit der Folge der Aufdeckung vorhandener stiller Reserven (BFH, Urteil vom 9. November 2017 IV R 37/14, BStBl. II 2018, 227).

Im Streitfall kann von einer bloßen Unterbrechung keine Rede sein, denn der Kläger hat den Verpachtungsbetrieb endgültig beendet und nicht nur zeitweise ruhend gestellt oder nur verpachtet. Nach der unentgeltlichen und endgültigen Übertragung des einzigen Verpachtungsobjekts an seinen Sohn kann dieser Betrieb zukünftig vom Kläger nicht wiederaufgenommen werden. Es sind zudem keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten. Schließlich ist eine Betriebsunterbrechung nur gegeben, wenn der bisherige Betriebsinhaber die Absicht hat, die gewerbliche Tätigkeit wiederaufzunehmen und fortzuführen. Eine solche Absicht kann der Senat nicht feststellen. Dieses ist vielmehr objektiv unmöglich.

Der Umstand, dass der Kläger nach eigener Behauptung bereits zuvor im Jahr 2006 geplant hatte, seine Anteile an der GmbH auf den Sohn zu übertragen und dies nur noch nicht notariell beurkundet worden ist, ist insoweit ohne Bedeutung.

Gegen die Annahme eines nur ruhenden Besitzunternehmens und einer Fortführungsabsicht spricht schließlich, dass der Kläger mit dem HH im Jahr 2007 ein weiteres Einzelunternehmen gegründet hat und - wenn überhaupt - seine ehemalige Tätigkeit als Elektromeister im Rahmen dieses Einzelunternehmens wiederaufgenommen hat. Dieses Einzelunternehmen wird jedoch sowohl räumlich - andere Geschäftsräume an anderem Ort - als auch sachlich - Schwerpunkt "Vermittlung von Handwerkerleistungen aller Art" - wie auch buchhalterisch und bilanziell vollständig getrennt vom Besitzunternehmen geführt. Auch wenn einzelne sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte vorhanden sein mögen, so ist eine Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen nicht so eng, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig bedingen (vgl. hierzu Schulze zur Wiesche, DStZ 2019, 867 unter VI.).

ccc. Entgegen der Auffassung der Kläger hat eine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. von § 6 Abs. 3 EStG nicht stattgefunden.

§ 6 Abs. 3 EStG erfasst die u.a. unentgeltliche Übertragung eines Betriebs und ordnet hierfür zwingend die Buchwertfortführung an. Die Regelung will den unentgeltlichen Betriebsübergang (insbesondere in der Generationennachfolge) von steuerlichen Belastungen verschonen. Dazu müssen zwar nicht sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebs, wohl aber die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, in einem einheitlichen Vorgang auf den Erwerber übergehen. Wirtschaftsgüter, die nicht funktional wesentlich sind, gehen in das Privatvermögen über mit der Folge, dass die in ihnen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt werden müssen.

Im Streitfall kann die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG schon deshalb nicht zur Anwendung kommen, weil das Grundstück in das Privatvermögen des Sohnes übertragen worden ist und daher bei einem Buchwertansatz ein Ausfall der Besteuerung der stillen Reserven die Folge wäre.

Davon abgesehen könnte bei Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG allenfalls die Versteuerung der im Grundstück ruhenden stillen Reserven verhindert werden. Die in den GmbH-Anteilen ruhenden stillen Reserven wären in jedem Fall zu versteuern, denn diese sind ja nicht mitübertragen worden.

Die Behauptung der Kläger, dass ein Gesamtplan zur Übertragung sowohl des Grundstücks als auch der GmbH-Anteile an den Sohn bestanden habe, wird durch den tatsächlichen Geschehensablauf widerlegt.

ddd. Einer Zwangsbetriebsaufgabe des gewerblichen Verpachtungsbetriebs steht auch eine vom Klägers ausgeübte weitere, originär gewerbliche Tätigkeit nicht entgegen.

Es kann dahinstehen, ob der Kläger im Rahmen eines anderen Gewerbebetriebs weiterhin eine (andere) originär gewerbliche Tätigkeit nach der Beendigung der sachlichen Verflechtung ausübt, etwa die gewerbliche Tätigkeit im Rahmen des "HHs".

Eine Zwangsprivatisierung der nach der unentgeltlichen Übertragung des Grundstücks verbleibenden Anteile an der Betriebs-GmbH wird allenfalls dann durch eine weitere originär gewerbliche Tätigkeit verhindert, wenn diese zuvor bereits zum gewerblichen Verpachtungsbetrieb des Klägers gehört hat, quasi als Einzelunternehmen bestehend aus zwei gewerblichen Tätigkeiten (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 18. Juli 2018 X R 36/17, BFH/NV 2019, 195, nachfolgend FG Düsseldorf, Urteil vom 26. November 2020 11 K 188/19 E, juris, betr. Einzelunternehmen mit Baugeschäft und Verpachtung). Wird in einem solchen Fall der Verpachtungsgegenstand veräußert und die weitere gewerbliche Tätigkeit fortgesetzt, führt dies nicht zur Betriebsaufgabe.

Eine solche Konstellation ist im Streitfall jedoch nicht gegeben.

Ausweislich der Bilanzen des Einzelunternehmens "HH" wurden im Betriebsvermögen dieses Unternehmens weder das streitgefangene Betriebsgrundstück noch die Anteile an der Betriebs-GmbH bilanziert. Es handelte sich vielmehr um zwei getrennte Einzelunternehmen - Verpachtungsbetrieb und HH - mit unterschiedlichen, sich nicht bedingenden Unternehmensgegenständen, die vom Kläger auch vollständig - in sachlicher, räumlicher, buchhalterischer und bilanzieller Hinsicht - getrennt geführt wurden. Eine Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit im HH beeinflusst damit die Zwangsbetriebsaufgabe des Verpachtungsbetriebs nicht mit der Folge der Überführung der Anteile an der Betriebs-GmbH ins Privatvermögen.

eee. Schließlich muss es auch deshalb bei der Zwangsbetriebsaufgabe bleiben, weil - entgegen der Auffassung der Kläger - neben dem Betriebsgrundstück keine weiteren funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen im Verpachtungsbetrieb als Restbetriebsvermögen verblieben sind, die nach Übertragung des Betriebsgrundstücks weiterhin der Betriebs-GmbH zu Nutzung überlassen wurden. Ein diesbezügliches Fortbestehen einer sachlichen Verflechtung konnte der Senat nicht feststellen.

(1) Es trifft zwar zu, dass der BFH im Urteil vom 26. November 2009 (III R 40/07, BStBl. II 2010, 609) entschieden hat, dass die Verpachtung von Kundenstamm und Know-how im Hinblick auf Lieferanten an eine GmbH steuerlich anzuerkennen sein könnte, wenn es sich nicht um den Geschäftswert handelt, sondern um ein oder mehrere immaterielle Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens, die selbstständig übertragen werden können. Als Beispiel nennt der BFH etwa Kunden- und Lieferantenlisten. Im dortigen Streitfall waren aus einem Einzelunternehmen heraus verschiedene materielle Wirtschaftsgüter an die von dem Einzelunternehmer neu gegründete GmbH veräußert worden und daneben ein entgeltlicher Nutzungsüberlassungsvertrag betreffend "Nutzung des Kundenstamms und des Know-hows im Hinblick auf die Lieferanten" geschlossen worden. Dabei ging es um die Rechtsfrage, ob das Einzelunternehmen nach der Übertragung der materiellen Wirtschaftsgüter aufgegeben war.

Auch das FG Düsseldorf hat im Urteil vom 29. August 2013 (13 K 4451/51/11 E,G, EFG 2014, 253) grundsätzlich anerkannt, dass in der Überlassung von Know-how eine originär gewerbliche Tätigkeit liegen kann. Im dortigen Streitfall hatte ein als Einzelunternehmen geführtes Ingenieurbüro einer Betriebs-GmbH (Anteile im Alleineigentum des Einzelunternehmers) zur Fortführung des Geschäftsbetriebs alle Maschinen, Patente und sonstige Recht im Rahmen eines Pachtvertrags zur Nutzung überlassen. Darüber hinaus verpachtete der Einzelunternehmer der GmbH ein Gewerbegrundstück. Die Beteiligten gingen aufgrund dessen von einer Betriebsaufspaltung aus.

Im Zuge der Aufgabe der Tätigkeit des Einzelunternehmers durch Veräußerung der Wirtschaftsgüter und Entnahme des Gewerbegrundstücks übernahm die Erwerberin auch die Verpflichtung zur Fortzahlung eines Entgelts aus einem sog. Know-how-Vertrag, den der Einzelunternehmer zuvor mit einer anderen Gesellschaft geschlossen hatte. Das FG ging aufgrund der fortgesetzten Know-how-Überlassung nicht von einer begünstigten Betriebsaufgabe aus, sondern wertete die Know-how-Überlassung als originär gewerbliche Tätigkeit, die mit dem Ingenieurbüro untrennbar verbunden sei, weil auch neben Maschinen die Überlassung von Patenten und Erfahrungen zum Unternehmensgegenstand gehörten.

(2) Der Hinweis der Kläger auf die vorgenannte Rechtsprechung führt jedoch zu keiner anderen Beurteilung des vorliegenden Streitfalls.

Zur Überzeugung des Senats steht weder fest, dass es eine solche behauptete unentgeltliche Nutzungsüberlassung betreffend Know-how in Form von standardisierten Verfahren und einer ungeschützten Firmenbezeichnung überhaupt gegeben hat, noch, dass eine solche Überlassung - falls sie denn stattgefunden hat - als Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage zum Fortbestehen der Betriebsaufspaltung oder als originäre gewerbliche Tätigkeit zu einer Gewerblichkeit führt.

(a) Es steht nicht einmal fest, dass die von den Klägern beschriebenen standardisierten Verfahren (Standardisierte Bewerbung und Auftragsannahme für öffentliche Auftraggeber; standardisiertes Verfahren zur Wartung von Heißwassergeräten der Marke "Stiebel Eltron" und von Antennenanlagen der Marke "Kathrein"; vereinheitlichtes Schulungsverfahren für alle Monteure an separat festgelegten Terminen zur Anwendung der hierfür erforderlichen Geräte und Messkoffer; Verfahren zur Ingangsetzung und Wartung von zahnärztlichen Behandlungsstühlen; Baustellenplanungen und das Controlling) und das Know-how in Bezug auf Kunden und die Lieferanten (nur behauptet, nicht dargelegt) überhaupt vor der Gründung der Betriebs-GmbH entstanden sind und ob diese im Zeitpunkt der Übertragung des Betriebsgrundstücks überhaupt noch in der Betriebs-GmbH genutzt werden. Immerhin war der Kläger nach eigenem Vortrag bereits mehr als 5 Jahre zuvor aus dem operativen Geschäft ausgeschieden und hatte aufgrund des Zerwürfnisses mit seinem Sohn keinen Zutritt mehr zum Betrieb.

Der Senat geht davon aus, dass selbst bei einer Entstehung des Know-hows und der geschäftlichen Erfahrungen vor Gründung der GmbH diese bei der Gesellschaftsgründung mit dem Sohn in die gemeinsame GmbH als Teil des Geschäftswertes eingebracht worden sind und es sich nicht um - zurückgehaltene und dann zur unentgeltlichen Nutzung überlassene - immaterielle Wirtschaftsgüter handelt. Dafür spricht insbesondere, dass es - im Unterschied zu den Sachverhalten, die den vorgenannten Urteilen zugrunde gelegen haben - hier keine separate klare und eindeutige Vertragsgrundlage gibt, die auf ein Zurückhalten eine solchen Know-hows und solcher Erfahrungen hindeuten. Ohne eine solche Vertragsgrundlage ist es für Außenstehende unmöglich, irgendein Know-how oder Erfahrungen bezüglich standardisierter Verfahren als selbstständige Wirtschaftsgüter abzugrenzen und ggf. zu bewerten. Ohne eine solche klare Nutzungsüberlassung ist auch ausgeschlossen, dass der Kläger dieses Know-how (etwa in Bezug auf Kunden und Lieferanten) und die beschriebenen Verfahren wieder aus der GmbH zurückholt, etwa durch Kündigung der Nutzungsüberlassung, und anderweitig selbstständig überträgt, was gegen die Annahme von immateriellen Wirtschaftsgütern spricht. Insbesondere spricht der Umstand, dass der Kläger auch weder tatsächlich gegenüber der GmbH eine diesbezügliche Kündigung ausgesprochen hat noch die der behaupteten Nutzungsüberlassung zugrundeliegenden Unterlagen zurückgefordert bzw. zurückerhalten hat, für diese rechtliche Bewertung.

Vielmehr spricht alles dafür, dass die vom Kläger entwickelten Verfahren und sein Know-how nach seinem faktischen Ausscheiden aus dem Unternehmen schlicht dort verblieben sind, und zwar als Teil des Geschäftswertes.

(b) Infolge der fehlenden Qualität als immaterielles Wirtschaftsgut und der fehlenden Anzeichen für eine Nutzungsüberlassung kommt bereits deshalb auch eine Annahme der - unentgeltlichen - Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage nicht in Betracht.

Zwar steht die Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung dem nicht grundsätzlich entgegen (hierzu etwa Gluth in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 812 m.w.N.). Eine Individualisierung einzelner Wirtschaftsgüter, die Gegenstand einer solche Nutzungsüberlassung sind, kann mangels vertraglicher Grundlage vom Senat jedoch nicht vorgenommen werden.

Überdies bezweifelt der Senat auch, dass es sich bei Unterstellung der Nutzungsüberlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern bei diesen überhaupt um wesentliche Betriebsgrundlage handelt.

Betriebsgrundlagen sind nur dann funktional wesentlich, wenn es sich um unverzichtbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt (hierzu etwa Gluth in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 811 m.w.N.). Davon kann im Streitfall keine Rede sein. Wenn nach der Rechtsprechung des BFH noch nicht einmal Lizenzen, die ein nicht patentfähiges Verfahren betreffen, das auch von anderen Unternehmen ohne Erlaubnis angewendet wird, wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen (etwa BFH, Urteil vom 25. Oktober 1988 VIII R 339/82, DB 1989, 26), kann nichts Anderes für die ebenfalls in keiner Weise geschützten Verfahren des Klägers gelten.

Gegen eine Überlassung eines unverzichtbaren Wirtschaftsgutes spricht schließlich auch, dass die beschriebenen Verfahren - wenn sie sich nicht bereits vollständig überholt oder verflüchtigt haben - über die Jahre des Bestehens der GmbH derart in die Abläufe des Betriebsunternehmens eingegangen sein dürften, dass eine Nutzungsüberlassung oder Nutzungsbeendigung ohne jede wirtschaftliche Bedeutung sind. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Sohn des Klägers die entsprechenden Schulungen nach seinem Ausscheiden übernommen hat und das Know-how auch damit endgültig in der GmbH verblieben sein dürfte.

(c) Nichts Anderes gilt im Ergebnis hinsichtlich der nur behaupteten unentgeltliche Überlassung des Meistertitels und der geschäftlichen Bezeichnung "... Meisterbetrieb".

Der Senat geht auch diesbezüglich davon aus, dass es sich weder um selbstständige immaterielle Wirtschaftsgüter handelt, noch das solche Bezeichnungen konkret zur Nutzung überlassen worden sind und ggf. nach Kündigung einer Nutzungsüberlassung zurückgefordert werden könnten. Aus Sicht des Senats spricht alles dafür, dass beides als Teil des Geschäftswerts mit der Einbringung bereits in das Betriebsvermögen der GmbH übergegangen ist und nicht - wegen einer beabsichtigten separaten Nutzungsüberlassung - zurückbehalten wurde. Gerade im Hinblick auf die Unentgeltlichkeit vermag der Senat die Sinnhaftigkeit einer solchen Zurückbehaltung auch nicht zu erkennen, denn eine spätere entgeltliche Nutzungsüberlassung an einen anderen Betrieb dürfte praktisch ausgeschlossen sein.

Im Übrigen geht der Senat davon aus, dass der Meistertitel des Klägers und die Verwendung im Rahmen der Firmierung der Betriebs-GmbH allein eng verknüpft ist mit der Stellung als Gesellschafter der GmbH. Mindestens solange der Kläger diese Stellung innehat, darf die GmbH sich "Meisterbetrieb" nennen, sofern kein anderer Elektromeister bei seinem Ausscheiden eingestellt wird. Dies dürfte völlig unabhängig von einer Nutzungsüberlassung gelten.

Der Senat vermag aufgrund dessen auch nicht zu erkennen, inwieweit - bei Unterstellung einer Wirtschaftsguteigenschaft und entsprechender Nutzungsüberlassung - derartige Wirtschaftsgüter für das Unternehmen unverzichtbar sein sollen und daher eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Ein gedachter Erwerber des Betriebs könnte diesen jedenfalls nicht nur mit der genannten geschäftlichen Bezeichnung "... Meisterbetrieb" fortführen. Die Führung eines Meisterbetriebs hängt allein davon ab, dass ein Arbeitnehmer oder Gesellschafter die Bezeichnung führt. Die Bezeichnung "Meisterbetrieb" kann daher gar nicht überlassen werden und stellt daher auch keine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

(d) Anders als in den Fällen des BFH und des FG Düsseldorf kann es schlussendlich im Streitfall insbesondere wegen der fehlenden Eigenschaft eines immateriellen Wirtschaftsgutes und der Erkennbarkeit einer Nutzungsüberlassung auch nicht zu einer fortdauernden originären gewerblichen Tätigkeit kommen, die untrennbarer Teil des Besitzunternehmens des Klägers ist.

(3) Auch die nach Übertragung des Betriebsgrundstücks von den Klägern behauptete, trotz Abberufung fortgesetzte Geschäftsführertätigkeit des Klägers in seinem häuslichen Arbeitszimmer steht der Zwangsbetriebsaufgabe nicht entgegen.

(a) Ein Grundstück, das der Betriebsgesellschaft überlassen und von dieser genutzt wird, stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich. Notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Der Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage steht nicht entgegen, dass die Betriebsgesellschaft jederzeit am Markt ein für ihre Belange gleichermaßen geeignetes Gebäude mieten oder kaufen kann (vgl. BFH, Urteile vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804; vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803, und vom 18. Juni 2015 IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398).

Für die Überlassung von Büro- oder Verwaltungsräumen gelten die gleichen Grundsätze (vgl. BFH, Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621 [BFH 23.05.2000 - VIII R 11/99]). Einer spezifischen Ausstattung des Gebäudes bedarf es nicht, sodass auch die Vermietung von Räumen in einem Einfamilienhaus als Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in Betracht kommen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804 [BFH 13.07.2006 - IV R 25/05], zu einem Büro in einem Einfamilienhaus, in dem sich der Sitz der Geschäftsleitung des Unternehmens und zudem auch sein einziges Büro, mithin der Mittelpunkt der Geschäftsleitung befand). Nach diesen Grundsätzen können auch Bürogebäude und Lagerhallen eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn sie eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen haben (vgl. BFH, Urteil vom 29. November 2012 IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910).

Bei der erforderlichen Beurteilung kann neben der funktionalen Bedeutung der überlassenen Gebäude auch das quantitative Verhältnis zwischen den überlassenen Flächen und den übrigen Nutzflächen des Betriebsunternehmens von Bedeutung sein (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453; im dortigen Streitfall war die Überlassung von nur 7,45 % der vorhandenen Bürofläche als zu gering erachtet worden).

Eine wirtschaftliche Bedeutung in diesem Sinne ist insbesondere anzunehmen, wenn das Betriebsunternehmen in seiner Betriebsführung auf das ihm zur Nutzung überlassene Grundstück angewiesen ist, weil u.a. die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt wird oder das Betriebsunternehmen aus innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte (BFH, Urteil vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537).

(b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze, denen der Senat folgt, kommt auch eine Berücksichtigung des häuslichen Arbeitszimmers als wesentliche Betriebsgrundlage nicht in Betracht.

Es ist bislang trotz Aufforderung weder dargetan noch nachgewiesen, dass das häusliche Arbeitszimmer im vorstehenden Sinne funktional wesentlich für den Betrieb der GmbH ist, insbesondere, dass die GmbH ohne die Nutzung des Arbeitszimmers - zumindest zur Hälfte - den Betrieb nicht fortführen könnte. Solches erscheint auch äußerst unwahrscheinlich. Genauso unwahrscheinlich ist, dass eine Bürofläche von 5 qm im Verhältnis zu den übrigen Nutzflächen der GmbH mehr als nur geringfügig einzustufen ist. Die Wesentlichkeitsgrenze nimmt der BFH hier bei 10% an (BFH, Urteil vom 29. Juli 2015 IV R 16/13m BFH/NV 2016, 19 [BFH 29.07.2015 - IV R 16/13]).

Ungeachtet dessen bezweifelt der Senat, dass der Kläger überhaupt noch eine Geschäftsführertätigkeit ausübt. Er ist zwar noch als Geschäftsführer im Handelsregister eingetragen. Mit notariell beglaubigtem Beschluss vom 20. Dezember 2005 ist der Kläger jedoch als Geschäftsführer abberufen worden. Seither soll er danach nur noch beratend für die GmbH gegen eine Vergütung von 400 € monatlich tätig geworden sein.

Entgegen der Auffassung der Kläger wird die Abberufung eines Geschäftsführers formfrei ihm gegenüber sofort wirksam, sofern sie unbedingt und mit sofortiger Wirkung erklärt wurde und der Geschäftsführer dabei persönlich anwesend ist. Der Beschluss über die Abberufung des Geschäftsführers wird mit Zugang der Erklärung an den Geschäftsführer wirksam (vgl. Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in: Scholz, GmbHG, 12. Aufl. 2018 ff., § 38 GmbHG Rz. 30). Die Eintragung der Abberufung ins Handelsregister ist dagegen nur deklaratorisch (Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in: Scholz, GmbHG, 12. Aufl. 2018 ff., § 38 GmbHG Rz. 31 unter Hinweis auf BGH, Urteil vom 9. Mai 1960 II ZB 3/60, GmbHR 1960, 185). Unterbleibt die Anmeldung und wird die weitere Geschäftsführung und Vertretung geduldet, so soll hierin eine wirksame Zurückziehung der Abberufung gesehen werden, so dass durch die geduldete Vertretung die Gesellschaft verpflichtet wird (Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in: Scholz, GmbHG, 12. Aufl. 2018 ff., § 38 GmbHG Rz. 31). Solange die Bestellung bzw. Abberufung nicht eingetragen und bekannt gemacht sind, kann sich die Gesellschaft - § 15 HGB - hierauf gegenüber Dritten jedoch nicht berufen, es sei denn (was von der Gesellschaft in aller Regel kaum sichergestellt oder bewiesen werden kann), der Dritte hatte zum Zeitpunkt der Transaktion von der betreffenden Tatsache, hier also der Bestellung bzw. Abberufung, positive Kenntnis.

Im Streitfall erfolgte die Abberufung mit Wirkung zum 1. Januar 2006. Durch die persönliche Teilnahme an der Gesellschafterversammlung am 20. Dezember 2005 und der entsprechenden Unterzeichnung des Protokolls ist die Abberufung als Geschäftsführer zum 1. Dezember 2006 wirksam. Der Umstand, dass die Handelsregistereintragung unterblieben ist, ist unerheblich, da die Eintragung der Abberufung nur deklaratorisch ist. Ab diesem Zeitpunkt konnte der Kläger gar keine Geschäftsführertätigkeit mehr ausüben. Sofern er aus seinem Arbeitszimmer heraus beratend für die GmbH tätig war, ist dies unerheblich, weil das Arbeitszimmer dann in keinem Fall mehr der GmbH dient, sondern allenfalls der beratenden Tätigkeit des Klägers. Dass der Sohn seine Geschäftsführertätigkeit über den 1. Januar 2006 hinaus geduldet und damit die Abberufung zurückgezogen werden sollte, ist weder dargetan noch ersichtlich. Dagegen spricht auch, dass der Sohn des Klägers sich erkennbar selbst als Geschäftsführer nach außen hin geriert.

Angesichts der Gesamtumstände muss aber darüber hinaus bezweifelt werden, dass der Kläger überhaupt noch aktiv - jedenfalls in einem in Bezug auf die ausschließliche Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers erforderliche Umfang - für die GmbH tätig war. Unter keinem Gesichtspunkt kann das häusliche Arbeitszimmer oder ein Teil davon als wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH überlassen worden sein.

ddd. Soweit die Kläger insbesondere in der mündlichen Verhandlung darauf hinweisen, dass das ehemalige Einzelunternehmen des Klägers durch die echte Betriebsaufspaltung lediglich überlagert war, nach deren Beendigung wiederauflebt und mit einem Restbetriebsvermögen, im Wesentlichen den Anteilen an der GmbH, fortbesteht bis zu einer erklärten Betriebsaufgabe, ist dem ebenfalls nicht zu folgen.

Der Senat geht in diesem Zusammenhang davon aus, dass der Kläger nach der Gründung der GmbH das zuvor angesammelte Know-how, seine Erfahrungen, die entwickelten standardisierten Verfahren, den bisherigen Kunden- und Lieferantenkreis, den Namen und ggf. die spezifische Schreibweise nicht wie von den Klägern angenommen als immaterielle Wirtschaftsgüter zurückbehalten und dann unentgeltlich zur Nutzung überlassen hat, sondern vielmehr alles zusammen als Ausdruck des Geschäftswerts des Einzelunternehmens unentgeltlich und endgültig auf die GmbH übertragen hat.

(1) Der Geschäftswert ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen. Er wird durch die Gewinnaussichten bestimmt, die losgelöst von der Person des Unternehmers aufgrund besonderer, dem Unternehmen eigener Vorteile (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation, usw.) höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (etwa BFH, Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl. II 2015, 935).

(2) Im Falle der (echten) Betriebsaufspaltung kann der Geschäftswert nicht schematisch dem ursprünglich bestehenden Unternehmen zugeordnet werden. Es kommt damit nicht nur eine Nutzungsüberlassung des Geschäftswertes in Betracht. Vielmehr geht der Geschäftswert auf die Betriebsgesellschaft über, sofern nur das Betriebsgrundstück als wesentliche Betriebsgrundlage überlassen wurde und die übrigen Wirtschaftsgüter in das Eigentum der GmbH übergehen und der Geschäftswert nicht allein auf bestimmten Eigenschaften des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks beruht (vgl. BFH, Urteil vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl. II 2001, 771). Hierauf aufbauend hat der BFH mit Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03 (BFHE 207, 120, BStBl. II 2005, 378) entschieden, dass der im bisherigen (Einzel-)Unternehmen entstandene (originäre) Geschäftswert grundsätzlich auf die Betriebsgesellschaft übergehe, wenn bei Begründung einer Betriebsaufspaltung sämtliche Aktiva und Passiva einschließlich der Firma mit Ausnahme des Immobiliarvermögens auf die Betriebsgesellschaft übertragen werden und das vom Besitzunternehmer zurückbehaltene Betriebsgrundstück der Betriebsgesellschaft langfristig zur Nutzung überlassen wird (so auch BFH, Urteil vom 05. Juni 2008 IV R 79/05, BFHE 222, 20, BStBl. II 2009, 15).

(3) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung ist der Senat davon überzeugt, dass alle geschäftswertbildenden Faktoren - dazu zählen im Streitfall sicher das vom Kläger erworbene Know-how, die qualifizierten Arbeitnehmer und eine spezielle betriebliche Organisation mit den vom Kläger entwickelten standardisierten Verfahren sowie Kunden und Lieferanten - allein noch der Betriebs-GmbH dienten. Nach eigenen Angaben des Klägers hat die GmbH nach der Gründung den vorherigen Betrieb des Klägers in unveränderter Weise fortgeführt. Alle beweglichen materiellen Wirtschaftsgüter hatte der Kläger hierzu auf die GmbH endgültig übertragen. Auch das Betriebsgrundstück wurde auf Dauer überlassen. Die vorgenannten geschäftswertbildenden Faktoren sind dabei in der Betriebs-GmbH aufgegangen und können ihr nicht mehr entzogen werden. So hat der Kläger sein Know-how vollständig an die Mitarbeiter der GmbH - etwa im Rahmen von Schulungen - weitergegeben.

Im Ergebnis bedeutet dies, dass der verbleibende Rest des ehemaligen gewerblichen Verpachtungsbetriebs - abgesehen von der Beteiligung an der GmbH - keine weiteren Wirtschaftsgüter hat und damit aufgehört hat zu existieren. Dies ist der klassische Fall bei Beendigung der Betriebsaufspaltung, wenn die sachliche Verflechtung durch Übertragung des Betriebsgrundstücks auf Dritte beendet wird. Als Folge ergibt sich die Zwangsprivatisierung der GmbH-Anteile, ohne dass es auf eine Aufgabeerklärung ankäme.

(4) Soweit die Kläger darauf abstellen, dass das ehemaIige Einzelunternehmen des Klägers nach Beendigung der Betriebsaufspaltung in Form des HHs fortbesteht bzw. dort fortgesetzt wird, ist dem zu entgegnen, dass es sich um ein neu im 2007 gegründetes Einzelunternehmen handelt und mit dem ehemaligen Elektromeisterbetrieb des Klägers nicht so verbunden ist, dass die Tätigkeiten sich unlösbar bedingen (s.o.). Insbesondere hat die Beteiligung an der GmbH selbst nach dem Bekunden des Klägers keinerlei Bedeutung für die Vermittlungstätigkeit von Handwerkerleistungen durch den HH. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, hat die GmbH die vermittelten Aufträge über Elektroleistungen nicht übernehmen wollen. Von einer Fortführung des ehemaligen Elektromeisterbetriebs ... - insbesondere nach Beendigung der Betriebsaufspaltung - kann daher selbst dann keine Rede sein, wenn der Kläger noch selbst vereinzelt solche Elektroarbeiten bis heute erbringt. Hinzu kommt, dass der zeitliche Zusammenhang fehlt, denn der HH wurde bereits 2007 gegründet, ohne dass sich dies erkennbar auf das Besitzunternehmen des Klägers ausgewirkt hätte.

Nach alledem konnte die Klage nur zu einem kleinen Teil Erfolg haben.

Die Neuberechnung bzw. Neufassung der Einkommensteuer 2013 wird dem beklagten Finanzamt gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO übertragen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 FGO

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

5. Eine Zulassung der Revision kommt nicht in Betracht, da die besonderen Zulassungsvoraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO vorliegend nicht gegeben sind.