Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für ... und für ... vom ... in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom ... sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Im Ergebnis zu Recht hat der Beklagte die Steuer abweichend von den Umsatzsteuererklärungen des Klägers festgesetzt.

1. Der Kläger war in den Streitjahren Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL. Der Senat sieht angesichts der auch nach Übertragung des Spielbetriebs beim Kläger verbliebenen Umsätze von weiteren Ausführungen hiervon ab, da die Beteiligten übereinstimmend von der Unternehmerstellung des Klägers ausgehen.

2. Die Voraussetzungen für die vom Beklagten vorgenommene Berichtigung des vom Kläger im Zusammenhang mit der Errichtung der Tribüne in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs liegen allerdings nicht vor. Soweit die Vorsteuern auf die Flutlichtanlage entfielen, war der fünfjährige Berichtigungszeitraum für Betriebsvorrichtungen bereits abgelaufen. Die für den Vorsteuerabzug wegen der Herstellung der Tribüne maßgeblichen Verhältnisse haben sich in den Streitjahren nicht geändert.

a) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG).

b) Die Flutlichtanlage erfüllt bereits nicht den umsatzsteuerlichen Gebäudebegriff, was keiner näheren Erläuterung bedarf. Insoweit bestand daher lediglich die fünfjährige Berichtigungsmöglichkeit für Betriebsvorrichtungen, die in den Streitjahren bereits abgelaufen war. Dagegen erfüllt die Tribüne den umsatzsteuerlichen Gebäudebegriff, sodass insoweit eine zehnjährige Berichtigungsmöglichkeit bestand.

c) Für die Zulässigkeit einer Vorsteuerberichtigung fehlt es aber insoweit an einer Änderung der Verhältnisse.

Da es auf die ursprünglich beabsichtigten Verwendungsumsätze ankommt, liegt grundsätzlich eine Änderung der Verhältnisse i.S.v. § 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn sich die Verwendung des Leistungsbezuges ändert und die geänderte Verwendung im Hinblick auf die Frage, ob ein steuerfreier oder ein steuerpflichtiger Umsatz vorliegt, anders zu beurteilen ist als die tatsächliche oder beabsichtigte Verwendung im Zeitpunkt des Leistungsbezuges. Eine Änderung der Verhältnisse liegt somit vor, wenn sich in den Berichtigungszeiträumen nach § 15a Abs. 1 und 2 ein höherer oder niedrigerer Vorsteuerabzug ergäbe, als er ursprünglich zulässig war (Bunjes/Heidner, 20. Aufl. 2021, UStG, § 15a Rn. 26).

3. Nach diesen Grundsätzen liegt keine Änderung der Verhältnisse vor. Der Kläger hat die Tribüne sowohl vor als auch nach der Überlassung an die GmbH steuerpflichtig verwendet.

a) Die unentgeltliche Überlassung der Tribüne ist eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 a Abs. 9a Nr. 1 UStG steuerbare und steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe, wegen derer sich keine Änderung des Vorsteueranspruchs ergibt.

aa) Einer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren sonstigen Leistung gegen Entgelt wird nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen, gleichgestellt; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist.

bb) Die unentgeltliche Überlassung der Tribüne und der Flutlichtanlage an die GmbH erfüllt als sog. Nutzungsentnahme den Tatbestand dieser Vorschrift.

cc) Dem kann der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, die GmbH sei als Organgesellschaft im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses mit dem Kläger als Organträger Teil seines Unternehmens. Die GmbH war im Streitzeitraum nicht wirtschaftlich in das Unternehmen des Klägers eingegliedert.

(1) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln kann.

(2) Für die wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein (BFH-Urteil vom 13. November 2019 V R 30/18, BStBl II 2021, 248, m.w.N.). Dies beruht darauf, dass das nationale Recht ohne Verstoß gegen die Richtlinie die Organschaft auf eine Verbindung zwischen Unternehmen beschränkt, wie sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergibt. Danach übt die Organgesellschaft eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit und damit eine unternehmerische Tätigkeit nicht selbständig aus und muss zudem eine Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 02.12.2015 V R 67/14, BStBl II 2017, 560, zur unionsrechtlichen Zulässigkeit dieser Einschränkung).

Dabei kann die wirtschaftliche Eingliederung auf entgeltlichen Leistungen des Mehrheitsgesellschafters (Organträger) gegenüber seiner Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) beruhen, wenn diesen für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche (geringfügige) Bedeutung zukommt (BFH-Urteil vom 13. November 2019 V R 30/18, BStBl II 2021, 248, m.w.N.). Die Leistungen müssen im Rahmen eines Unternehmens i.S. einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG und damit im Rahmen einer nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erbracht werden. Dementsprechend hat der BFH bereits mehrfach entschieden, dass unentgeltliche Leistungen des Mehrheitsgesellschafters an seine Tochtergesellschaft eine wirtschaftliche Eingliederung in das Unternehmen des Mehrheitsgesellschafters nicht begründen können (BFH-Urteil vom 13. November 2019 V R 30/18, BStBl II 2021, 248, m.w.N.).

(3) Der erkennende Senat schließt sich für den Streitfall dieser Rechtsprechung des BFH an, nach der die wirtschaftliche Verflechtung in Fällen, in denen lediglich der Organträger Leistungen an die Organgesellschaft erbringt, die Entgeltlichkeit dieser Leistungen voraussetzt. Bereits abstrakt spricht hierfür der Umstand, dass die umsatzsteuerliche Organschaft die Verflechtung von Unternehmen zum Gegenstand hat. Unternehmen wirtschaften und streben die Erzielung von Entgelten an. Eine unentgeltliche Leistung kann nicht Grundlage einer wirtschaftlichen Verflechtung sein.

Im Streitfall hat der Kläger keine entgeltlichen Leistungen an die GmbH erbracht. Auch die übrigen Umstände des Streitfalls geben keinen Anlass, eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen dem Kläger und der GmbH anzunehmen. Vielmehr strebte der Kläger durch die Übertragung des Spielbetriebs gerade dessen insbesondere haftungsrechtliche Trennung und Abschirmung von seinem Vermögen an.

Die vom Kläger hiergegen angeführten Umstände können der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Die Wahrnehmung des Spielbetriebs durch die am Fußballsport interessierte Öffentlichkeit mag auch nach dessen Übertragung auf die GmbH diejenige gewesen sein, er sei nach wie vor dem Kläger zuzurechnen. Das ist aber für die Beurteilung der umsatzsteuerlichen Organschaft neben der Beurteilung der zwischen den Beteiligten der vermeintlichen Organschaft bestehenden zivilrechtlichen Abreden nicht von maßgeblicher Bedeutung.

Auch der Umstand, dass die Spiellizenz beim Kläger verblieb und lediglich deren Nutzung mit Genehmigung des Sportfachverbands durch die GmbH erfolgte, ändert hieran nichts. Damit tritt lediglich eine weitere unentgeltliche Nutzungsüberlassung neben die der Sportanlage.

Nach alledem lagen die Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Verflechtung und damit einer Organschaft zwischen dem Kläger und der GmbH in den Streitjahren nicht vor, so dass der Kläger mit seinen Leistungen an die GmbH Leistungen an ein anderes Unternehmen erbrachte.

dd) Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung erfüllt insbesondere nicht den Tatbestand der Steuerbefreiung für Grundstücksüberlassungen nach § 4 Nr. 12 Buchst. a Satz 1 UStG. Diese Steuerbefreiung setzt voraus, dass die Überlassung entgeltlich erfolgt (EuGH-Urteil vom 18. Juli 2013 C-210/11, DStR 2013, 1604; BFH-Urteil vom 8. November 2012 V R 15/12, BStBl. II 2013, 455).

ee) Die unentgeltliche Überlassung der Tribüne und der Flutlichtanlage an die GmbH führen danach zu steuerbaren und steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen, die der Senat im Rahmen der Gesamtwürdigung des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) und des finanzprozessualen Verböserungsverbots bei der Festsetzung der Steuer zu berücksichtigen hat.

4. Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG die bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten. Diese sind mit dem Regelsteuersatz steuerpflichtig.

a) Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG gehören zu den in Satz 1 der Vorschrift benannten Ausgaben auch die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Durch diese Regelung wird zugleich klargestellt, dass es auch in Satz 1 der Vorschrift nicht um die "bei der Ausführung" entstandenen Kosten geht, sondern, wie es auch in Art. 72 Abs. 2 Ziffer 2 MwStSystRL bestimmt ist, um die Ausgaben des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistungen unabhängig vom Zeitpunkt von deren Anfall.

Betragen die Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15 a UStG entspricht. Bei der Berichtigung nach § 15 a Abs. 1 UStG ist nach § 15 a Abs. 5 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG von einem Fünftel und in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von einem Zehntel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen. Eine kürzere Verwendungsdauer ist nach § 15 a Abs. 5 Satz 2 UStG entsprechend zu berücksichtigen.

b) Danach gehen für das Streitjahr ... 6/12 eines Zehntels und für ... ein Zehntel der auf die Tribüne entfallenden, vorsteuerbehafteten Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage der Nutzungsüberlassung ein. Hierbei sind auch die dem Kläger gewährten Zuschüsse zu berücksichtigen, da der Kläger auch wegen der durch diese Zuschüsse finanzierten Leistungsbezüge vorsteuerabzugsberechtigt war (vgl. auch UAStAE Abschn. 10.6 Abs. 3 Satz 7; zustimmend Treiber, in: Sölch/Ringleb, UStG 92. EL Juni 2021, § 10 Rn 466). Auf die bilanzielle Behandlung der Herstellungskosten der Tribüne durch den Kläger kommt es daneben nicht an.

c) Dagegen sind die auf die Flutlichtanlage entfallenden Herstellungskosten nicht mehr zu berücksichtigen, weil der insoweit geltende fünfjährige Berichtigungszeitraum in den Streitjahren bereits abgelaufen war. Der Senat geht weiter im Schätzungswege davon aus, dass von den nicht näher spezifizierten Nebenkosten in Höhe von insgesamt ... Euro ein Teilbetrag in Höhe von ... Euro auf die Herstellung der Flutlichtanlage entfällt. Danach verbleiben Herstellungskosten für die Tribüne in Höhe von ... Euro.

Von diesem Betrag sind nach den vorstehenden Grundsätzen ...Euro der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Jahres ... zuzurechnen und ... Euro der des Jahres .... Weitere Kosten der Nutzungsüberlassung sind weder von den Beteiligten vorgetragen noch nach Aktenlage ersichtlich.

d) Die unentgeltliche Wertabgabe unterliegt dem Regelsteuersatz in Höhe von 19 %.

aa) Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger wegen der für die bis Ende ... für die Errichtung der Tribüne bezogenen Leistungen nur einen Vorsteuerabzug in Höhe von 16 % hatte. Dieser Umstand ist nur im Rahmen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG von Bedeutung, nicht aber bei der Besteuerung der späteren Verwendung eines mit Vorsteuerabzug erworbenen Gegenstands.

bb) Auch die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes liegen nicht vor. Insbesondere erfüllt die Überlassung der Tribüne an die GmbH nicht die Voraussetzungen § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Der Kläger hat die Nutzung der Tribüne im Rahmen seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs "Spielbetrieb 1. und 2. Herrenmannschaft" der GmbH überlassen. Das schließt nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG die Steuerermäßigung für Leistungen gemeinnütziger Körperschaften aus. Wegen der lediglich befristeten Übertragung des Spielbetriebs auf die GmbH hat der Kläger seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auch nicht eingestellt.

c) Danach ist durch die Überlassung der Tribüne an die GmbH im Streitjahr ... Umsatzsteuer in Höhe von ... Euro entstanden und im Streitjahr ... in Höhe von ... Euro. Diese Beträge übersteigen jeweils die Höhe der vom Beklagten vorgenommenen Vorsteuerberichtigung, so dass die Klage im Ergebnis keinen Erfolg hat.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.