Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

I. Die angefochtenen Bescheide für 2002 über Körperschaftsteuer, zuletzt geändert durch Bescheid vom 25. Mai 2020, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2019, für 1997 bis 1999 über Körperschaftsteuer und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 2 KStG vom 1. März 2004 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1997, 31. Dezember 1998 und 31. Dezember 1999 und über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1997, zum 31. Dezember 1998 und 31. Dezember 1999, jeweils vom 7. März 2005, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2005 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat zutreffend im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung für das Jahr 2002 keine Anrechnung griechischer Körperschaftsteuer für empfangene Gewinnausschüttungen der Jahre 1993 bis 2000 berücksichtigt. Ebenso hat der Beklagte zutreffend die empfangenen Gewinnausschüttungen im Rahmen der Veranlagungen für die Jahre 1997 bis 1999 als steuerpflichtige gewinnerhöhende Betriebsvermögensmehrungen erfasst. Weder der von der Klägerin nach Klageantrag zu 1. begehrte Anrechnungsvorrang noch die nach den Klageanträgen zu 2. bis 4. begehrte Steuerfreistellung der Gewinnausschüttungen kommen bei Anwendung der innerdeutschen Rechtslage in Betracht. Im Fall einer möglicherweise bestehenden Kollision zwischen Unionsrecht und nationalem Recht kann dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts im konkreten Fall nicht mit der von der Klägerin begehrten Rechtsfolgen Rechnung getragen werden. Dem steht der Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten entgegen.

1. Die Klägerin hat nach nationalem Recht keinen Anspruch auf Anrechnung griechischer Körperschaftsteuer, auch unter Berücksichtigung der Bestimmungen des DBA GRC.

a) In den Jahren 1993 bis 2000 haben die A AG bzw. die Klägerin gemäß § 26 Abs. 2 bis 6 KStG a. F. einen Anrechnungsanspruch dem Grunde nach.

Nach § 26 Abs. 2 KStG a. F. ist auf Antrag einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft (Muttergesellschaft) auf deren Körperschaftsteuer von Gewinnanteilen, die eine Tochtergesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des KStG an sie ausschüttet, auch eine vom Gewinn erhobene Steuer der Tochtergesellschaft anzurechnen. Voraussetzung dafür ist, dass die Muttergesellschaft als unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft nachweislich ununterbrochen seit mindestens zwölf Monaten vor dem Ende des Veranlagungszeitraums oder des davon abweichenden Gewinnermittlungszeitraums mindestens zu einem Zehntel unmittelbar am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereiches des KStG beteiligt ist, die ihre Bruttobeträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Außensteuergesetzes (in der jeweils geltenden Fassung - AStG a. F. -) fallenden Tätigkeit oder aus unter § 8 Abs. 2 AStG fallenden Beteiligungen bezieht. § 26 Abs. 4 KStG a. F. bestimmt Nachweispflichten der Muttergesellschaft.

Diese Voraussetzungen, insbesondere zur Beteiligungshöhe und zur Erfüllung der Aktivitätsklausel, liegen nach Aktenlage vor und sind zwischen den Beteiligten unstreitig gegeben. Die A AG bezog während der Veranlagungszeiträume 1993 bis 1996 Gewinnausschüttungen von der C AE (als ausländischer Tochtergesellschaft). Infolge der Aufwärtsverschmelzung der A AG auf die Klägerin in 1997 bezog fortan die Klägerin für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2000 die Gewinnausschüttungen der C AE. Die Gewinnausschüttungen sind nachgewiesen und zwischen den Beteiligten nicht streitig. Auch die festgesetzte und gezahlte griechische Körperschaftsteuer ist nach übereinstimmender Ansicht der Beteiligten nach den Vorgaben in § 26 Abs. 4 KStG a. F. hinreichend nachgewiesen.

b) Eine indirekte Anrechnung der griechischen Körperschaftsteuer scheitert aufgrund der Begrenzung der Steueranrechnung nach § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG a. F. i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG a. F. auf die Höhe der tariflichen Steuer.

Gemäß § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG a. F. i.V.m. § 34c Abs. 1 Satz 3 EStG a. F. sind die ausländischen Steuern nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen; Höchstbetragsgrenze ist die tarifliche Steuer (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Dezember 2003 I S 10/03 (PKH), BFH/NV 2004, 525; Heinicke in Schmidt, EStG, 40. Auflage 2021, § 34c Rn 14). Aufgrund der jeweiligen Verlustsituation in den Jahre 1993 bis 2000 und Körperschaftsteuerfestsetzungen i.H.v. 0 DEM/€ kommt eine Anrechnung der griechischen Körperschaftsteuer nach den o. b. Regelungen nicht in Betracht. Diese bleibt als definitive Steuerbelastung bestehen.

c) Dies Ergebnis ergibt sich auch unter Berücksichtigung der Regelungen des DBA GRC.

Nach Artikel 17 Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe b DBA GRC wird bei Einkünften aus Dividenden, die einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft von einer im Königreich Griechenland ansässigen Aktiengesellschaft gezahlt werden, auf die deutsche Steuer der Betrag von 30 v. H. der Bruttodividenden angerechnet, wenn - wie im Streitfall - der deutschen Kapitalgesellschaft mindestens 25 v. H. der stimmberechtigten Anteile der griechischen Aktiengesellschaft gehören und wenn - ebenfalls wie im Streitfall - die griechische Aktiengesellschaft ihre Einkünfte ausschließlich oder fast ausschließlich aus der Herstellung oder dem Verkauf von Gütern oder Waren oder aus Dienstleistungen bezieht. Diese Bestimmungen des DBA GRC gehen den inländischen Regelungen grundsätzlich vor (vgl. § 2 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -). Soweit das DBA GRC aber keine Anrechnungsbestimmungen enthält, gelten die Regeln des § 34c Abs. 1 EStG a. F. i.V.m. § 26 Abs. 6 KStG a. F. entsprechend (vgl. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG a. F., Streck, KStG, 4. Auflage 1995, § 26 Tz 85; Heinicke in Schmidt, EStG, 40. Auflage 2021, § 34c Rn 26; Strauß in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Griechenland Art. XVII Rn 29) mit der Folge, dass aufgrund der jeweiligen Verlustsituation in den Jahren 1993 bis 2000 eine Anrechnung der griechischen Körperschaftsteuer nicht erfolgen kann.

d) Im Jahr 2002 hat die Klägerin ebenfalls keinen Anrechnungsanspruch in Bezug auf die Gewinnausschüttungen der Jahre 1993 bis 2000. Da die von der Klägerin empfangenen Gewinnausschüttungen der Jahre 1993 bis 2000 nicht zu den im Jahr 2002 bezogenen Einkünften gehören, scheitert eine Anrechnung zuletzt an § 26 Abs. 6 KStG a. F. i.V.m. § 34c Abs. 1 Satz 3 EStG a. F. (i.V.m. Artikel 17 Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe b DBA GRC). Die Berücksichtigung eines Anrechnungsüberhangs aus vorangegangenen Jahren scheitert an einer entsprechenden nationalen Regelung (vgl. Streck, KStG, 4. Auflage 1995, § 26 Tz 17).

2. Der Beklagte hat die empfangenen Gewinnausschüttungen im Rahmen der Veranlagungen für die Jahre 1997 bis 1999 zu Recht als steuerpflichtige gewinnerhöhende Betriebsvermögensmehrungen berücksichtigt. Eine Steuerfreistellung ergibt sich weder aus den Regelungen des KStG a. F. noch aus Regelungen des EStG a. F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG a. F.) noch aus den Bestimmungen des DBA GRC.

3. Der Klägerin ist zuzugestehen, dass erhebliche Zweifel an der Vereinbarkeit der o. b. nationalen Vorschriften zur indirekten Anrechnung ausländischer Steuern auf ausländische Einkunftsteile mit dem Unionsrecht bestehen, soweit - wie im Streitfall - Dividenden einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Kapitalgesellschaft betroffen sind.

a) So liegt im vorliegenden Fall eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV (ex Art. 43 EGV) nahe.

aa) Mit der Niederlassungsfreiheit, die Art. 49 AEUV (ex Art. 43 EGV) den Gemeinschaftsangehörigen zuerkennt und die für sie die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie den im Recht des Niederlassungsstaats für dessen eigene Angehörigen festgelegten umfasst, ist gemäß Art. 54 AEUV (ex Art. 48 EGV) für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. EuGH-Urteile vom 21. September 1999 C-307/97 Saint-Gobain ZN, EuGHE I 1999, 6161; vom 13. Dezember 2005 C-446/03 Marks & Spencer, EuGHE I 2005, 10837; vom 12. September 2006 C-196/04 Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, EuGHE I 2006, 7995; vom 12. Dezember 2006 C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, EuGHE I 2006, 11673). Die Niederlassungsfreiheit gewährleistet darüber hinaus, dass jede Diskriminierung aufgrund des Ortes des Sitzes einer Gesellschaft untersagt wird (EuGH-Urteil vom 18. Juli 2007 C-231/05 OyAA, EuGHE I 2007, 6373, m.w.N.). Rechtsvorschriften sind bereits dann als eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anzusehen, wenn sie geeignet sind, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit in einem Mitgliedstaat durch in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften zu beschränken, ohne dass es des Nachweises bedürfte, dass die Rechtsvorschriften tatsächlich die Wirkung haben, bestimmte dieser Gesellschaften zum Verzicht auf den Erwerb, die Gründung oder die Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur im erstgenannten Mitgliedstaat zu bewegen (EuGH-Urteile vom 18. Juli 2007 C-231/05 OyAA, EuGHE I 2007, 6373; vom 13. März 2007 C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EuGHE I 2007, 2107).

Die Klägerin bzw. die A AG können sich im vorliegenden Fall als Kapitalgesellschaft und Dividendenempfängerin eines Mitgliedstaates in Bezug auf den Dividendenbezug aus einem anderen Mitgliedstaat auf die Niederlassungsfreiheit berufen. Dass die Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit nur vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr (Art. 63 AEUV) Anwendung finden, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn im Angesicht von Rechtsvorschriften, deren Gegenstand es nicht ermöglicht, zu bestimmen, ob sie vorwiegend unter Art. 49 AEUV (Beteiligungen, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben) oder unter Art. 63 AEUV (Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage) fallen, sind nach der Rechtsprechung des EuGH, wenn die nationalen Rechtsvorschriften Dividenden mit Ursprung in einem Mitgliedstaat betreffen, die tatsächlichen Gegebenheiten des konkreten Falles zu berücksichtigen, um zu klären, ob die dem Ausgangsverfahren zugrunde liegende Situation von Art. 49 AEUV oder von Art. 63 AEUV erfasst wird (vgl. EuGH-Urteil vom 11. September 2014 C-47/12 Kronos International, juris, m.w.N. zur Rechtsprechung). Bei der vorliegenden Beteiligung an der C AE - in den Veranlagungszeiträumen 1993 bis 1996 zunächst i.H.v. 76,788 v. H. des Grundkapitals, ab 1999 sodann zu 93,1 v. H. - handelt es sich um eine beherrschende Beteiligung, die es ermöglichte, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer C AE auszuüben, so dass die den Streitfall betreffende Situation unter die in Art. 49 AEUV verankerte Niederlassungsfreiheit fällt.

bb) Der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit dürfte verletzt sein.

Für Auslandsdividenden sah das nationale Steuerrecht in § 26 Abs. 2 bis 6 KStG a. F. einen Anrechnungsmechanismus vor. Ebenso für Inlandsdividenden in § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a. F. i.V.m. § 49 Abs. 1 KStG a. F. einen Anrechnungsmechanismus vor. Zusätzlich sah § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG a. F. allerdings die Möglichkeit vor, im Falle von Anrechnungsüberhängen sich den Überschuss auszahlen zu lassen. Damit werden im wirtschaftlichen Ergebnis Auslandsdividenden schlechter behandelt als Inlandsdividenden.

Nach der Rechtsprechung des EuGH verletzt es unabhängig davon, welcher Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder wirtschaftlichen Doppelbesteuerung eingesetzt wird, die im Vertrag gewährleisteten Verkehrsfreiheiten, wenn ein Mitgliedstaat Dividenden aus ausländischen Quellen ungünstiger behandelt als Dividenden aus inländischen Quellen, es sei denn, diese Ungleichbehandlung betrifft Situationen, die nicht objektiv vergleichbar sind, oder ist durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt (EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2006 C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg 2006, I - 11753, BFH/NV 2007, Beilage 4, 173 [BFH 09.08.2006 - II R 61/05], m.w.N.).

Mit dem Urteil vom 10. Februar 2011 (C-436/08 und C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, Slg 2011, I - 305 - 417) hat sich der EuGH mit dem österreichischen Anrechnungssystem unter dem Blickwinkel der Kapitalverkehrsfreiheit auseinandergesetzt. Im Kern ging es um die Frage, ob es in Verlustsituationen der Empfängergesellschaft zu nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlungen von Inlands- und Auslandsdividenden kommt. Im Grundsatz sah das österreichische Steuerrecht für Dividendenerträge eine Steuerbefreiung (sog. Schachtelprivileg) vor. Für bestimmte Auslandsdividenden griff hingegen eine Körperschaftsteueranrechnung. Das betreffende Anrechnungssystem war derart ausgestaltet, dass die von gebietsfremden Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden in die Steuerbemessungsgrundlage der Empfängergesellschaft einbezogen wurden und in Verlustsituationen dementsprechend die Höhe des Verlustes verringerten, gleichzeitig eine etwaige Anrechnung jedoch wegen der erzielten Verluste leerlief. Demgegenüber wurden solche Dividenden, bei denen die Befreiungsmethode zur Anwendung kam, sowohl in Gewinn- als auch Verlustsituationen von der Steuerbemessungsgrundlage ausgenommen. Der EuGH stellt einen nicht zu rechtfertigenden Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit fest, wenn gebietsansässige Gesellschaften die Möglichkeit haben, in einem Veranlagungsjahr erlittene Verluste in die folgenden Veranlagungsjahre vorzutragen, und die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden dadurch verhindert wird, dass auf Dividenden aus inländischen Quellen die Befreiungsmethode angewandt wird, während auf Dividenden, die von Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat oder einem Drittstaat ausgeschüttet werden, die Anrechnungsmethode zur Anwendung gelangt, sofern eine solche Regelung es im Fall der Anwendung der Anrechnungsmethode nicht zulässt, dass die Anrechnung der Körperschaftsteuer, die im Ansässigkeitsstaat der die Dividenden ausschüttenden Gesellschaft entrichtet wurde, auf die folgenden Veranlagungsjahre vorgetragen wird, wenn die Empfängergesellschaft in dem Veranlagungsjahr, in dem sie die Dividenden aus einer ausländischen Quelle bezogen hat, einen Verlust ausgewiesen hat (EuGH-Urteil vom 10. Februar 2011 C-436/08 und C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, Slg 2011, I - 305 - 417).

Diese Grundsätze lassen sich auf den vorliegenden Streitfall übertragen. Während das nationale Anrechnungsregime bei reinen Inlandssachverhalten in Verlustsituationen die Möglichkeit einer Steuergutschrift vorsah und damit eine Möglichkeit zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung bot, fehlt es bei dem Bezug von Dividenden gebietsfremder Kapitalgesellschaften an einer Möglichkeit steuerrechtlicher Entlastung. Entscheidend ist, dass vergleichbare Sachverhalte - hier der Bezug von Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften mit Sitz in Griechenland gegenüber Dividenden inländischer Kapitalgesellschaften - bei der inländischen Empfängergesellschaft in Verlustsituationen unterschiedlich behandelt werden.

b) Demgegenüber dürfte ein Verstoß gegen die Regelungen der EWGRL 435/1990 nicht vorliegen.

Art. 4 Abs. 1 EWGRL 435/1990 sieht vor, dass - bezieht eine Muttergesellschaft als Teilhaberin ihrer Tochtergesellschaft Gewinne, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden - der Staat der Muttergesellschaft diese Gewinne entweder nicht besteuert (1. Spiegelstrich) oder im Fall einer Besteuerung zulässt, dass die Gesellschaft auf die Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet [...] bis zur Höhe der entsprechenden innerstaatlichen Steuer anrechnen kann (2. Spiegelstrich).

Damit bestimmt die EWGRL 435/1990 Mindeststandards, die der deutsche Gesetzgeber in Ausfüllung der Alternative in Art. 4 Abs. 1, 2. Spiegelstrich EWGRL 435/1990 durch die Regelung in § 26 Abs. 2 bis 6 KStG a. F. umgesetzt hat. Auch wenn der EuGH entschieden hat, dass Art. 4 Abs. 1, 1. Spiegelstrich EWGRL 435/1990 hinsichtlich des "Nichtbesteuerns" unbedingt und hinreichend genau ist (EuGH-Urteil vom 12, Februar 2009 C-138/07 Cobelfret, Slg 2009, I-731-765), lässt sich ein über den Mindeststandard der in Art. 4 Abs. 1, 2. Spiegelstrich EWGRL 435/1990 normierten Alternative hinausgehender Anspruch auf Anrechnungsvor- oder Rückträge von Überhängen über den Wortlaut der Regelung hinaus nicht begründen.

4. Folge einer aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht verbindlichen gemeinschaftsrechtlichen Beurteilung ist im Streitfall allerdings weder die Berücksichtigung eines Anrechnungsvortrags griechischer Körperschaftsteuer im Jahr 2002 noch die Steuerfreistellung der Gewinnausschüttungen.

Wie die Klägerin zutreffend ausgeführt hat, ist im Fall eines Verstoßes des nationalen Rechts gegen das Recht der Europäischen Union nach der ständigen Rechtsprechung des BFH eine geltungserhaltende Reduktion oder Extension der nationalen Norm vorzunehmen, um dem Anwendungsvorrang des europarechtlichen Primärrechts vor dem nationalen Recht durch das "Hineinlesen" der vom EuGH verbindlich formulierten gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse in die betroffene nationale Norm Rechnung zu tragen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2009 I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774; vom 24. Juli 2018 I R 24/16, BFH/NV 2019, 274; vom 10. Januar 2007 I R 87/03, BStBl II 2008, 22). Die nationale Norm ist - abhängig davon, was europarechtlich geboten ist - in ihrem Anwendungsbereich entweder zu beschneiden (zu reduzieren) oder auszuweiten (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 2019 X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763).

a) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der erkennende Senat anschließt, kommt eine vom Beklagten angedachte Auszahlung des Steueranrechnungsüberhangs in Extension der Regelung in § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG a. F. nicht in Betracht.

Denn obgleich der EuGH im Urteil vom 30. Juni 2011 (C-262/09 Meilicke II, Slg 2011, I - 5669 - 5735) entschieden hat, dass ein Mitgliedstaat, in dem ein System zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder wirtschaftlichen Doppelbesteuerung bei Dividendenausschüttungen durch gebietsansässige Gesellschaften an ebenfalls Gebietsansässige besteht, bei Dividendenausschüttungen durch gebietsfremde Gesellschaften an Gebietsansässige eine gleichwertige Behandlung vorzusehen habe, was bedeute, dass das entsprechende nationale System in einer derartigen Situation so weit wie möglich auf grenzübergreifende Fallgestaltungen übertragen werden müsse, würde dies aber zu einer Erstattung griechischer Körperschaftsteuer in Deutschland führen eine Rechtsfolge, die nach ständiger Rechtsprechung des EuGH aufgrund der Steuerautonomie der Mitgliedstaaten nicht zu ziehen ist. Die europarechtlichen Grundfreiheiten können nicht zur Folge haben, die Mitgliedstaaten zu verpflichten, über eine Aufhebung der inländischen Steuer, die der Anteilseigner für aus dem Ausland bezogene Dividenden zu entrichten hat, hinauszugehen und einen Betrag zu erstatten, der seinen Ursprung im Steuersystem eines anderen Mitgliedstaats hat (vgl. EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2006 C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg 2006, I - 11753, BFH/NV 2007, Beilage 4, 173 [BFH 09.08.2006 - II R 61/05]), da sonst die Steuerautonomie des erstgenannten Mitgliedstaats durch die Ausübung der Steuerhoheit des anderen Mitgliedstaats beschränkt würde (EuGH-Urteil vom 30. Juni 2011 C-262/09 Meilicke II, Slg 2011, I - 5669 - 5735, m.w.N.).

Vor diesem Hintergrund schließt der erkennende Senat aus, dass der deutsche Gesetzgeber - selbst in Anbetracht eines Verstoßes gegen das Unionsrecht - sich für eine Auszahlung des Steueranrechnungsüberhangs entschieden hätte. Dies zeigt sich bereits an dem Umstand, dass der Gesetzgeber die Anrechnung ausländischer Steuern gemäß § 26 KStG a. F. i.V.m. § 34c EStG a. F. als eine tarifäre Steuerermäßigung ausgestaltet hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. März 1996 I R 49/95, BFHE 180, 545 [BFH 22.03.1996 - III R 7/93], BStBl II 1997, 91, m.w.N.).

b) Auch die von der Klägerin im Rahmen der Klageanträge zu 2. bis 4. angedachte Steuerfreistellung der erhaltenen Gewinnausschüttungen sieht der erkennende Senat nicht als Folge eines möglichen Anwendungsvorrangs gemeinschaftlichen Primärrechts.

Insoweit ist der Klägerin zuzugestehen, dass dieser Ansatz aufgrund der Vortragsfähigkeit von Verlusten gemäß § 10d EStG eine wirtschaftlich gleichwertige Alternative zu einem Anrechnungsvortrag bedeuten würde. Ebenfalls sieht Art. 4 Abs. 1, 1. Spiegelstrich EWGRL 435/1990 diese Möglichkeit zur Vermeidung einer Doppelbelastung vor. Allerdings hat der deutsche Gesetzgeber sich durch Schaffung der Regelungen in § 26 KStG a. F. eindeutig für die Nutzung der Anrechnungsalternative entscheiden. Da sich weder im DBA GRC noch im nationalen Recht ein Ansatzpunkt für eine Steuerfreistellung der streitigen Gewinnausschüttungen finden lässt, erachtet es der erkennende Senat als zu weitgehend für eine geltungserhaltende Reduktion oder Extension, allein auf der Basis der Schaffung eines wirtschaftlich gewünschten Ergebnisses neue Besteuerungssysteme umzusetzen.

c) Dem möglichen Anwendungsvorrang gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts wäre - wie von der Klägerin vorgebracht - durch Gewährung eines Anrechnungsvortrags zu begegnen.

Denn bejaht man einen Verstoß gegen die gemeinschaftliche Niederlassungsfreiheit und sieht den Verstoß unter Berücksichtigung der Ausführungen des EuGH im Urteil vom 10. Februar 2011 (C-436/08 und C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, Slg 2011, I - 305 - 417) konsequenterweise gerade in der fehlenden Möglichkeit einer Vortragsmöglichkeit, liegt es nahe, im Wege der geltungserhaltenden Extension eine Vortragsmöglichkeit in das nationale Recht hineinzulesen. Ansatzpunkt hierfür sind die Regelungen in § 26 KStG a. F. i.V.m. § 34c EStG a. F. und i.V.m. den Regelungen zum Verlustvortrag § 10d EStG a. F..

Der von der Klägerin begehrte Anrechnungsvortrag in das Jahr 2002 führt allerdings nicht zum Erfolg des Klageantrags zu 1. Denn im Streitfall ist der begehrte Anrechnungsvortrag verfahrensrechtlich nicht umzusetzen. Es mangelt an einer entsprechenden Feststellung des Vortrags.

Liest man zur Umsetzung eines Anwendungsvorrangs gemeinschaftlichen Primärrechts einen Anwendungsvortrag ausländischer Steuern in das nationale Recht hinein, kommt der erkennende Senat zu dem Schluss, dass der Gesetzgeber, hätte er einen Verstoß gegen das Unionsrecht seinerzeit berücksichtigt, auch eine Regelung zur Feststellung des Anrechnungsvortrags jeweils zum Ende eines Jahres normiert hätte. Dies folgt eindeutig aus der Regelung in § 10d EStG, in der sich der Gesetzgeber aus Überlegungen der Rechtssicherheit und -klarheit für eine Feststellung im Jahr der Entstehung des Verlustes entschieden hat. Nämliche Überlegungen greifen im Fall eines Anwendungsvortrags Platz.

Zum einen ist darauf hinzuweisen, dass das System des (indirekten) Anrechnungsverfahrens seit jeher vorsah, nur die Steuerbeträge in einem Veranlagungszeitraum anzurechnen, die auch in diesem gezahlt worden sind (Perioditätsprinzip). Wenngleich das nationale Anrechnungsregime keinen Vor- oder Rücktrag von etwaigen Anrechnungsüberhängen vorsah, so legt das Perioditätsprinzip - ebenso die Regelungen zum Verlustvortrag in § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG - nahe, dass für den jeweiligen Veranlagungszeitraum entsprechende Anrechnungsüberhänge gesondert festgestellt worden wären, um anschließend, wenn auch mit zeitlicher Verlagerung, einer wirtschaftlichen Doppelbelastung zu begegnen. Zum anderen begegnete ein entsprechendes Feststellungverfahren der tatsächlichen Schwierigkeit einer zeitlich in spätere Jahre verlagerten Sachverhaltsaufklärung und der rechtlichen Fragestellung der Verjährung.

Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass das Anrechnungsverfahren in § 26 Abs. 2 bis 5 KStG a. F. qua Gesetz letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2000 anzuwenden ist (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1433). Allein vor diesem Hintergrund erscheint es dem Senat als zwingend, insoweit ein Feststellungsverfahren in die deutsche Rechtslage zur Anrechnung ausländischer Steuern hineinzudenken.

Eine unionsrechtliche Durchbrechung dieser deutschen Verfahrensregelungen ist nicht geboten.

Nach der Rechtsprechung des EuGH gilt der Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten; in Ermangelung einschlägiger Gemeinschaftsregelungen sind die Verfahrensmodalitäten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (EuGH-Urteil vom 15. März 2007 C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Slg 2007, I - 2425 - 2472). Gleichermaßen versteht der EuGH diesen Grundsatz nicht absolut, sondern schränkt ihn dadurch ein, dass das nationale Verfahrensrecht den Grundsätzen der Gleichwertigkeit und der Effektivität entsprechen muss. Der Grundsatz der Effektivität gebietet, dass das Verfahrensrecht die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren darf. Ebenso dürfen die Verfahrensmodalitäten nicht ungünstiger sein, als die, die bei ähnlichen internen Sachverhalten gelten (EuGH-Urteil vom 15. März 2007 C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Slg 2007, I - 2425 - 2472).

Der Grundsatz der Effektivität wäre nicht verletzt. Eine gesonderte Feststellung von Anrechnungsüberhängen diente neben der Verwaltungseffizienz insbesondere auch der Vorhersehbarkeit der Haushaltsführung sowie der Rechtssicherheit (auch für den Anrechnungsberechtigten). Dadurch wird dem jeweiligen Anrechnungsberechtigten keine Anrechnung verwehrt, vielmehr dessen Vor- oder Rücktrag sichergestellt. Desgleichen dürfte sich der Umstand, die im Rahmen eines Veranlagungszeitraums gezahlte ausländische Steuer im Rahmen der entsprechenden Steuererklärung geltend zu machen, nicht als unzumutbares Erschwernis darstellen, handelt es sich doch hierbei um die Angabe von Informationen, über die der Anrechnungsberechtigte am ehesten verfügen sollte. Weiterhin dürfte auch keine Ungleichbehandlung gegenüber Inlandsfällen vorliegen. Wenngleich kein nationales System zum Vor- oder Rücktrag von Anrechnungsüberhängen besteht, so findet sich im Bereich des Verlustvortrages in § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG eine vergleichbare Regelung. Ebenso die Steuergutschrift aus § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG unterliegt dem Perioditätsprinzip. Insgesamt lässt sich nicht erkennen, dass der Grundsatz der Verfahrensautonomie vorliegend einer Einschränkung bedarf. Insbesondere ist auch nicht erkennbar, weshalb es dem Anrechnungsberechtigten nicht zumutbar sein sollte, etwaige Bedenken gegen das Anrechnungssystem in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum im Steuerfestsetzungs- bzw. Feststellungsverfahren vorzutragen.

Die Berücksichtigung eines von der Klägerin begehrten Anrechnungsvortrags im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung 2002 scheitert im Ergebnis an einer entsprechenden gesonderten Feststellung des Vortrags. Die Klägerin ist auf die Geltendmachung entsprechender Feststellungen im Wege von Ergänzungsbescheiden i.S. des § 179 Abs. 3 AO zu den Bescheiden über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zu verweisen. Entsprechende Ergänzungsbescheide sind nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Das Unterbleiben einer Berücksichtigung des (noch) nicht festgestellten Vortrags ist angesichts der unionsrechtlichen Ausgestaltung der Umstände des Einzelfalls nicht zu beanstanden (vgl. § 155 Abs. 2 AO).

II. Der Senat entscheidet in der Sache, ohne eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen.

Nach Art. 267 AEUV (ex Art. 234 EGV) entscheidet der EuGH im Wege der Vorabentscheidung unter anderem über die Auslegung der Gemeinschaftsverträge. Wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaates gestellt und hält dieses eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem EuGH zur Entscheidung vorlegen.

Von der Möglichkeit der Einleitung eines solchen Vorabentscheidungsverfahrens sieht der erkennende Senat ab. Denn zum einen kann der Senat im Ergebnis die vorliegende Frage der Beeinträchtigung von Unionsrecht dahinstehen lassen. Zum anderen erscheint es dem Senat - insbesondere zur Klärung der Frage einer nationalen verfahrensrechtlichen Umsetzung eines möglichen Anwendungsvorrangs von Unionsrecht - sinnvoller, kurzfristig ein Revisionsverfahren beim BFH zu ermöglichen.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.