Tatbestand

Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Tätigkeit des Klägers gewerbesteuerpflichtig ist.

Der Kläger ist zugelassener Rechtsanwalt und nach den Statuten der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) zugelassener Spielervermittler. Er verfügte über die FIFA Lizenz Nr. ....

Er war im Streitjahr Inhaber der Firma "...". Auf seiner Homepage wird diese wie folgt beschrieben:

" [...]"

In einem Beratungsvertrag zwischen dem Spieler X und dem Kläger aus dem Jahr ... ist folgendes vereinbart:

"1. Umfang des Beratungsauftrages.

Der Auftraggeber beauftragt den Auftragnehmer mit der Wahrnehmung seiner rechtlichen Interessen im Hinblick auf seine Vertrags- und Transferangelegenheiten.

Der Auftrag umfasst die Vertretung des Auftraggebers bei Vertragsverhandlungen und/oder -abschlüssen sowie die Beratung hinsichtlich aller Fragestellungen, die sich darüber hinaus im Zusammenhang mit einem Vereinswechsel stellen.

[...]

5. Erweiterbarer Umfang des Beratervertrages.

Für den Fall, dass ihn der Auftraggeber insoweit - zusätzlich - beauftragt, übernimmt der Auftragnehmer auch die Vertretung und Beratung in sonstigen Angelegenheiten, wie etwa der Vermarktung, der Finanzen und des Rechts.

6. Honorarvereinbarung.

Der Auftragnehmer macht bei Vertragsschluss gegenüber dem aufnehmenden bzw. bei Vertragsverlängerung gegenüber dem alten Verein ein Honorar für seine Beratungstätigkeit geltend.

Lediglich ersatzweise wird das Honorar gegenüber dem Auftraggeber selbst geltend gemacht. In diesem Fall beansprucht der Auftragnehmer 10 % eines Jahresbruttoarbeitsentgelts des Auftraggebers beim Abschluss eines neuen Arbeitsvertrages, sowie 5 % für den Fall einer Vertragsverlängerung.

[...]"

Für die Zeiträume ... fand bei dem Kläger eine Betriebsprüfung statt. In dem Prüfungsbericht vom ... führte der Prüfer aus:

"Seit Aufnahme der selbständigen Tätigkeit hat sich das Aufgabenspektrum des Stpfl. von der nahezu ausschließlichen rechtsanwaltlichen Tätigkeit [...] zu einer gewerblich geprägten Vermittler- und Berateragentur von Fußball-Bundesligalizenzspielern gewandelt. Insbesondere aufgrund der erfolgreichen sportlichen Entwicklung einiger betreuter Spieler sind weitere (z. B. Marketing-) Aufgaben übernommen worden, die der gesamten Betätigung ihr gewerbliches Gepräge geben. Als Zeitpunkt des Wechsels der Einkunftsart wurde einvernehmlich mit dem Stpfl. das Saisonende ..., also der ... festgestellt. Ab diesem Zeitpunkt erzielt der Stpfl. ausschließlich gewerbliche Einkünfte.

Durch getrennte Buchführung kann zukünftig die gewerbliche von der freiberuflichen Beschäftigung des Stpfl. getrennt werden, so dass er dann sowohl Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG als auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG erzielen kann."

Daraufhin hat der Kläger für das Streitjahr zwei Gewinnermittlungen abgegeben, in denen er seine 13 Honorarrechnungen an verschiedene Fußballvereine im Zusammenhang mit der Verpflichtung von Spielern aus dem Jahr ... auf den gewerblichen Bereich Sportmanagement und die freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt aufgeteilt hat. Als Aufteilungskriterium zog der Kläger heran, ob der Verein an ihn herangetreten war, um einen Spieler zu verpflichten - in diesem Fall ordnete der Kläger die Einnahmen der freiberuflichen Tätigkeit zu oder, ob der Kontakt zu einem Fußballverein von dem Kläger ausgegangen war - in diesem Fall rechnete der Kläger die Einnahmen der gewerblichen Tätigkeit zu. Die Honorare betrugen im Streitjahr zwischen ... € und ... € pro Saison und erhöhten sich teilweise, sofern sich der Verein für die nächsthöhere Liga qualifizieren sollte. Nach dieser Aufteilung ermittelte der Kläger im Bereich Sportmanagement für das Streitjahr bei Nettoeinnahmen von ... € einen Verlust von ... €. Im Bereich der Rechtsanwaltstätigkeit erklärte der Kläger zusammen mit der Restzahlung aus einer Vorjahresrechnung Nettoeinnahmen in Höhe von ... € (Betriebseinnahmen insgesamt ... €, Betriebsausgaben ... €).

Die 13 Honorarrechnungen des Klägers bezogen sich im Streitjahr auf folgende Vereine und Spieler:

AB - X

CD - Y

EF - Z

AB (II) - A

OP - B

QR - C

ST. - D

UV - E

WX - F

YZ - G

YZ - H

Mit Bescheid vom ... wurde der Gewerbesteuermessbetrag ... unter Berücksichtigung des Gewerbeverlusts von ... € mit 0 € festgesetzt.

In einem Antrag des Klägers auf Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen ... vom ... hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers erklärt, dass der Mandant überwiegend im Bereich der Beratung von Profisportlern tätig sei. die Beratungshonorare könnten erst nach dem erfolgreichen Abschluss von Vertragsverhandlungen in Rechnung gestellt werden. Die Honorare seien abhängig vom Wechselverhalten der Spieler, von deren aktuellen Marktwert und der aktuellen Marktsituation auf dem Spielermarkt. In einem weiteren Schreiben vom ... wurde ausgeführt, dass der Mandant Profi-Bundesligaspieler betreue. Darüber hinaus werde er von Fußballbundesligavereinen beauftragt, Arbeitsverträge mit Profifußballern rechtlich zu begleiten. Der überwiegende Teil der Beratungshonorare falle bei einem Spielerwechsel nach Vertragsabschluss, also nach Ende einer laufenden Bundesligasaison an. Inwieweit der Mandant durch die Vereine mit der hier angesprochenen rechtlichen Beratung beauftragt werde, hänge zum einen von vertraglichen Vereinbarungen des Mandanten mit den Spielern aber auch von sonstigen "losen" Spielerkontakten ab. In einer Liste (www.transfermarkt.de, Stand ...) seien die Spieler aufgeführt, zu denen der Mandant Kontakt habe und vermerkt, zu welchen Spielern vertragliche Bindungen beständen. Danach hat es zu ... Spielern vertragliche Bindungen gegeben und die vertragliche Bindung zu ... weiteren Spielern sei ausgelaufen (Verträge: ...; ausgelaufene Verträge: ...ohne Vertrag: ...).

Im Zeitraum vom ... fand bei dem Kläger für den Zeitraum ... erneut eine Betriebsprüfung statt. Prüfungsgegenstand waren die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer.

Der Prüferin wurden u. a. die den Einkünften aus § 18 EStG zugeordneten schriftliche Vereinbarungen mit Vereinen vorgelegt, auf deren Grundlage der Kläger u. a. seine Honorarrechnungen erteilt hat:

"Vereinbarung" mit AB vom ...:

Vereinbarung, dem Kläger "für die rechtliche Beratung im Zusammenhang mit der Verpflichtung des Spielers X für die Saison ... ein Honorar in Höhe von ... € zzgl. 19% USt zu zahlen. [...]

AB verpflichtet sich, [dem Kläger] für die vorgenannte Beratungstätigkeit für die Saison ... ein weiteres Honorar in Höhe von ... € zzgl. 19% USt zu zahlen. [...]

AB verpflichtet sich, [dem Kläger] für die vorgenannte Beratungstätigkeit für die Saison ... ein weiteres Honorar in Höhe von ... € zzgl. 19% USt zu zahlen. [...]

Zahlungsvoraussetzung ist jeweils, dass der Spieler X am 01. September ... und gegebenenfalls am 01. September ...einen wirksamen Arbeitsvertrag mit AB für die Saison ... bzw. die Saison ... besitzt."

"Provisionsvereinbarung" mit dem CD vom ...:

"Für den Transfer des Spielers Y zur ... GmbH erhält der Rechtsanwalt vom Club eine Vermittlungsprovision in Höhe von ... € nebst gesetzlicher MwSt. im ersten und zweiten Vertragsjahr [...] ... € bei Qualifikation für die 2. Bundesliga [...]

Die Provision deckt ausschließlich Leistungen des Rechtsanwalts für die Vermittlungstätigkeit ab. Diese Zahlungen werden nur fällig, wenn der Spieler zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung einen gültigen Arbeitsvertrag beim Club hat. Mit der Zahlung der Provision sind alle Ansprüche des Rechtsanwalts aus dem Transfer abgegolten.

Der Rechtsanwalt erklärt, dass mit der Provisionsvereinbarung keine Leistungen des Rechtsanwalts zugunsten des Spielers abgedeckt werden."

"Vereinbarung" mit dem EF vom ...:

Vereinbarung zwischen dem EF und dem Kläger "im Folgenden "Spielervermittler" genannt. Der EF hat den Spielervermittler mit der Vermittlung eines Arbeitsvertrags zwischen dem EF und dem Spieler Z beauftragt. [...]

Vermittlungsvertrag § 2 Vergütung:

1.Der Spielervermittler wird für seine Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Arbeitsvertrags zwischen dem Fußballprofi Z und dem EF ausschließlich vom EF entschädigt.

2. Mit dem vereinbarten Vermittlungshonorar sind sämtliche Kosten, Auslagen, Spesen etc. des Spielervermittlers abgegolten, insbesondere auch etwaige Kosten vom Spielervermittler eingeschalteter Untervermittler, Rechtsanwälte etc. [...]"

"Vereinbarung" mit AB vom ...:

Gegenstand der Vereinbarung ist die Regelung der Zahlung von Provisionen durch den AB an [den Kläger] unter der Bedingung einer erfolgreichen Vermittlung zur Vertragsverlängerung/Abschluss eines Lizenzspieler-Arbeitsvertrags des Spielers A zur Saison .... [...]"

Auf der Internetseite www.transfermarkt.de, von der die Betriebsprüferin einen Ausdruck zu den Akten genommen hat, waren im Prüfungszeitraum folgende betreute Spieler des Klägers aufgelistet (Bl. 24 BP-Arbeitsakte):

....

Die Prüferin kam in ihrem Abschlussbericht vom ... unter Berücksichtigung weiterer hier unstreitiger Änderungen zu dem Ergebnis, dass der Kläger als Spielerberater im Rahmen eines einheitlichen Betriebs gewerblich tätig geworden sei. Sie ermittelte einen Gesamtgewinn von ... €.

Die Betriebsprüferin führte unter Punkt 18 aus:

"18.2 Bei Überprüfung der Einnahmen aus der bisherigen Rechtsanwaltstätigkeit wurde festgestellt, dass es sich bei den Einnahmen um Provisionszahlungen für die Vermittlung von Profifußballern und Trainern handelt, die von Fußballvereinen geleistet wurden. Die Rechnungen sowie die Vereinbarungen wurden größtenteils vorgelegt und dort ergibt sich, dass die Vermittlungsleistungen nur gezahlt werden, wenn es zu einer Verpflichtung mit dem jeweiligen Spieler/Trainer gekommen ist. [...]

18.3 Die Aufgabe eines Spielerberaters besteht nicht nur darin den Kontakt zwischen dem Spieler und dem Verein herzustellen, sondern auch darin, dass der Berater auf den Spieler einwirkt, um dessen Bereitschaft zu fördern, einen Arbeitsvertrag bei einem Verein zu unterschreiben. Insoweit übernimmt es der Berater auch in der Vertragsverhandlung, den Vertrag so zu gestalten, dass der Spieler bereit ist, diesen Arbeitsvertrag bei dem Verein zu unterschreiben. Dadurch steht das tatsächliche Vermitteln des Arbeitsvertrags im Vordergrund. Hierbei ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige als Spielerberater auf den Verein zugegangen ist oder ob der Verein die Vertragsverhandlungen eingeleitet hat.

Die an den Steuerpflichtigen geleisteten Vermittlungsprovisionen wurden vom Verein für den Abschluss eines Arbeitsvertrags mit dem Spieler gezahlt und nicht von dem jeweiligen Spieler für eine mögliche Rechtsberatung.

Diese vorliegende Vorgehensweise entspricht der üblichen Praxis, weil kurz vor Vertragsabschluss zwischen Spieler und Club der Steuerpflichtige als Spielervermittler einen Vermittlungsvertrag mit dem Verein abschließt. Der Steuerpflichtige erhält für seine Vermittlungsleistungen ein pauschales Honorar gemäß § 652 BGB (Maklerlohn).

Auch die Höhe der Vermittlungshonorare des Steuerpflichtigen lässt auf eine Maklerprovision schließen. Die Bezahlung des Steuerpflichtigen richtete sich nach den Gehältern der Spieler (teilweise bis zu 10 % vom Jahreseinkommen des Klienten). Die sogenannten Erfolgshonorare bzw. die provisionsähnlichen Beteiligungen an den Transfersummen sind ein Indiz für eine Spielervermittlung.

Da die Vermittlungstätigkeit sowie eine mögliche Rechtsberatung derart miteinander verflochten sind, werden die Tätigkeiten als eine einheitliche Tätigkeit beurteilt.

Auf das BFH-Urteil vom 19.09.2002 Aktenzeichen IV R 70/00 wird verwiesen. Dort wird vorgetragen, dass die gegenüber dem Auftraggeber erbrachten Beratungsleistungen untrennbar mit der Vermittlung von Arbeitskräften verbunden seien, aber die Beratung nicht wesentlicher Teil einer einheitlichen gewerblichen Betätigung darstellt. Im Übrigen wird festgehalten, dass für die steuerliche Einordnung der ausgeübten Tätigkeit nicht maßgeblich sei, ob der als Vermittler tätige Steuerpflichtige nach seiner akademischen Ausbildung ein Freiberufler ist.

Aus den oben angegebenen Gründen wird davon ausgegangen, dass eine einheitliche gewerbliche Spielervermittlung/Spielerberatung vorliegt."

In dem daraufhin geänderten Gewerbesteuermessbescheid ... vom ... wurde der Gewerbesteuermessbetrag mit ... € festgesetzt.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung erklärte er, dass er im Bereich Sportmanagement die Honorare erfasst habe, denen zumindest anteilig eine gewisse Vermittlungstätigkeit zugrunde liege. In diesen Fällen habe er von sich aus einen oder mehrere Vereine angesprochen, um im Bedarfsfall einen Kontakt zu einem der ihm vertrauten Spieler herzustellen und dann auch die Vertragsgestaltung zu übernehmen. Obwohl er durch die Vertragsgestaltung auch rechtsberatende Tätigkeit ausgeübt und vom Verein vergütet bekommen habe, habe er die im Zusammenhang mit dieser Fallgestaltung vereinnahmten Honorare in vollem Umfang dem gewerblichen Bereich zugeordnet.

Dem Bereich der Rechtsanwaltstätigkeit habe er die Honorare zugerechnet, bei denen es ausschließlich um die Ausarbeitung von Arbeitsverträgen gegangen sei. Ein Anbieten oder Vermarkten der Spieler im Sinne eines Personalberaters habe nicht stattgefunden. Es handele sich ausschließlich um Sachverhalte, in denen die Vereine ungefragt an den Kläger herangetreten seien mit dem Anliegen, für einen bestimmten Spieler aus dem Kreis der Spieler, zu denen der Kläger ein besonderes Vertrauensverhältnis genieße, für beide Vertragsparteien Verträge im gegenseitigen Einvernehmen auszugestalten. Bei dieser Fallgestaltung enthalte die von dem Kläger entfaltete Tätigkeit keinerlei vermittelndes Element, da der Verein bereits im Vorfeld der Anfrage selbst einen bestimmten Spieler fokussiert und als interessant ausgewählt habe. Der Kläger sei dabei ausschließlich mit der Zielsetzung angesprochen worden, als mit der rechtlichen Besonderheit von Spieleranstellungsverträgen vertrauter Rechtsanwalt die Vertragswerke auszugestalten.

Ausschließlich lizenzierte Spielervermittler hätten gemäß Art. 11 der Statuten der FIFA das Recht, Spieler oder Vereine zu vertreten, in dessen Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen, wenn gemäß Art. 11 der Verordnung zuvor ein entsprechender Vertrag mit dem Spieler oder Vereine geschlossen worden sei. Die Zulassung zum Spielervermittler im Sinne der Verordnung sei unter Erfüllung der Grundkriterien sowie durch einen schriftlich zu bestehenden Test zu erwerben, sofern nicht bereits die Zulassung als Rechtsanwalt vorliege und sich hieraus das Recht auf die Ausübung der Tätigkeit als sogenannter lizenzierte Spielervermittler ergebe. Ein lizenzierter Spielervermittler, der nicht zugelassener Rechtsanwalt ist, bedürfe zusätzlich der Inanspruchnahme eines Rechtsanwalts, wenn er im Rahmen der Vermittlung rechtsberatend tätig werden möchte, § 1 Rechtsberatungsgesetz. Der Kläger werde deshalb von vielen Vereinen angefragt, weil er zum einen über die Rechtsanwaltszulassung verfüge und zum anderen die spezifischen, auf dem Gebiet der Gestaltung von Spieleranstellungsverträge Kenntnisse und Fertigkeiten aus langjähriger Praxis beherrsche. Er werde somit von einem Verein nicht deshalb angesprochen, weil er den vom Verein ausgewählten Spieler unter Vertrag habe, sondern allein im Hinblick auf die erwünschte Begleitung der Vertragsverhandlungen.

Weder der Umfang der Vergütung noch die Verwendung des Wortes "Vermittlung" in einigen Verträgen mit Vereinen spreche gegen die Einordnung der Tätigkeit unter § 18 Abs. 1 Nummer 1 EStG. Entscheidend sei allein die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit und nicht die Bezeichnung in Verträgen.

Dass dieses tatsächliche Geschehen in den alten Verträgen nicht oder nicht hinreichend abgebildet sei, könne darauf zurückgeführt werden, dass die Vereine überwiegend aus Vereinfachungsgründen für Verträge mit lizenzierten Vermittlern, von denen es bundesweit ca. ... gebe, und spezialisierten Rechtsanwälten, wie dem Kläger (ca 10% davon), dieselben Vertragsvorlagen verwendeten. Zudem seien in den Verträgen durchaus Anhaltspunkte für die Kausalität zwischen rechtsberatender Tätigkeit und den Vergütungszahlungen zu sehen, wenn "für die rechtliche Beratung im Zusammenhang mit der Verpflichtung des Spielers..." zu zahlen sei oder "der Abschluss eines Arbeitsvertrags mit dem Spieler..." vorzubereiten sei. Auch die Rechnungen hätten stets rechtsberatende Leistungen zum Gegenstand gehabt.

In den folgenden Jahren habe der Kläger das jeweilige Procedere des Vertragsschlusses protokolliert, woraus zu erkennen sei, dass die Gesamtheit der für diesen Vertragsschluss entfalteten Aktivitäten durch die rechtliche Gestaltung und Beratung des Spieleranstellungsvertrages geprägt sei (Bl. 53 d. Einspruchsakte).

"Protokoll

über erbrachten Leistungen zur Erfüllung des Vermittlungsauftrages GH den Fußballspieler Z betreffend.

Samstag, ..., 12:52 Uhr:

Sportdirektor K kontaktiert mich per SMS und teilt mit, dass GH aufgrund der hohen Belastung in der Rückrunde überlegt, eventuell noch einen zusätzlichen Innenverteidiger zu verpflichten. Herr K fragt konkret nach der Situation von Z.

Ich habe ihm umgehend per SMS geantwortet, dass der Spieler in der Vorwoche einen Fitness- und Medizincheck bei einem Bundesligisten ohne Einschränkungen absolviert hat und der Lizenz-Spielervertrag in den nächsten Tagen bis zum Trainingsstart dort endverhandelt werden soll.

Samstag, ..., 22:15 Uhr:

Herr K ruft mich um 22:15 Uhr - wie nachmittags angekündigt - an. Ich informiere ihn über den Stand der Vertragsverhandlungen mit anderen, an der Verpflichtung des Spielers interessierter Vereine, insbesondere der mit dem IJ.

Dort war der Spieler am ... eingehend untersucht worden. Im Anschluss an die erfolgreiche Untersuchung wurde dem Spieler ein Vertragsangebot unterbreitet. Dies stand unter dem Vorbehalt, dass sich der eigentliche Wunschspieler L für einen Wechsel zu einem anderen Verein entscheidet und ...Trainer M einen positiven Eindruck aus einem persönlichen Gespräch mit dem Spieler hat, das am ... hätte stattfinden sollen.

Herr K hatte bereits mit Herrn N über Z gesprochen und bestätigt mir in dem Telefonat das Interesse an der Verpflichtung. Er beauftragt mich, mit dem Spieler über ein Engagement bei GH zu sprechen, um gegebenenfalls die Verhandlungen über einen Arbeitsvertrag aufzunehmen.

Sonntag, ...:

Der Spieler teilte mir nach mehreren Telefongesprächen und in Abstimmung mit seiner Ehefrau mit, dass er Interesse hätte, für GH zu spielen und wieder mit Herrn N zusammenzuarbeiten.

Davon informiere ich Herrn K und verabrede mit ihm, umgehend die Eckpunkte des neuen Arbeitsvertrages zu erarbeiten. Außerdem übersende ich ihm die Kontaktdaten des Spielers.

Montag, ...:

In Anlehnung an frühere Vertragsgespräche mit GH über die Verpflichtung des Spielers, das IJ Angebot und die persönliche Situation des Spielers erarbeite ich einen Vorschlag, der von Herrn K im Grundsatz bestätigt wird. Lediglich ein zusätzlicher Leistungsbezug ist eingearbeitet worden.

Der Spieler erklärt sich mit den vertraglichen Rahmenbedingungen einverstanden. Herr K informiert den Vorstand bzw. Aufsichtsrat.

Dienstag, ..., 10:45 Uhr:

Herr K bestätigt den Medizin-Check für den ..., 12:30 Uhr. Anschließend sollen gegebenenfalls letzte Vertragsdetails geklärt werden und die Unterzeichnung des Arbeitsvertrages und der sonstigen erforderlichen Unterlagen in der Geschäftsstelle in der ...Arena erfolgen.

Donnerstag, ...:

Wie vorgesehen, erfolgt die sportärztliche Untersuchung des Spielers in der Praxis des Mannschaftsarztes.

Im Anschluss daran wird der Arbeitsvertrag nach einer finalen Abstimmung ausgefertigt und in Anwesenheit von Herrn O, K und P vom Spieler unterzeichnet."

Der Kläger überreichte eine Vereinbarung zwischen KL und dem Kläger vom ..., nach der der Kläger insbesondere folgende Leistungen und Tätigkeiten im Auftrag von KL zu erbringen hatte (Bl. 118 Einspruchsakte):

- Kommunikation mit dem Spieler

- Unterstützung von KL bei der Verhandlung und Festlegung der einzelnen Vertragsinhalte

- Erläuterung der Grundlagen des Vertragsangebotes

- Erläuterung oder Erörterung verschiedener in Betracht kommender Vertragskonstruktionen im Hinblick auf Laufzeit, Verlängerungsmöglichkeiten, Vergütungsgestaltung etc.

- Übermittlung des Vertragsangebotes von KL an den Spieler

- Erörterung des Vertragsangebotes mit dem Spieler im Namen von KL

- Motivation des Spielers, den Vertrag mit KL abzuschließen

- Organisation und Dokumentation der Vertragsgespräche im Auftrag von KL

- Begleitung KL beim finalen Vertragsabschluss

- juristische Beratung bei Vertragsabschluss und während des laufenden Arbeitsverhältnisses mit dem Spieler

Nach § 2 der Vereinbarung werde der Rechtsanwalt für seine Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Arbeitsvertrages zwischen dem Fußballspieler [...] und KL ausschließlich von KL entschädigt. Es handele sich dabei um ein reines Erfolgshonorar, das ausschließlich im Falle einer erfolgreichen Vermittlung, d. h. beim Abschluss eines Arbeitsvertrages zwischen KL und dem Spieler [...] anfalle. [...]

In der Vermittlungsvereinbarung zwischen MN., dem Kläger und dem Spieler Z vom ... wurden in § 2 die folgenden Leistungen des Vermittlers vereinbart:

"Der Vermittler versetzt MN in die Lage mit dem Spieler konkrete Vertragsverhandlungen über den Abschluss eines neuen Arbeitsvertrages führen zu können. Hierzu verschafft der Vermittler MN Kenntnis von der grundsätzlichen Verhandlungsbereitschaft des Spielers und von den wesentlichen Grundlagen für die Verhandlung eines neuen Arbeitsvertrages. Hierzu zählen der grundsätzliche Gehaltskorridor, die in Betracht kommenden Vergütungsmodelle, die Vertragsdauer, die sportlichen Erwartungen des Spielers sowie sonstige relevante Aspekte.

Der Vermittler koordiniert die Vertragsverhandlungen zwischen MN und dem Spieler. Er unterstützt MN bei der Entwicklung von konkreten Vergütungsmodellen und bei der Ausarbeitung der konkreten (auch vergütungsunabhängigen) Faktoren für einen Vertragsabschluss. Der Vermittler wirkt im Rahmen dieser Vertragsanbahnungen auf den Spieler ein, um ihn vom Abschluss eines Arbeitsvertrages mit MN zu überzeugen. Dabei verdeutlicht er dem Spieler die objektiven Vorteile, die für MN sprechen. Eine wesentliche Leistung des Vermittlers ist es, die Vorstellungen von MN und des Spielers über Leistung und Gegenleistung in Einklang zu bringen."

Der Kläger erklärte, dass die tatsächlichen Vereinbarungen aus den Verträgen, die er im Prüfungszeitraum mit den Vereinen unterschrieben habe, in etwa dem entsprechen, was sich aus den vorgelegten Verträgen aus ... und ... ergebe.

Da das Rechtsanwaltsvergütungsgesetz verschiedene Formen der Vergütung, streitwertabhängige, zeitabhängige oder erfolgsabhängige für dieselbe Rechtsberatung bestimme, erlaube allein die Form der Vergütung keinerlei Rückschlüsse, ob eine Beratung oder eine andere Leistung entlohnt werde. Dass die Vergütung nur im Falle des erfolgreichen Abschlusses des Arbeitsvertrages mit dem vom Verein favorisierten Spieler gezahlt und nach der Dauer des tatsächlichen Verbleibs des Spielers im Arbeitsverhältnis zum Verein bemessen werde, stehe der Einordnung der Vertragsgestaltung und der anwaltlichen Begleitung der Vertragsverhandlungen zwischen Verein und Spieler als Rechtsberatung nicht entgegen.

Die wenigen spezialisierten Rechtsanwälte verfolgten im Gegensatz zu den lizenzierten Spielervermittlern ein anderes wirtschaftliches Interesse. Ihr Ziel bestehe darin, durch ihre Initiative oder ohne ihr Zutun einen Auftrag vom suchenden Verein des Inhalts zu erhalten, den vom Verein favorisierten Spieler zu kontaktieren, die Verhandlung, die Ausgestaltung und schließlich den Abschluss eines Arbeitsvertrags mit dem Spieler zu unterstützen. Denn die für diese Tätigkeit von den Vereinen gezahlte Vergütung sei im Regelfall deutlich höher als die Vergütung, die an die lizenzierten Vermittler für die bloße Herstellung des Kontakts zum Spieler gezahlt werde. Die Vereine müssten im Falle der Beauftragung eines Vermittlers zusätzlich einen Rechtsanwalt für die sich im Erfolgsfall anschließende Ausarbeitung eines Arbeitsvertrags beauftragen und entlohnen. Die spezialisierten Rechtsanwälte schlössen aus diesem Grund regelmäßig gerade keinen Vermittlungsvertrag mit bestimmten Spielern.

Der Kläger teilte mit, er werde Erkundigungen darüber einholen, wie sich die von einem Verein für die Vermittlung eines Spielers und die Rechtsberatung gezahlte Gesamtvergütung üblicherweise aufteile, sofern ein lizenzierter Spielervermittler tätig werde und infolge dessen fehlender Rechtsberatungsbefugnis zusätzlich ein Rechtsanwalt für die Begleitung der Vertragsverhandlungen sowie für die Verfassung des Vertragstextes eingesetzt werden müsse.

Die Finanzverwaltung könne dem Steuerpflichtigen nicht einerseits auf der Grundlage der ertragssteuerlichen Trennbarkeit seiner Tätigkeiten die getrennte Aufzeichnung aufgeben, um ihm für denselben Zeitraum Jahre später die Trennbarkeit zu versagen. Mit der Feststellung der Trennbarkeit seiner Tätigkeiten im Rahmen der vorangegangenen Betriebsprüfung habe das Finanzamt einen Vertrauenstatbestand geschaffen, aufgrund dessen der Kläger disponiert und seine Tätigkeiten nach einem nach bestem Wissen und Gewissen gewählten Maßstab getrennt aufgezeichnet habe. Bei dieser Sachlage sei das Finanzamt nach Treu und Glauben an seine der vorangegangenen Betriebsprüfung erfolgte Feststellung der Trennbarkeit gebunden.

Eine Trennbarkeit der Tätigkeiten sei auch tatsächlich möglich. In den BFH-Urteil vom 21. April 1994 IV R 99/93 habe beispielsweise der BFH die Trennbarkeit der gewerblichen und freiberuflichen Tätigkeit eines Steuerberaters bejaht, weil dieser auch in der Rolle des Treuhänders einer Bauherrengemeinschaft typische Steuerberatertätigkeiten ausübte. Entscheidendes Kriterium für die Frage der Trennbarkeit sei in der genannten Rechtsprechung des BFH, ob ein steuerlich nicht vorgebildeter Treuhänder mit der Erstellung der Steuererklärungen und der Buchführung der Bauherrengemeinschaft einen Steuerberater beauftragen würde. Sei dies zu bejahen, liege auch in der Wahrnehmung der Treuhänderfunktion eine in einen gewerblichen und freiberuflichen Teil trennbare Tätigkeit.

Der Beklagte vertrat im Rahmen des Einspruchsverfahrens die Auffassung, dass die von dem Kläger getroffene Unterscheidung zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit nicht maßgebend sei. Es komme nicht darauf an, wer zu wem den Kontakt gesucht habe. In beiden Fällen erhalte der Kläger seine Provision für das Vermitteln eines Arbeitsvertrages und damit für eine gewerbliche Tätigkeit. Die Vereine zahlten für das Zustandekommen und das Beibehalten eines Arbeitsvertrages mit den von dem Kläger vertretenen Spielern. Die Vereine seien nicht an den Kläger als Rechtsanwalt herangetreten, sondern weil er als Spielerberater für den jeweiligen Spieler eingetragen sei. Für die rechtsanwaltliche Tätigkeit bei der Ausgestaltung der Arbeitsverträge zahlten die Vereine kein gesondertes Entgelt. Aus den Verträgen ergäben sich weder Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger tatsächlich für rechtsberatende Tätigkeit bezahlt werde noch spreche die Höhe der jeweiligen Honorare und der fehlende Hinweis auf das Rechtsanwaltsvergütungsgesetz für Einkünfte aus § 18 EStG.

Der Kläger biete laut seinem Internetauftritt Beratung, Karriereplanung und Vermarktung von Spielern und Trainern im Sinne einer "Full-Service Agentur" für Sportdienstleistungen im Bereich Profi-Fußball und damit eine gewerbliche Tätigkeit an. Nur zusätzlich weise er darauf hin, als zugelassener Rechtsanwalt ein starker und kompetenter Partner bei der Verhandlung und Gestaltung individueller Arbeits- und Ausrüsterverträge zu sein.

Der Kläger sei in den Verträgen die Verpflichtung eingegangen, den Spieler zu veranlassen, einen Arbeitsvertrag zu schließen und den Verein nicht zu wechseln. Nach den vorgelegten Verträgen bestehe die Hauptleistung des Klägers darin, den Vereinen einen Spieler zu vermitteln. Daher seien die abgeschlossenen Verträge ihrer Natur nach einem Maklervertrag ähnlich, also gewerblicher Natur. Die zugleich erbrachte Beratungsleistung in Bezug auf Vertragsverhandlungen sei als ein mit der Vermittlung untrennbar verbundener, aber nicht wesentlicher Teil einer einheitlichen gewerblichen Tätigkeit anzusehen.

Ein Verein, der einen bestimmten Spieler als Arbeitnehmer beschäftigen wolle, sei verpflichtet, sich mit dem Spielerberater in Verbindung zu setzen, der für den jeweiligen Spieler tätig werde. Aus diesem Grund habe der Kläger keine Vertragsverhandlungen übernommen für Spieler, die nicht zu seinem "Kader" gehörten. Nach Art. 22 des Spielervermittler-Reglements sei ein Spielervermittler nur berechtigt, mit einem Spieler in Kontakt zu treten, der nicht oder nicht mehr an einen exklusiven Vermittlervertrag mit einem anderen Spielervermittler gebunden sei. Der Kläger habe daher keine Vertragsverhandlungen übernehmen können für einen Spieler, der einen anderen Spielervermittler gehabt habe. Da der Kläger sein Honorar nur dann erhalte, wenn es zum Arbeitsvertrag komme, und dieser an bestimmten Stichtagen fortbestehe, spiele die rechtliche Beratung aus Sicht des Vereins eine untergeordnete Rolle.

Eine getrennte steuerliche Behandlung der Tätigkeit als Spielerberater sei nicht möglich. Prägend für die Spielerberatertätigkeit sei die Vermittlung von Spielern und damit die gewerbliche Tätigkeit. Der Betriebsprüfungsbericht vom ... enthalte keine Kriterien, nach denen der Kläger eine Trennung der gewerblichen und freiberuflichen Tätigkeit vornehmen solle. Daher habe der Kläger nicht darauf vertrauen können, dass die von ihm vorgenommene Trennung steuerlich anerkannt werde.

Mit Einspruchsentscheidung vom ... wies der Beklagten den Einspruch als unbegründet zurück. Der Kläger unterhalte als lizenzierter Spielervermittler einen Gewerbebetrieb. Die von ihm vereinnahmten Honorare seien nicht aufzuteilen in Einnahmen aus Beratungstätigkeit und Einnahmen aus Vermittlungstätigkeit. Nach den vom Kläger vorgelegten Vereinbarungen mit den Vereinen erhalte dieser sein Honorar nicht für seine Rechtsberatertätigkeit, sondern für seine Vermittlungstätigkeit. Besonders deutlich werde dies aus dem Vertrag mit dem CD. Mit diesem Verein habe der Einspruchsführer am ... eine "Provisionsvereinbarung" geschlossen. Er erhalte seine "Vermittlungsprovision" für den "Transfer" des Spielers, die Provisionen decke ausschließlich Leistungen des Einspruchsführers für die Vermittlungstätigkeit. Vertraglich sei der Kläger nicht zur rechtlichen Beratung bei der Abfassung des Arbeitsvertrages verpflichtet gewesen. Auch nach dem Vertragsinhalt mit dem EF vom ... habe der Kläger einen Vermittlungsvertrag geschlossen, eine rechtliche Beratung durch den Kläger sei dort nicht gefordert. Dies gelte auch für den Vertrag mit AB vom .... Zwar ergebe sich aus der Vereinbarung mit AB vom ..., dass das Honorar von ... € für die rechtliche Beratung im Zusammenhang mit der Verpflichtung des Spielers X für die Saison ... zu zahlen sei. Das dabei aber nicht die rechtliche Beratung im Vordergrund stehe, ergebe sich aus der Verpflichtung des Vereins weitere Honorare in gleicher Höhe unter der Voraussetzung zu zahlen, dass der Spieler an den Stichtagen 1. September ... und 1. September ... einen wirksamen Arbeitsvertrag mit dem Verein besitze. Um das Honorar der Folgejahre zu erhalten habe der Einspruchsführer keine rechtliche Beratung mehr bringen müssen, sondern nur dafür Sorge tragen müssen, dass der Spieler weiterhin einen Arbeitsvertrag mit AB besitze. Daraus könne gefolgert werden, dass der Verein nicht die rechtliche Beratung bei der Formulierung des Arbeitsvertrages honoriere, sondern die Vermittlung des Spielers. Hierfür spreche auch die Höhe des Honorars. Der Inhalt von Verträgen aus ...und ... können nicht auf das Streitjahr übertragen werden, weil die Verträge aus dem Streitzeitraum eindeutig formuliert sein und keinen Raum für Auslegung ließen. Zudem gehe es den Vereinen KL und MN auch in ... und ... darum, dass der Kläger den jeweiligen Spieler dazu bringe, einen Arbeitsvertrag mit dem Verein abzuschließen und beizubehalten. Die rechtliche Beratung, die ebenfalls vereinbart werde, sei nur Nebenleistung zur Hauptleistung, den Spieler als Arbeitnehmer für den Verein zu gewinnen.

Die Vereine hätten die Leistung des Klägers nicht nachgefragt, weil er aufgrund seiner Rechtsanwaltszulassung rechtsberatend tätig sein dürfe. Die an den Spielern interessierten Vereine hätten sich an den Kläger gewandt, weil er als deren Spielerberater aufgetreten sei.

Vertrauensschutz darauf, dass der Kläger bestimmte Einnahmen seinem freiberuflichen Bereich zuordnen könne, werde durch die Ausführungen des Betriebsprüfers für die Zeiträume ... nicht hergestellt. Aus dem Prüfungsbericht ergebe sich eindeutig, dass die Vermittler- und Berateragentur insgesamt als gewerbliche Tätigkeit eingestuft wurde.

Der Kläger habe auch nicht nachgewiesen, dass er höhere Honorare als andere Spielerberater erhalte, weil er zusätzlich zugelassener Rechtsanwalt sei. Da das Entgelt für eine einheitliche Leistung vereinbart und in Rechnung gestellt worden sei, könne eine Aufteilung in verschiedene Bestandteile nicht vorgenommen werden.

Aus dem vom Kläger gefertigten Protokoll über die von ihm erbrachten Leistungen zur Erfüllung des Vermittlungsauftrags von GH ergebe sich nicht, dass die rechtliche Beratung im Vordergrund gestanden habe. Bereits der vom Einspruchsführer verwendete Begriff Vermittlungsauftrag weise darauf hin, dass es um die Vermittlung des Spielers und nicht um die rechtliche Beratung gegangen sei.

Der Kläger habe eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, unabhängig davon, ob er für die von ihm betreuten Spieler einen Verein gesucht habe oder ob der Verein auf ihn zugekommen sei, um einen von ihm betreuten Spieler zu verpflichten.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage. Zur Begründung führt er aus:

- Das Finanzamt habe den Sachverhalt falsch dargestellt bzw. die Sachverhaltsdarstellung fehle

In dem Einspruchsbescheid sei der Sachverhalt, den der Beklagte seiner steuerrechtlichen Bewertung zugrunde gelegt habe, nicht dargestellt. Die Einordnung einer Person nach der von dieser entfalteten Tätigkeit als Spielerberater, Spielervermittler und/oder Rechtsberater sei äußerst differenziert und unter genauer Beachtung der jeweils maßgeblichen Abgrenzungsmerkmale vorzunehmen. An einer derartigen Vorgehensweise fehle es im Einspruchsbescheid.

- Bei der Vertragsgestaltung im Auftrag eines Vereins handele es sich um rechtsberatende Tätigkeit

An dieser Einordnung werde sich auch dann nichts ändern, wenn der Kläger - wie der Beklagte zu Unrecht behaupte - als Spielerberater also aufgrund eines mit einem Spieler geschlossenen Beratungsvertrages für diesen (anstatt für den Verein) zur Rechtsberatung und Vertragsgestaltung tätig geworden wäre. Denn beinhalte die Führung von Vertragsverhandlungen sowie die Vertragsgestaltung für einen Spieler eine dem zugelassenen Rechtsanwalt vorbehalten Rechtsdienstleistung als Hauptleistung, so sei die Wahrnehmung dieser Tätigkeit in jedem Fall als freiberuflich zu qualifizieren. Ungeachtet dessen sei der Kläger nicht als Spielerberater einzuordnen, da er sich weder schriftlich noch mündlich noch konkludent gegenüber einem Spieler zu dessen Beratung verpflichtet habe.

- Die erfolgsabhängige Vergütung führe nicht zu einer Umqualifikation der Rechtsberatung als gewerblich

Das Honorar des Klägers sei für seine rechtsberatende und vertragsgestaltende Tätigkeit in sämtlichen Vertragsverhältnissen mit Fußballvereinen abhängig von der Länge des Bestehens des Anstellungsvertrages mit dem jeweiligen Spieler und damit bezogen auf ein Vertragsverhältnis mit dem Spieler als Erfolg der Rechtsberatung erfolgsabhängig ausgestaltet. Mit der Einfügung des § 4a RVG zum 1. Juli 2008 sei auch ein Erfolgshonorar zulässig.

- Der Wortlaut der Verträge "Vermittlung" führe nicht zu einer Umqualifizierung der Verträge

Die beim Kläger beauftragte Tätigkeit sei in den mit den Fußballvereinen geschlossenen schriftlichen Verträgen uneinheitlich bezeichnet. Dies dokumentiere, dass der wahre Inhalt des Auftragsverhältnisses zwischen Kläger und dem jeweiligen Verein nicht allein aus dem Wortlaut der Vertragstexte abgeleitet werden könne. Die Vereine hätten aus Vereinfachungsgründen Musterverträge verwendet, die sich auf Spielerberater beziehen, die nicht selbst die Anwaltszulassung haben. Der Auftraggeber habe den Kläger stets auch damit beauftragt, die Einhaltung der arbeitsvertraglichen Bestimmungen über die Laufzeit zu überwachen und gegebenenfalls auch die Auflösung des Vertrages zu unterstützen.

- Die Grundwertungen des Zivilrechts seien nicht beachtet worden

Eine Umqualifizierung der Verträge verletze die Einheit der Rechtsordnung. Im Zivilrecht habe die Abgrenzung des Rechtsanwalt-Dienstvertrags vom Maklervertrag beim Tätigwerden eines Rechtsanwalts vielfältige sowohl berufsrechtliche als auch vergütungsrechtliche Bedeutung.

- Aufteilung der Honorare sei "Reflex" der Betriebsprüfung gewesen

Dass der Kläger selbst in den Veranlagungszeiträumen ab einschließlich ... die von Fußballvereinen für die Rechtsberatung erhaltenen Honorare in freiberufliche sowie gewerblichen Honorare aufteile, ändere nichts daran, dass die gesamten Honorare materiell-rechtlich als freiberuflich anzusehen gewesen seien. Die Trennung habe sich lediglich als Reflex auf die Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume ... dargestellt. Im Rahmen der Schlussbesprechung sei die Frage eines tauglichen Aufteilungsmaßstabs besprochen worden. Der Prüfer habe dabei den Vorschlag des Klägers gebilligt, die Honorare als gewerblich einzuordnen, die von Vereinen gezahlt wurden, die der Kläger auf potentielle Beratungsaufträge angesprochen habe. Die Honorare derjenigen Vereine, die von sich aus an den Kläger mit der Bitte um Rechtsberatung herangetreten seien, sollten als freiberuflich deklariert werden.

Der Kläger sei kein Spielerberater, kein lizenzierter Spielervermittler und habe keinen Maklervertrag mit einem Verein und einem Spieler geschlossen. Der Kläger sei ausschließlich jeweils von einem Verein mit der Rechtsberatung im Zusammenhang mit der Verhandlung eines Arbeitsvertrags mit einem Spieler sowie einer Ausformulierung des abzuschließenden Arbeitsvertrags beauftragt worden. Der Kläger habe keine Vermittlungstätigkeit neben der Rechtsberatung entfaltet. Mangels Vorliegen einer gemischten Tätigkeit bedürfte es weder der Prüfung einer Trennbarkeit noch der Prägung der Tätigkeit. Nach höchstrichterlicher zivilrechtlicher Rechtsprechung sei der Abschluss eines Vertrags mit einem Rechtsanwalt selbst über Maklerleistungen einheitlich als Rechtsanwalt-Dienstvertrag gem. §§ 611, 674 BGB zu bewerten.

Der Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte tritt der Klage entgegen und vertieft seine Argumentation aus der Einspruchsentscheidung. Der Kläger sei als Spielerberater vermittelnd tätig geworden. Seine rechtsberatende Tätigkeit sei von der vermittelnden Tätigkeit nicht zu trennen. Die Vermittlungstätigkeit präge die Gesamttätigkeit.

Der Kläger werde bei den Spielern X, Y, Z, B, A, D, E und R im Internet als Spielerberater bezeichnet. Es sei daher davon auszugehen, dass zumindest mündliche Verträge zwischen dem Kläger und den Spielern geschlossen worden seien.

Nach den Regularien der FIFA mussten sich die Vereine an ihn wenden, um Kontakt zu den Spielern zu bekommen. Der Kläger sei deshalb nur für die von ihm vertretenen Spieler am Abschluss von Arbeitsverträgen beteiligt. Er habe keine Arbeitsverträge ausgearbeitet für Spieler, die von einem anderen Spielerberater vertreten worden seien.

Die vom Kläger mit den Vereinen in Streitjahr geschlossenen Verträge bleiben im Hinblick auf die von ihm zu erbringende Leistung eindeutig und müssten daher nicht ausgelegt werden. Es beständen keine Zweifel daran, dass die Vereine den Kläger als Spielerberater und nicht in seiner Eigenschaft als Rechtsanwalt beauftragt hätten. In allen Vereinbarungen des Streitjahres stände die Vermittlung eines Spielers im Vordergrund. Daran ändere auch die Bezeichnung "Leistung des Rechtsanwalts für die Vermittlungstätigkeit" nichts.

Gegen die Einstufung als freiberufliche Einnahmen spreche der Internetauftritt des Klägers. Er werbe dort mit folgendem Inhalt:

" [...]"

Die Betreuung und Sichtung der Spieler habe der Kläger teilweise auf eine andere Person übertragen, der er dafür im Streitjahr netto ... € gezahlt haben. Aus der Höhe dieses Gesamtbetrages lasse sich schließen, dass die Betreuung und Sichtung von Spielern mit einem großen zeitlichen Aufwand verbunden sei. Dieser Aufwand sei für die rechtliche Beratung von Spielern nicht erforderlich. Vielmehr diene die Betreuung und Sichtung von Spielern der Tätigkeit des Klägers als Spielerberater.

Dem Senat lagen die Arbeitsakten der Betriebsprüfungen für die Jahre ... und ... vor.

Für das Ergebnis der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll vom ... Bezug genommen.