I. Die zulässige Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 29. Juli 2020 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2020 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit damit die von der Klägerin getragenen Aufwendungen für die künstliche Befruchtung in Höhe von 9.344,95 € und Fahrtkosten in Höhe von 658,80 € als außergewöhnliche Belastungen unberücksichtigt geblieben sind (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

a. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit erträglich zu machen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427; vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596; und vom 2. September 2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119).

b. Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Deshalb werden regelmäßig auch Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl der körperliche Mangel durch die betreffende Maßnahme nicht behoben, sondern --wie im Fall der künstlichen Befruchtung z.B. infolge von Sterilität-- nur "umgangen" oder kompensiert wird (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414). An der einzigen Ausnahme im BFH-Urteil vom 28. Juli 2005 III R 30/03 (BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495) --kein Abzug von Aufwendungen für künstliche Befruchtungen einer unverheirateten empfängnisunfähigen Frau-- hat der BFH nicht festgehalten (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 III R 47/05, BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871), denn die Empfängnisunfähigkeit einer Frau ist --unabhängig von ihrem Familienstand-- eine Krankheit. Dementsprechend erkennt der BFH in ständiger Rechtsprechung Aufwendungen für die künstliche Befruchtung als Behandlung bei Sterilität an, wenn diese in Übereinstimmung mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen wird (BFH-Urteile in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871; in BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414; vom 21. Februar 2008 III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309; und vom 17. Mai 2017 VI R 34/15, BFHE 258, 358, BStBl II 2018, 344 [BFH 31.01.2017 - IX R 26/16]).

c. Die hier vorliegende chromosomale Translokation beim Mann ist als Krankheit anzusehen, da sie mit hoher Wahrscheinlichkeit dazu führt, dass ein gemeinsames Kind schwerste körperliche oder geistige Behinderungen erleidet und unter Umständen nicht lebensfähig ist (zur Zeugungsunfähigkeit des Mannes als Krankheit: BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 VI R 34/15, BFHE 258, 358, BStBl II 2018, 344 [BFH 31.01.2017 - IX R 26/16]). Die von der Klägerin eingereichten ärztlichen Bescheinigungen und die Erlaubnis zur Durchführung einer Präimplantationsdiagnostik belegen den Zustand der chromosomalen Translokation und die hiermit einhergehenden Risiken hinreichend. Der Senat hält es deshalb für angemessen, die vorliegend gegebene chromosomale Translokation angesichts der erheblichen, hieraus resultierenden Risiken und weitreichenden Folgen für ein auf natürlichem Weg gezeugtes Kind als Krankheit des Mannes einzuordnen (so auch Finanzgericht München, Urteile vom 8. Oktober 2019 6 K 1423/17 und 6 K 1420/17, juris: Vorliegen einer Krankheit, wenn eine Präimplantationsdiagnostik oder ähnliche Verfahren gemäß § 3a Embryonenschutzgesetz zulässig sind).

2. Die Außergewöhnlichkeit der Krankheitskosten wird unwiderleglich vermutet und ihre Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen unterstellt. Dies gilt bei der vorliegend gebotenen Gesamtbetrachtung auch in Bezug auf Kosten der Klägerin.

a. Obwohl eine Krankheit bei der Klägerin nicht vorliegt, gelten die für Krankheitskosten entwickelten Grundsätze --d.h. die damit verbundene unwiderlegliche Vermutung der Außergewöhnlichkeit sowie Unterstellung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen-- auch für die Klägerin, denn die Außergewöhnlichkeit sowohl des auslösenden Ereignisses als auch der Höhe der Aufwendungen sowie auch die Zwangsläufigkeit der zur Umgehung der Krankheit durch eine Kinderwunschbehandlung (hier: homologe künstliche Befruchtung) notwendigen Aufwendungen sind infolge der gebotenen Gesamtbetrachtung für die gesunde Frau gleichermaßen gegeben (vgl. hierzu Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 5. Mai 2010 9 K 231/97, EFG 2010, 1694; nachfolgend BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414).

b. Die Außergewöhnlichkeit des die Aufwendungen auslösenden Umstandes und Zwangsläufigkeit der zur Umgehung der Krankheit entstehenden Kosten ist im Falle einer Kinderwunschbehandlung nicht nur personenbezogen --d.h. hier mit Blick auf die Krankheit des Mannes-- zu betrachten. Abzustellen ist vielmehr auf den anomalen Zustand, der der Zeugung eines Kindes auf natürlichem Weg entgegensteht und die Durchführung einer Präimplantationsdiagnostik nebst künstlicher Befruchtung zur "Umgehung" der Krankheit und Realisierung des Kinderwunsches --vor allem auch durch eine Behandlung am Körper der Frau-- erforderlich macht. Aufgrund dieser untrennbaren Zusammenhänge ist es irrelevant, ob der regelwidrige Zustand bei der Frau oder beim Mann vorliegt.

Entscheidend ist, dass die Klägerin mit X ein Kind zeugen wollte, und dass dies aufgrund der bei dem Mann vorliegenden, chromosomalen Translokation ohne die konkret (und hauptsächlich) bei der Frau durchgeführte Behandlung --als "Umgehung" der Krankheit-- auf natürlichem Weg nicht möglich war, ohne die vorangehend beschriebenen, erheblichen Risiken einzugehen. Für die Abziehbarkeit der Aufwendungen des gesunden Partners als außergewöhnliche Belastung ist deshalb nicht auch ein "eigener", regelwidriger Zustand bei diesem Partner erforderlich, denn sowohl das jeweils unwiderleglich vermutete Merkmal der Außergewöhnlichkeit als auch der (tatsächlichen) Zwangsläufigkeit im Sinne der § 33 Absätze 1 und 2 EStG ist im Hinblick auf das auslösende Ereignis und die entstandenen Aufwendungen auf die gesunde Partnerin zu übertragen. Sie befindet sich gleichermaßen in einer Zwangslage. Der erhebliche Leidensdruck führt auch bei einer Krankheit des Mannes dazu, dass das Paar die erforderlichen Behandlungsschritte, vorliegend eine homologe künstliche Befruchtung einschließlich einer Präimplantationsdiagnostik, über sich ergehen lässt. Danach liegt es in der Natur der Sache, dass die Klägerin und ihr Partner die erforderlichen Entscheidungen --angefangen von der Inanspruchnahme ärztlicher Hilfe bis zur Durchführung einer künstlichen Befruchtung mit allen erforderlichen, sowohl physisch als auch psychisch belastenden Behandlungen-- nur gemeinsam treffen konnten (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 5. Mai 2010 9 K 231/07; nachgehende BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414). Ergänzend wird Bezug genommen auf die zur Akte gereichten Beratungsbescheinigungen, aus denen deutlich der für beide Partner gleichermaßen bestehende --und durch entsprechende gesetzliche Aufklärungspflichten flankierte-- Beratungsbedarf angesichts der durchzuführenden Behandlungen und der damit einhergehenden Risiken hervorgeht.

c. Die aufgrund der Untrennbarkeit der biologischen Vorgänge bestehende Zwangsläufigkeit für beide Partner und die Abziehbarkeit von Aufwendungen der Klägerin als (dem Grunde nach) außergewöhnliche Belastung entfällt nicht deshalb, weil die Partner nicht verheiratet sind.

aa. Insoweit verweist der Senat zunächst auf die Ausführungen des BFH im Urteil vom 10. Mai 2007 (III R 47/05, BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871) zur Berücksichtigung von Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung im Rahmen einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft sowie im Urteil 5. Oktober 2017 (VI R 2/17, juris) zu Aufwendungen einer in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft lebenden unfruchtbaren Frau (vgl. zudem Finanzgericht Münster, Urteil vom 24. Juni 2020 1 K 3722/18 E, juris: Aufwendungen für die künstliche Befruchtung einer alleinstehenden Frau mit krankheitsbedingter Fertilitätsstörung als außergewöhnliche Belastung - (nicht angegebener) Beziehungsstatus unbeachtlich).

bb. Nach Auffassung des erkennenden Senats sind mit Blick auf das vorliegende Nichtbestehen einer Ehe für die zwischen der Klägerin und X bestehende Partnerschaft auch keine weiteren Umstände --etwa ob die Beziehung "festgefügt" ist-- darzulegen. Die Zwangsläufigkeit, dass zur Krankheitsbehebung bzw. Krankheitsumgehung die erforderlichen Maßnahmen getroffen werden müssen, liegt allein in der hier gegebenen chromosomalen Translokation. Kinder zu haben und aufzuziehen ist --unabhängig vom Familienstand-- für sehr viele Menschen eine zentrale Sinngebung ihres Lebens. Ungewollte Kinderlosigkeit wird deshalb häufig als schwere Belastung erlebt, die im einer krankheitsbedingten Ursache nur durch die künstliche Befruchtung kompensiert werden kann (Finanzgericht Münster, Urteil vom 24. Juni 2020 1 K 3722/18 E, juris).

cc. Eine Abziehbarkeit der von der Klägerin getragenen Aufwendungen (dem Grunde nach) scheitert auch nicht an der im vorliegenden Fall --im Gegensatz zur Ehegattenveranlagung-- unanwendbaren Einheitsbetrachtung der § 26a und § 26b EStG. Danach kommt es, wie das Finanzamt zutreffend ausgeführt hat, bei Ehegatten für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung im Ergebnis nicht darauf an, welcher Ehegatte die Kosten verausgabt hat. Anders als das Finanzamt meint, ist die bei Ehegatten erfolgende Einheitsbetrachtung nach Ansicht des erkennenden Senats aber nicht auch konstitutiv für die Abziehbarkeit der in Frage stehenden Aufwendungen, die der gesunde Partner, hier die Klägerin, im Streitjahr getragen hat (siehe zur Höhe nachfolgend zu 4.). Entscheidend ist vielmehr, dass --wie vorangehend ausgeführt-- für beide Partner gleichermaßen eine Zwangsläufigkeit durch den bei einem der Partner vorliegenden, anomalen Zustand begründet ist. Die Einheitsbetrachtung ist demnach ein Privileg der Ehegattenbesteuerung, sie hat aber keinen Einfluss auf die Tatbestandsvoraussetzungen des § 33 Abs. 1 EStG, die auch bei der nichtverheirateten Klägerin gegeben waren.

3. Die Voraussetzungen des § 33 Abs. 1 EStG liegen auch im Übrigen vor. Die erfolgten Behandlungsschritte im Rahmen der künstlichen Befruchtung waren medizinisch indiziert, um die Krankheit in Gestalt der chromosomalen Translokation zu umgehen, und infolge der hier zugelassenen Präimplantationsdiagnostik auch nach den geltenden Gesetzen erlaubt.

4. In Bezug auf die Höhe der als außergewöhnliche Belastung der Klägerin anzuerkennenden Aufwendungen gelangt der erkennende Senat unter Würdigung der zu § 33 EStG und zur sogenannten Abkürzung des Zahlungswegs ergangenen Rechtsprechung des BFH zu der Auffassung, dass lediglich die Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden können, die die Klägerin durch Bezahlung der ihr in Rechnung gestellten Beträge für die Durchführung der künstlichen Befruchtung selbst getragen hat. Dabei handelt es sich um 9.344,95 € (nach Abzug eines Betrags von 4,55 € für einen nicht zum Rezept zugehörigen Kauf (s. Nr. 28 der obenstehenden Tabelle)) (dazu zu a.). Weiterhin waren im Schätzungswege die geltend gemachten und als von der Klägerin getragen anzusehenden Fahrtkosten in Höhe von 658,80 € zu berücksichtigen (dazu zu b.).

a. Die von X geleisteten Zahlungen auf an die Klägerin adressierte bzw. ausgestellte Rechnungen und Rezepte sieht der Senat im Ergebnis nicht als eine wirtschaftliche Belastung an, die der Klägerin im Sinne von § 33 EStG "erwachsen" ist.

aa. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass Ausgaben eines Dritten im Fall der sogenannten Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein können. Abkürzung des Zahlungswegs bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (vgl. § 267 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben. Das ist der Fall, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH-Urteil vom 7. Februar 2008 VI R 41/05, juris). Die Aufwendungen sind nicht nur im Fall der Abkürzung des Zahlungswegs dem Steuerpflichtigen zurechenbar, sondern ebenso, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und aufgrund dessen auch selbst die geschuldete Zahlung leistet (sogenannter abgekürzter Vertragsweg, BFH-Urteil vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623).

Die oben angeführten Urteile und die darin enthaltenen Grundsätze zum abgekürzten Zahlungsweg bzw. Vertragsweg sind zu Erwerbsaufwendungen des Steuerpflichtigen, d.h. im Bereich der Werbungskosten, ergangen.

Das Bundesministerium der Finanzen äußert in seinem Schreiben vom 7. Juli 2008 (IV C 1-S 2211/07/10007, BStBl I 2008, 717) die Ansicht, die Grundsätze des abgekürzten Vertragswegs seien nicht auf Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen anzuwenden.

bb. Im Bereich des § 33 EStG gilt der Grundsatz, dass die fraglichen Aufwendungen dem Steuerpflichtigen "erwachsen" müssen. Der Steuerpflichtige muss wirtschaftlich mit den Aufwendungen belastet sein. Auf die Herkunft der Mittel kommt es nicht an. Unerheblich ist auch, ob der Steuerpflichtige über eigenes Vermögen verfügt oder ob er Geld von einem Dritten geschenkt erhalten hat (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021 § 33 Rn. 13). Es entspricht zudem ständiger Rechtsprechung des BFH, dass eine außergewöhnliche Belastung des Steuerpflichtigen im Rahmen des § 33 EStG durch Krankheitskosten dann nicht anzuerkennen ist, wenn der Steuerpflichtige wegen seiner Aufwendungen dadurch entschädigt worden ist, dass ihm entsprechende Beihilfen oder Versicherungsleistungen gewährt wurden (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1971 VI R 242/69, BFHE 104, 63, BStBl II 1972, 177). Könne dem Steuerpflichtigen die Anerkennung auch dann nicht versagt werden, wenn dem Steuerpflichtigen die für die Begleichung der Aufwendungen erforderlichen Mittel geschenkt worden seien, müsse im Fall des Ersatzes der Aufwendungen durch Beihilfen oder Versicherungsleistungen die Belastung doch deswegen verneint werden, weil hier eine enge Bindung zwischen Aufwand und Ersatz bestehe (BFH in BFHE 104, 63, BStBl II 1972, 177).

cc. Im vorliegenden Fall, in dem X der Klägerin durch die Tilgung ihrer Schulden jeweils Geldbeträge zugewendet hat, ist zwar (auch) eine Abkürzung des Zahlungswegs im Sinne der oben dargelegten Rechtsprechung des BFH gegeben. Der erkennende Senat ist jedoch angesichts des Wortlautes des § 33 EStG, der hierzu ergangenen Rechtsprechung im Hinblick auf Ersatz- oder Erstattungsleistungen sowie der hierin zum Ausdruck kommenden Wertungen der Ansicht, dass die Grundsätze der Abkürzung des Zahlungswegs nicht unbesehen auf die vorliegenden Aufwendungen übertragen werden können. Dies gilt nach Auffassung des erkennenden Senats gleichermaßen für die in der Abkürzung des Zahlungswegs liegende Zuwendung der Mittel als (für die Berücksichtigung von Aufwendungen gemäß § 33 EStG im Grundsatz unschädliche) Schenkung, denn anders als in Fällen des abgekürzten Zahlungswegs oder der Schenkung durch einen Dritten führt die hier gegebene Besonderheit einer auf identischem Sachverhalt beruhenden Zwangsläufigkeit für zwei Steuerpflichtige dazu, dass ein Abzug als außergewöhnliche Belastung (primär) beim Zahlenden in Betracht kommt.

X hat die Zahlungen vorliegend nicht lediglich zur Begleichung einer Schuld der Klägerin, sondern auch im eigenen Interesse geleistet. Die jeweilige Zahlung ist der Höhe nach in Bezug auf ein(e) der Klägerin für eine bestimmte Leistung gestellte Rechnung bzw. auf ihren Namen ausgestelltes Rezept erfolgt, so dass ein unmittelbarer Bezug der jeweiligen Zahlung durch X zu einem Behandlungsschritt im Rahmen der gemeinsam durchgeführten künstlichen Befruchtung vorliegt. Aufgrund der gebotenen Gesamtbetrachtung und der bei X gleichermaßen gegebenen Zwangslage gelangt der Senat zu der Auffassung, dass die fraglichen Aufwendungen angesichts der tatsächlichen Verausgabung durch X nicht der Klägerin erwachsen sind und sie folglich in Höhe der von X getragenen Aufwendungen nicht im Sinne von § 33 EStG wirtschaftlich belastet ist.

Der Senat löst damit den Konflikt zwischen den Grundsätzen zum abgekürzten Zahlungsweg und zur Behandlung von Schenkungen im Rahmen des § 33 EStG einerseits und dem gesetzlichen Tatbestandsmerkmal des "Erwachsens" gemäß § 33 Abs. 1 EStG andererseits dahingehend, dass im Fall der hier vorliegenden, identischen Zwangslage und der daraus resultierenden, tatsächlichen Zwangsläufigkeit für zwei Steuerpflichtige die Berücksichtigung der Aufwendungen bei dem Steuerpflichtigen in Betracht kommt, der sie tatsächlich und aufgrund der gleichgerichteten Interessenlage zumindest auch aus eigenem Interesse getragen hat. Das bedeutet, dass die von X bezahlten Beträge vorliegend nicht bei der Klägerin zu berücksichtigen sind.

Der Senat verkennt nicht, dass hierdurch ein --vom Gesetzgeber jedoch in dieser Weise beabsichtigter-- Unterschied zu den §§ 26 a, 26 b EStG besteht, da es bei Ehegatten für den Abzug von Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung im Ergebnis ohne Bedeutung ist, wer die Aufwendungen trägt und die Aufwendungen damit den Ehegatten als Einheit --wie in einer Person-- erwachsen. Die Annahme einer tatsächlichen Zwangsläufigkeit bei nicht verheirateten Steuerpflichtigen in einem Fall wie diesem führt demnach zwar zu einer Eröffnung des Tatbestands des § 33 EStG für beide; sie macht das Merkmal der wirtschaftlichen Belastung bzw. des "Erwachsens" im Verhältnis der beiden Steuerpflichtigen zueinander --anders als bei Ehegatten-- jedoch nicht obsolet und eröffnet mangels gesetzlicher Grundlage auch kein Wahlrecht, wonach die (einmalig zu berücksichtigenden) Aufwendungen durch den einen oder den anderen Partner geltend gemacht werden könnten.

Der Vortrag der Klägerin, wonach sie in mit den Zahlungen des X vergleichbarer Höhe Kosten der allgemeinen Lebensführung der Partner getragen habe, führt zu keinem anderen Ergebnis, denn nach Auffassung des Senats ist die hiermit geltend gemachte Belastung allenfalls mittelbar mit dem die Zwangslage auslösenden Ereignis verknüpft. Dadurch werden Kosten der allgemeinen Lebensführung, die auch sonst grundsätzlich nicht gemäß § 33 EStG zu berücksichtigen sind, nicht zu außergewöhnlichen Belastungen.

b. Die geltend gemachten Fahrtkosten zwischen Wohnsitz und Kinderwunschzentrum waren in Höhe der beantragten 658,80 € zu berücksichtigen.

aa. Fahrtkosten eines Steuerpflichtigen sind im Allgemeinen weder außergewöhnliche noch zwangsläufige Aufwendungen im Sinne des § 33 Abs. 2 EStG. Die Außergewöhnlichkeit und Zwangsläufigkeit solcher Aufwendungen ist jedoch ausnahmsweise dann zu bejahen, wenn sie zur Heilung oder Linderung einer Krankheit erforderlich sind, z.B. unumgängliche Fahrtkosten zum Arzt wie die Reisekosten aus Anlass einer Behandlung des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227). So liegt es hier. Die Hin- und Rückfahrten waren für die Durchführung der künstlichen Befruchtung (und damit zur "Umgehung" der chromosomalen Translokation) unerlässlich.

bb. Nach der Rechtsprechung des BFH sind derartige dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannte Aufwendungen nur in der Höhe der Kosten öffentlicher Verkehrsmittel als notwendig i.S. von § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen; allerdings können auch PKW-Kosten ausnahmsweise als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn besondere persönliche Verhältnisse oder andere Umstände die Benutzung eines PKW erfordern (vgl. BFH in BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227 [BFH 03.12.1998 - III R 5/98] m.w.N.).

Der Senat geht vorliegend davon aus, dass die Nutzung des PKW angesichts der besonderen Umstände erforderlich war. Die Durchführung einer künstlichen Befruchtung geht mit einer genau bestimmten Zeiteinteilung und dazu vor allem mit körperlichen Eingriffen einher, so dass die An- und Abreise zu und von Terminen im Kinderwunschzentraum mit dem PKW (zumeist in Begleitung des Partners der Klägerin) als erforderlich und angemessen anzusehen ist.

Die geltend gemachten Kosten waren auch im Übrigen der Höhe nach anzuerkennen. Der von der Klägerin beantragte Kilometer-Pauschsatz von 0,30 € (vgl. dazu § 9 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 Satz 2 EStG) ermöglicht die steuerliche Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen bei fehlendem konkreten Nachweis der Aufwendungen und stellt eine sinnvolle typisierende Berücksichtigung der für die PKW-Nutzung entstehenden Kosten dar (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 203/94, BFHE 182, 44, BStBl II 1997, 384).

Die bescheinigten Termine nahm die Klägerin weit überwiegend zusammen mit ihrem Partner wahr. Da die Kostentragung im Einzelnen nicht mehr nachvollzogen werden kann, es zur Überzeugung des erkennenden Senats jedoch anhand der Kontounterlagen hinreichend dargelegt ist, dass die Klägerin regelmäßig Fahrtkosten getragen hat, stellt sich eine hälftige Berücksichtigung der Fahrtkosten für gemeinsame Fahrten sowie der volle Ansatz der Kosten für Fahrten zu Terminen, die die Klägerin allein wahrgenommen hat, im Schätzungsweg (§ 162 der Abgabenordnung, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) als schlüssig und angemessen dar.

5. Die von der Klägerin getragenen Kosten sind nach unbestrittenem Vortrag der Klägerin nicht von der Krankenkasse erstattet worden, so dass insoweit eine (abzugsschädliche) Ersatzleistung nicht vorliegt. Es ist auch nicht zumutbar, dass die Steuerpflichtige die Krankenkasse zunächst auf die Erstattung der Aufwendungen verklagen muss, weil die Kosten einer In-vitro-Fertilisation nur bei Verheirateten von der Krankenkasse getragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 2008 III R 30/07, juris).

6. Für die Kosten der professionellen Zahnreinigung in Höhe von 80 € kommt eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG nicht in Betracht. Es mag sich bei der Durchführung einer professionellen Zahnreinigung zwar nicht (stets) um eine Leistung der gesetzlichen Krankenkasse handeln, aber im Vordergrund steht bei einer solchen Behandlung die Vorsorge dafür, dass die Zähne gesund bleiben und eine Krankheit nicht entsteht.

7. Von den als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Aufwendungen in Höhe von insgesamt 10.003,75 € ist gemäß § 33 Abs. 3 EStG die zumutbare Belastung abzuziehen.

II. Die Übertragung der Berechnung der zumutbaren Belastung sowie der Einkommensteuer nach Abzug der errechneten zumutbaren Belastung folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

III. Die Kostenentscheidung ergeht gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

V. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zuzulassen.