I. 

Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.

1.

Hinsichtlich des Klageantrags zu 1. ist die Klage überwiegend unbegründet.

a)  

 Das FA hat eine aufwandswirksame Erhöhung der Pensionsrückstellung i.H.v. 3.419.114 DM zu Recht nicht zugelassen.

Nach § 6a EStG in der im Streitjahr 1996 anzuwendenden Fassung dürfen Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen unter den in § 6a Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen gebildet werden. Nach § 6a Abs. 3 dürfen diese Pensionsrückstellungen höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. Allerdings ist gemäß § 6a Abs. 4 EStG die Zuführung zur Pensionsrückstellung auf den Unterschiedsbetrag des Teilwertes der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres begrenzt (sog. Nachholverbot). Eine Ausnahme vom Nachholverbot besteht nach § 6a Abs. 4 Satz 4 EStG nur für die Bilanzierung am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Versorgungsfall eintritt. In diesem Jahr darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden.

Zum 31. Dezember 1996 lagen die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung bei der Klägerin dem Grunde nach unstreitig vor. Die nach § 6a Abs. 3 EStG zu ermittelnde Summe der Teilwerte der Rückstellungen betrug 4.631.471 DM (Wert des Versicherungsmathematikers der Betriebsprüfung) bzw. 4.623.619 DM (Gutachten eines Wirtschaftsprüfungsunternehmens). Die verbleibende Differenz ist unschädlich, da das FA zu Gunsten der Klägerin von den höheren Einzelwerten ausgegangen ist.

Ausgehend von dem der bestandskräftigen Bilanz auf den 31. Dezember 1995 zugrunde liegenden Wert von 746.209 DM hat das FA die Zuführung zur Pensionsrückstellung zu Recht nach§ 6a Abs. 4 EStG begrenzt. Dabei hat es richtigerweise die Zuführung bzgl. der Zusage P in vollem Umfang bis zum Teilwert vorgenommen, da der Versorgungsfall insoweit im Jahr 1996 eingetreten war (§ 6a Abs. 4 Satz 4 EStG). Im Übrigen hat es die Zuführung auf die Differenz der Teilwerte zum 31. Dezember 1996 gegenüber dem 31. Dezember 1995 begrenzt. Wegen der insoweit zwischen den Beteiligten unstreitigen Berechnungen wird auf Anlage 6 des Bp-Berichts vom 11. September 2001 Bezug genommen.

Die von der Klägerin vorgenommenen weiteren Zuführungen zur Pensionsrückstellung können aufgrund des Nachholverbotes gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht vorgenommen werden. Da der vom FA nach § 6a Abs. 3 EStG ermittelte Teilwert auf den 31. Dezember 1995 zwischen den Beteiligten unstreitig ist, käme die Berücksichtigung der von der Klägerin vorgenommenen Zuführung steuerlich nur dann in Betracht, wenn die Klägerin diesen Wert in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1995 nicht hätte ausweisen können. An diesem Ausweis war die Klägerin jedoch nicht gehindert.

aa)

Zunächst einmal hat der Umstand, dass die Klägerin bis November 1996 in der Rechtsform der AöR tätig war, keine Auswirkungen auf die Bilanzierung. Insoweit führt die formwechselnde Umwandlung in eine GmbH nach §§ 301 ff. UmwG nicht zu einer Änderung der Rechtspersönlichkeit. Dementsprechend kann die Klägerin als GmbH die Bilanzansätze der AöR fortführen, wie sie es im Übrigen entsprechend der verbindlichen Auskunft des FA vom 15. Oktober 1996 auch getan hat.

Weiterhin standen dem bilanziellen Ausweis der Pensionsrückstellung entgegen der Ansicht der Klägerin weder ihre Teilnahme am Umlageverfahren der NVK noch die vom Land Niedersachsen gewährten Gewährleistungszusagen entgegen.

bb)

Die Mitgliedschaft der Klägerin in der NVK hat keine Auswirkungen auf die Bilanzierung der Pensionsrückstellung. Die Klägerin war auch bis 1995 zur Bildung der Rückstellung berechtigt, da sie eine Verpflichtung zur Pensionszahlung hatte. Durch die Zugehörigkeit zur NVK wird sie von ihrer Verpflichtung gegenüber dem Versorgungsberechtigten nicht befreit. Sie sichert lediglich ihr wirtschaftliches Risiko durch die Mitgliedschaft in der NVK ab. Insoweit ist die Zugehörigkeit zur Versorgungskasse ein Finanzierungsinstrumentähnlich wie der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung. Doch auch bei der Rückdeckungsversicherung sind die Rückstellung des Pensionsverpflichteten und etwaige aktivierungspflichtige Rechte gegenüber der Versicherung getrennt zu bilanzieren; eine Saldierung ist nicht möglich (BFH-Urteil vom 25. Februar 2004 I R 8/03, BFH/NV 2004 1234 m.w.N.). Im Unterschied zur Rückdeckungsversicherung erwachsen der Klägerin aus der Mitgliedschaft in der NVK keine aktivierungsfähigen Rechte. Doch selbst wenn solche aktivierungsfähigen Rechte bestünden, wäre eine Saldierung von Ansprüchen und Verpflichtungen nicht gestattet (BFH-Urteil vom 4. Oktober 1967 I 257/63, BStBl II 1968, 54 m.w.N.).

cc)

Gleiches gilt im Ergebnis für die der Klägerin erteilten Gewährleistungszusagen des Landes Niedersachsen. Insoweit kann dahinstehen, ob Erstattungsbeträge, die das Land aufgrund dieser Zusagen leistet, der NVK oder der Klägerin direkt zugute kommt; eine Auswirkung auf die Bilanzierung der Pensionsrückstellung ergibt sich in keinem Fall (vgl. BFH-Urteil vom 4. Oktober 1967 I 257/63, BStBl II 1968, 54).

Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass diese Betrachtung in den Jahren bis zum jeweiligen Eintritt des Versorgungsfalls zu einer doppelten Begünstigung der Klägerin führt, da sie sowohl die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als auch die an die NVK gezahlten Umlagen als Betriebsausgabe steuerlich geltend machen kann; dies ist jedoch als Folge des Grundsatzes der Einzelbewertung mit Saldierungsverbot hinzunehmen.

Damit kann die Klägerin im Ergebnis die bis Ende 1995 unterlassenen Zuführungen zur Pensionsrückstellung im Jahr 1996 nicht nachholen. Die Gründe, warum eine mögliche Bilanzierung in den Vorjahren unterblieben ist, sind unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 88/01, BStBl II 2003, 936), insbesondere gelangt das Nachholverbot gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG auch dann zur Anwendung, wenn - wie hier - der Klägerin nicht der Vorwurf einer willkürlichen Gewinnverschiebung zu machen ist, sondern die unterlassene Bilanzierung auf einem Rechtsirrtum beruht.

b)    

Die Klage ist (hinsichtlich des Antrags zu 1.) insoweit begründet, als die Klägerin Aufwendungen für die Nachversicherung des Mitarbeiters A i.H.v. 147.728 DM als weitere Betriebsausgaben geltend macht. Insoweit hat das FA diesen Aufwand zu Unrecht dem hoheitlichen und damit steuerlich irrelevanten Bereich zugeordnet.

Die Zuordnung von Aufwendungen der Klägerin im Jahr 1996 erfolgt für Zwecke der Körperschaftsteuer nicht anhand zeitlicher Kriterien in eine Zeit vor und nach der Umwandlung. Insoweit hat sich durch die identitätswahren Umwandlung von dem BgA der AöR in eine GmbH keineÄnderung des körperschaftsteuerlichen Subjekts ergeben. Dementsprechend war weder handelsrechtlich noch für Zwecke der Körperschaftsteuer zum Umwandlungsstichtag 22. November 1996 eine Schlussbilanz des BgA und auch keine Eröffnungsbilanz der GmbH aufzustellen. Somit hat die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Ergebnisses 1996 für das gesamte Wirtschaftsjahr zu erfolgen. Bei dieser Berechnung ausgenommen sind die Erträge und Aufwendungen, die im hoheitlichen Bereich der AöR angefallen sind. Hierzu zählen die Aufwendungen für die Nachversicherung des Mitarbeiters A jedoch nicht.

Die Verpflichtung zur Zahlung der Nachversicherungsbeiträge entstand im Dezember 1996, als die Klägerin den Mitarbeiter A bei der BfA zur Nachversicherung anmeldete (zur Begründung im Einzelnen siehe unten unter 3. c). Allein der Umstand, dass die Gehälter für Herrn A im Rahmen der AöR einer Kostenstelle des hoheitlichen Bereiches zugeordnet waren, rechtfertigt es nicht, den Nachversicherungsaufwand ebenfalls dem Hoheitsbereich zuzurechnen. Dies gilt selbst dann, wenn man - wie das FA - das Ausscheiden der Klägerin aus der NVK infolge der Umwandlungen einer GmbH und die daraus folgende Nachversicherung der Mitarbeiter für zwangsläufig hält (zu dieser Frage siehe unten 3.c). In diesem Fall wäre zwar eine Zuordnung des Nachversicherungsaufwandes zum BgA denkbar, weil dann die Umwandlung vom BgA in die GmbH als der für die Veranlassung der Aufwendungen entscheidender Akt in Betracht käme; dieser könnte dann beim BgA steuerlich erfasst werden. Doch auch aus dieser Betrachtung folgt keine Zuordnung zum hoheitlichen Bereich. Der Hoheitsbereich endete mit seiner Einlage in den BgA. Die Einlage des Hoheitsbereiches in den BgA führt jedoch unter keinem denkbaren Gesichtspunkt unmittelbar zu der Nachversicherung; Anlass für die Nachversicherung war ausschließlich der Wegfall der Gewährleistungszusagen des Landes und der Austritt der Klägerin aus der NVK. Folglich fehlt es an einem Veranlassungszusammenhang zwischen dem Ende des Hoheitsbereichs und den Nachversicherungsaufwendungen.

2.  

Hinsichtlich des Klageantrages zu 2. ist die Klage ebenfalls nur zu einem geringen Teil begründet. Entsprechend der unter 1. dargestellten Verminderung des Einkommens um 147.728 DM ist der Verlustvortrag aufgrund der Bindungswirkung des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG 1996 entsprechend höher festzustellen. ImÜbrigen ist die Klage hinsichtlich der Feststellung eines höheren verbleibenden Verlustabzugs unbegründet.

3.   

Bezüglich des Klageantrags zu 3. ist die Klage nur teilweise begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet. Das FA hat zu Recht die Aufwendungen für die Ausgleichszahlungen an die NVK i.H.v. 4.796.451 DM und die Aufwendungen aus der Erhöhung der Pensionsrückstellung i.H.v. 4.437.305 DM bei der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nicht aufwandswirksam berücksichtigt. Zu Unrecht hat das FA hingegen Nachversicherungsbeiträge i.H.v. 583.250 DM nicht berücksichtigt.

Die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin begann mit der Umwandlung in eine GmbH am 22. November 1996 (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Gewerbesteuergesetz - GewStG -). Dementsprechend ist der Steuermessbetrag für 1996 gemäß § 14 Abs. 2 Satz 3 GewStG für den abgekürzten Erhebungszeitraum vom 22. November bis zum 31. Dezember 1996 festzusetzen. Daraus folgt, dass der nach § 7 GewStG nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetztes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb auch für diesen Zeitraum zu ermitteln ist. Diese Gewinnermittlung hat nach § 8 Abs. 1 und 2 KStG i.V.m.§ 5 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich zu erfolgen. Dies bedeutet, dass für die Ermittlung des Gewerbeertrages eine steuerliche Eröffnungsbilanz der GmbH auf den 22. November 1996 aufzustellen ist und dementsprechend die Zuordnung der Aufwendungen nach bilanziellen Grundsätzen erfolgt. Im Ergebnis kann damit die Klägerin nur diejenigen Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrages (und damit des vortragsfähigen Gewerbeverlustes) geltend machen, die nach bilanziellen Grundsätzen auf den Zeitraum 22. November 1996 bis 31. Dezember 1996 entfallen.

a)   

Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für die Passivierung einer Verbindlichkeit gegenüber der NVK i.H.v. 4.769.452 DM (Ausgleichszahlung) können bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach diesen Grundsätzen nicht berücksichtigt werden.

Die Klägerin wies in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1996 aufwandswirksam eine Verbindlichkeit für die Ausgleichszahlung gegenüber der NVK i.H.v. 4.796.451 DM aus. Eine Verbindlichkeit kann nur passiviert werden, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 62/85 , BFHE 155, 322, BStBl. II 1989, 359; vom 12. Dezember 1990 I R 153/86 , BFHE 163, 146, BStBl. II 1991, 479; vom 11. April 1990 I R 63/86, BFHE 160, 323 ; vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BFHE 170, 234 , BStBl. II 1993, 373).

Nach diesen Grundsätzen war der Ausweis einer Verbindlichkeit in der Bilanz zum 31. Dezember 1996 nicht gerechtfertigt, da eine Zahlungsverpflichtung zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestand. Die Entstehung der Verpflichtung zur Ausgleichszahlung setzt vielmehr voraus, dass die Klägerin als Mitglied aus der NVK ausgeschieden ist. Die Klägerin schied aber erst durch Vereinbarung am 8. September 1997 durch Auflösungsvertrag aus der NVK aus. Die zivilrechtlich vereinbarte Rückwirkung zum 31. Dezember 1996 ist steuerlich nicht zu berücksichtigen, da tatsächliche Lebenssachverhalte nur dann mit steuerlicher Rückwirkung gestaltbar sind, wenn dies gesetzlich zugelassen ist (z.B. § 2 Umwandlungsteuergesetz). Ein derartiger Fall liegt hier jedoch nicht vor.

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m.§ 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) kommt für die Ausgleichsverpflichtung jedoch die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht. Voraussetzung hierfür ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem ist erforderlich, dass der Schuldner ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen muss (BFH-Urteil vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFH/NV 2004, 1157 m.w.N.).

Es kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung am 31. Dezember 1996 vorlagen. Insbesondere ist problematisch, ob die Entstehung der Verbindlichkeit hinreichend wahrscheinlich war und ihre wirtschaftliche Verursachung bereits in der Zeit vor dem Bilanzstichtag erfolgte. Denn selbst wenn man das Vorliegen dieser Voraussetzungen zum 31. Dezember 1996 bejaht, sind jedenfalls keine Umstände ersichtlich, aus denen die wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vom 22. November bis 31. Dezember 1996 folgte. Die Klägerin hat keine Umstände geschildert, die auf eine veränderte Einschätzung in Bezug auf die Verpflichtung der Klägerin zur Ausgleichszahlung in diesem Zeitraum schließen lassen. Derartige Umstände sind auch sonst nicht erkennbar. Dies bedeutet, dass die Frage nach der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme sowie die Frage der wirtschaftlichen Verursachung der Ausgleichszahlung zum 22. November 1996 und zum 31. Dezember 1996 gleich zu beurteilen sind. Daraus folgt, dass die Klägerin eine diesbezügliche Rückstellung entweder in der für die Ermittlung des Gewerbeertrages notwendigen steuerlichen Eröffnungsbilanz zum 22. November 1996 und dann auch in ihrer Schlussbilanz zum 31. Dezember 1996 bilden durfte oder dass die Voraussetzungen für die Bildung dieser Rückstellung zu beiden Zeitpunkten nicht vorlag. Dementsprechend kann der Aufwand aus der Bildung der Rückstellung bei der Ermittlung des Gewerbeertrages 1996 nicht berücksichtigt werden.

b)   

Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hat das FA zu Recht Aufwendungen für die Zuführungen zur Pensionsrückstellung nur i.H.v. 107.114 DM anerkannt und die Berücksichtigung weiterer Aufwendungen i.H.v. 4.437.305 DM versagt.

Die Klägerin hat die gesamte von ihr vorgenommene Zuführung zur Pensionsrückstellung von 4.544.419 DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für 1996 berücksichtigt. Dies entspricht nicht den o.g. Grundsätzen. Eine Berücksichtigung im Jahr 1996 kommt i.H.v. 3.419.114 DM schon wegen des Verstoßes gegen das Nachholverbot aus § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht in Betracht (siehe oben 1.a). Weiterhin ist es für die Ermittlung des Gewerbeertrags erforderlich, den Zuführungsbetrag für 1996 auf die Zeiträume 1. Januar bis 21. November und 22. November bis 31. Dezember 1996 aufzuteilen. Nur der letztgenannte Teil ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu berücksichtigen. Da die Klägerin auf den 21/22. November 1996 keine Steuerbilanz aufgestellt hat und auch kein Teilwertgutachten auf diesen Zeitpunkt vorliegt, ist es nicht zu beanstanden, dass das FA die Zuführung für 1996 zeitanteilig aufgeteilt hat. Dementsprechend entfallen auf den Zeitraum 22. November bis 31. Dezember 1996 der Betrag von 107.114 DM. Wegen der - insoweit zwischen den Beteiligten unstreitigen - Berechnung wird auf Anlage 6 des Bp-Berichts vom 11. September 2001 Bezug genommen.

c)   

Zu Unrecht hat das FA bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1996 Nachversicherungsbeiträge i.H.v. 583.250 DM nicht berücksichtigt.

Die Klägerin hat im Dezember 1996 ihre Mitarbeiter C, B und A bei der BfA nachversichert und hierfür am 30. Dezember 1996 Beiträge i.H.v. 583.250 DM gezahlt. Diese Aufwendungen sind als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG zu qualifizieren. Hinsichtlich der Beiträge für die Mitarbeiter C und B ist dies zwischen den Beteiligten unstreitig. Soweit das FA die Zahlungen für die Nachversicherung für Herrn A i.H.v. 147.728 DM nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt, weil sie diese dem steuerlich irrelevanten hoheitlichen Bereich zuordnet, folgt das Gericht dem nicht. Wegen der Begründung wird auf die Ausführungen unter 1.b Bezug genommen.

Die gesamten Nachversicherungsaufwendungen sind auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1996 zu berücksichtigen, da sie im Zeitraum 22. November bis 31. Dezember 1996 angefallen sind.

aa)

Dieser zeitigen Zuordnung steht zunächst nicht entgegen, dass die Zahlung der Nachversicherungsbeiträge im Einverständnis mit der BfA unter dem Vorbehalt der Rückforderung erfolgt sind. Zum einen hat die Klägerin die gezahlten Beiträge in der Folgezeit nicht zurückgefordert; zum anderen wäre die Rückforderung im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung als neue Forderung auszuweisen gewesen. Eine bilanzielle Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Entstehens der Verbindlichkeit im Dezember 1996 erfolgt in keinem Fall (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BStBl II 2003 768 zum Forderungserlass unter Besserungsvorbehalt).

bb)

Entgegen der Ansicht des FA ist der Nachversicherungsaufwand auch nicht dem BgA und damit nicht der Zeit vor dem 22. November 1996 zuzuordnen. Das FA begründet ihre Zuordnungsentscheidung damit, dass die Klägerin in einer (gedachten) Bilanz auf den 21. November 1996 den Aufwand für die Nachversicherung der Mitarbeiter C, B und A in einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten hätte passivieren müssen. Insoweit hätte die Klägerin bereits zu diesem Zeitpunkt mit einer Inanspruchnahme rechnen müssen, da die Umwandlung der AöR in eine GmbH zwangsläufig zum Ausscheiden der Klägerin aus der NVK und dieses Ausscheiden wiederum zwangsläufig zu der Nachversicherung der genannten Mitarbeiter geführt hätte. Dieser Auffassung folgt der Senat nicht.

Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzt voraus, dass das Bestehen oder künftige Entstehen der Verbindlichkeiten dem Grunde und/oder der Höhe nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich sind und ferner, dass die ungewisse Verbindlichkeit wirtschaftlich bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr (oder in vorausgegangenen Wirtschaftsjahren) verursacht worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44 m.w.N.).

Das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sind wahrscheinlich, wenn mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit und eine künftige Inanspruchnahme sprechen. Diese Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 01. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44 m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen war die Klägerin nicht verpflichtet, in einer Bilanz auf den 22. November 1996 eine Rückstellung für die Nachversicherungsbeiträge zu bilden, da es an der überwiegenden Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Klägerin fehlt.

Am 22. November 1996 sprachen nicht mehr Gründe für als gegen die Entstehung der Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der BfA. Die Frage, ob diese Verbindlichkeit entstehen würde, war vielmehr zu diesem Zeitpunkt völlig offen.

Die Entstehung von Aufwendungen für Nachversicherungen bei der BfA hing für die Klägerin von zwei Voraussetzungen ab: Zum einen musste die Klägerin eine Nachversicherung nur für den Fall vornehmen, dass das Land Niedersachsen die für die Mitarbeiter C, B und A erteilten Gewährleistungszusagen nicht aufrecht erhielt und auch keine neuen Zusagen erteilte; zum anderen traf die Klägerin dieser Aufwand nur dann, wenn sie nicht in der NVK verblieb, da sonst die NVK zur Zahlung der Nachversicherungsbeiträge verpflichtet gewesen wäre.

Entgegen der Auffassung des FA führte die Umwandlung der Klägerin von einer AöR in eine GmbH nicht zwangsläufig dazu, dass die Gewährleistungszusagen des Landes entfielen und keine neuen Zusagen mehr erteilt werden konnten. Zwar ist die Umwandlung der AöR in eine GmbH hinreichender Anlass, den Bestand der Gewährleistungszusagen in Zweifel zu ziehen; es bestand jedoch durchaus die Möglichkeit, dass das Land Niedersachsen die bestehenden Zusagen aufrecht erhielt bzw. neue Zusagen erteilte. Bei der Beurteilung der Wahrscheinlichkeit der Aufrechterhaltung der Gewährleistungszusagen ist zu berücksichtigen, dass es sich hierbei letztendlich um eine politische Entscheidung handelt. Diese ist in ihrem Ergebnis nur schwer vorherzusehen. Dies wird vorliegend auch dadurch deutlich, dass die diesbezügliche weitergehende Nachfrage der Klägerin vom Dezember 1996 vom Umweltministerium erst im August 1997 und damit rund neun Monate später beantwortet wurde.

An dieser unentschiedenen Situation hat sich auch bis zur Bilanzaufstellung nichts Wesentliches geändert. Zwar hat die Klägerin keine Bilanz auf den 22. November 1996 aufgestellt; die Bilanz auf den 31. Dezember 1996 hat die Klägerin am 27. März 1997 aufgestellt. Dementsprechend ist dieser Zeitpunkt zugrunde zu legen, wenn es um die bei Aufstellung der Bilanz erkennbaren Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns geht. Insbesondere aufgrund des Schreibens der BfA vom 18. Oktober 1996, in der die Möglichkeiten einer Gewährleistungszusage auch für Arbeitnehmer einer GmbH dargestellt wurden, durfte die Klägerin als sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann davon ausgehen, dass diese Möglichkeit bestand.

Weiterhin war es am 22. November 1996 nichtüberwiegend wahrscheinlich, dass die Nachversicherungsbeiträge von der Klägerin gezahlt werden mussten. Zu diesem Zeitpunkt kam auch eineÜbernahme durch die NVK in Betracht. Entgegen der Ansicht des FA führte die Umwandlung der Klägerin von einer AöR in eine GmbH nicht zwangsläufig zum sofortigen Ausscheiden der Klägerin aus der NVK. Zwar ist die NVK-Satzung (§ 12) insoweit eindeutig, dass die Klägerin als GmbH der NVK nicht hätte beitreten können. Nicht eindeutig ist die Satzung jedoch in dem Punkt, ob die Umwandlung der Klägerin in eine GmbH zwangsläufig zum Ausscheiden hätte führen müssen. Die insoweit einschlägigen §§ 15 und 16 der Satzung enthalten keinen derartigen Ausschlussgrund. Dementsprechend bestanden zwischen der Klägerin und der NVK im November 1996 und auch in der Folgezeit Meinungsverschiedenheiten darüber, ob ein Verbleiben der Klägerin in der NVK möglich sei. Eine abschließende Klärung erfolgte erst durch den Auflösungsvertrag vom 8. September 1997. Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Verbleiben der Klägerin in der NVK im November 1996 überwiegend wahrscheinlich war, kommt es in erster Linie darauf an, wie die Beteiligten selbst die Situation einschätzen. Insoweit lässt sich nicht feststellen, dass sich zu diesem Zeitpunkt bereits eine Entscheidung in die eine oder andere Richtung abzeichnete. Auch die NVK, die im Grundsatz von einem Ausscheiden der Klägerin aufgrund ihrer Umwandlung ausging, vertrat diese Rechtsposition nicht apodiktisch. Dies zeigt sich unter anderem daran, dass der Klägerin noch unter dem 6. Dezember 1996 eine Jahresrechnung übersandt wurde, in der auch Vorauszahlungen für 1997 festgesetzt waren. Auch strengte die NVK kein Ausschlussverfahren gegenüber der Klägerin an, wie es die Satzung bei konsequenter Verfolgung der Rechtsposition der NVK vorgesehen hätte. Dies alles zeigt, dass sich die Parteien in ernsthaften Verhandlungen befanden, deren Ergebnis im November 1996 noch völlig offen war. An dieser Situation hat sich auch bis zum März 1997 nichts geändert.

Da somit die Bilanzierung einer Rückstellung zum 22. November 1996 nicht in Betracht kam, entstand der Nachversicherungsaufwand mit der Anmeldung der Nachversicherung im Dezember 1996.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Berechnung der festzusetzenden Steuer, der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des verbleibenden Verlustabzugs wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen. Die Zulassung der Revision beruht auf§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; die Frage, wie Pensionsverpflichtungen einer AöR zu bilanzieren sind, wenn diese unterjährig identitätswahrend in eine GmbH umgewandelt wird, hat grundsätzliche Bedeutung.