Tatbestand

Die Beteiligten streiten über den Betriebsausgabenabzug für eine stille Beteiligung.

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der T KG. Sie ist im Bereich der ... tätig.

Ursprünglicher Firmeninhaber der T. KG war in der Nachkriegszeit Herr W. Herr W hatte zwei Söhne: Herrn H und Herrn K. Von diesen beiden war lediglich Herr K später in die Leitung des Unternehmens eingebunden. Für Herrn H bestand dagegen seit dem Jahr 1967 eine stille Beteiligung an der Klägerin bzw. ihrer Rechtsvorgängerin. Gemäß einem Nachtrag vom 20.10.1970 sollte Herr H mit 5%, jedoch höchstens 20% seiner Einlage am Gewinn der Klägerin beteiligt sein.

Im Zuge der Regelung der Unternehmensnachfolge setzte Herr W am 29.09.1978 ein Testament auf, in dem er u.a. folgende Regelung traf:

"Mein gewerbliches Vermögen, zur Zeit bestehend aus [...] soll zu je 50% meinen beiden Söhnen zufallen. Bei der T KG soll mein Sohn H unter Zusammenfassung seiner bisherigen stillen Beteiligung mit dem von ihm ererbten Anteil an meiner Beteiligung atypisch stiller Gesellschafter entsprechend der von Herrn Wirtschaftsprüfer ... im Anschluss an unsere gemeinsame Besprechung entworfene Vertragsfassung (3. Entwurf vom 23. September 1978) werden."

Herr W verstarb am .... Zum Zeitpunkt seines Todes stellten sich die Beteiligungsverhältnisse an der T KG wie folgt dar:

- Herr W war mit einem Kapitalanteil von 2 Mio. DM zu 25% als Komplementär beteiligt,

- Herr K war mit einem Kapitalanteil von 4. Mio. DM zu 50% ebenfalls als Komplementär beteiligt,

- weitere 25% hielt mit einer Einlage von 2 Mio. DM die A-Handelsgesellschaft als Kommanditistin. An der A-Handelsgesellschaft waren Herr W zu 86,36% und seine Ehefrau, ..., zu 13,64% beteiligt.

Zur Umsetzung des Testaments von Herrn W schlossen die T KG, vertreten durch ihren geschäftsführenden Gesellschafter K, und Herr H einen Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft. Dieser Vertrag enthielt in Auszügen folgende Regelungen:

"[...]

§ 2 Dauer der stillen Gesellschaft

Die stille Gesellschaft [...] gilt auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. [...] Zu Lebzeiten des Herrn H ist eine Kündigung durch die Geschäftsinhaberin ausgeschlossen und durch Herrn H nur zulässig, wenn Herr K nicht mehr Mehrheitsgesellschafter der Geschäftsinhaberin ist oder das Unternehmen veräußert.

[...]

§ 4 Geschäftsführung und Vertretung

Zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ist allein die Geschäftsinhaberin berechtigt und verpflichtet. Ihre Geschäftsführungsbefugnis unterliegt keinerlei Beschränkungen, erstreckt sich insbesondere auch auf Handlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsverkehr hinausgehen. Weder die Geschäftsführerin noch ihre persönlich haftenden Gesellschafter dürfen, ohne vorher die ausdrückliche Zustimmung ihres Gesellschafters einzuholen, Bürgschaften gleich welcher Art übernehmen.

[...]

Die Geschäftsinhaber bedarf jedoch der vorher einzuholenden Zustimmung des stillen Gesellschafters, wenn sie einen neuen Gesellschafter [...] aufnehmen will.

[...]

Die Geschäftsinhaberin bedarf ferner der Zustimmung des Herrn H, falls sie ihr Unternehmen als Ganzes oder so wesentliche Teile davon veräußern will, dass die Veräußerung der Teile einer Aufgabe der bisherigen Tätigkeit gleichkommt. Herr H kann in diesem Fall [...] seine Zustimmung davon abhängig machen, dass er an dem Veräußerungsgewinn mit 150% seines Gewinnbezugsrechts im Sinne von % dieses Vertrags partizipiert.

[...]

Unbeschadet der Herrn H nach §§ 338 ff. HGB zustehenden Informationsrechte kann er verlangen, dass ihm eine Ausfertigung des jährlichen Abschlussberichtes des Wirtschaftsprüfers und Abschriften der Außenprüfungsberichte zugestellt werden.

§ 5 Gewinn- und Verlustbeteiligung

[...]

Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters beträgt 20% des Gewinnes der Geschäftsinhaberin. An einem Verlust nimmt der stille Gesellschafter nicht teil. Er erhält jedoch nach Verlustjahren erst dann wieder einen Gewinnanteil, wenn die Verlustanteile [...] durch entsprechende Gewinngutschriften ausgeglichen sind.

[...]

§ 9 Auseinandersetzungsguthaben

Wird die stille Gesellschaft, gleichgültig aus welchem Grund, aufgelöst, so gilt nicht § 4 Abs. 4 dieses Vertrages. Das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Gesellschafters entspricht vielmehr dem Nominalbetrag seiner Einlage am Tage der Auflösung. An den stillen Reserven ist er eben sowenig beteiligt wie an der zur Zeit der Auflösung schwebenden Geschäften."

In der Folgezeit wurde entsprechend der Vereinbarung der Gewinnanteil des Herrn H bezogen auf den Gewinn der Klägerin berechnet. In den Streitjahren entwickelte sich dieser wie folgt:

Herr K schied im Jahr 2000 aus der Geschäftsführung der Klägerin aus. Das gesamte Festkapital der Klägerin wird von der T Holding GmbH & Co. KG gehalten. Die Gesellschaft wurde von Herrn K nach dem Erwerb der Anteile von seiner Mutter zur Bündelung seiner Beteiligung gegründet. In den Streitjahren war an der T Holding GmbH & Co. KG Herr K zu 52% unbelastet am Kommanditkapital beteiligt. Zu weiteren 48% bestand eine mit Unterbeteiligungen belastete Beteiligung des Herrn K. Die Unterbeteiligungen in Höhe von 12% des Kommanditkapitals entfielen auf die vier Kinder von Herrn K.

Aufgrund der über den Gesamtzeitraum schwankenden Ergebnisbeteiligungen kam es seit Abschluss des Vertrages über die stille Beteiligung immer wieder zu rechtlichen Auseinandersetzungen zwischen der Klägerin und Herrn H. In den Jahren 2008 und 2009 bemühte sich die Klägerin um eine Auflösung der stillen Beteiligung gegen eine Abfindungszahlung. Zu einer solchen Einigung kam es allerdings nicht. Im Jahr 2014 schlossen die Klägerin und Herr H einen Vertrag über die Änderung des Vertrages über die stille Beteiligung vom 11.11.1983. In diesem wurde eine ordentliche Kündigung der stillen Gesellschaft bis zum 31.12.2023 ausgeschlossen. Im Anschluss hieran sollte eine Kündigung zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres mit einer Frist von drei Jahren möglich sein.

Herr H verstarb im Jahr 2018. Im Anschluss hieran kündigte die Klägerin die stille Beteiligung mit Schreiben vom 23.11.2018.

Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung ... führte bei der Klägerin in den Jahren 2011 bis 2016 eine Betriebsprüfung für die Streitjahre durch. Der Prüfer kam zu der Auffassung, dass die Argumente für eine Einordnung als atypisch stille Gesellschaft zwar überwiegen würden; die steuerliche Bewertung solle aber nicht geändert und vorrangig eine Begrenzung des Gewinnbezugsrechts vorgenommen werden. Es handele sich bei dem Vertrag über die stille Beteiligung des Herrn H um einen nicht fremdüblichen Vertrag zwischen nahen Angehörigen. Die Regelung über das Gewinnbezugsrecht halte einem Fremdvergleich nicht stand, weil bei fehlendem Recht auf ordentliche Kündigung der Beteiligung keine Obergrenze für den Gewinnanteil vereinbart worden sei. Auch die Nichtanpassung an die veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse führe zur Unangemessenheit der Gewinnverteilungsabrede. Im Prüfungszeitraum hätten sich die Gewinne der Gesellschaft derart entwickelt, dass der Gewinnanspruch aus der stillen Beteiligung deutlich über 50% des nominalen Einlagebetrages angestiegen sei. Damit werde die von der Rechtsprechung aufgestellte Obergrenze für die zu erwartende Rendite von maximal 35% bei aus eigenen Mitteln erworbenen stillen Beteiligungen mit Verlustbeteiligung deutlich überschritten. Der Betriebsausgabenabzug sei daher entsprechend einer angemessenen Obergrenze von 35% des Einlagekontos zu begrenzen.

Das beklagte Finanzamt (im Folgenden: FA) erließ daraufhin am 25.09.2017 geänderte Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 bis 2009 und Gewerbesteuermessbetrag 2008 und 2009, in denen u.a. der Betriebsausgabenabzug für die Zahlungen an Herrn H auf die genannte Obergrenze von 35% des Einlagekontos begrenzt wurde.

Hiergegen legte die Klägerin am 20.10.2017 Einspruch ein. Diesen begründete sie damit, dass für Herrn H in den Streitjahren eine typisch stille Beteiligung bestanden habe. Für die Jahre 1983 bis 2013 habe diese Beteiligung eine durchschnittliche Rendite von 59,2% erbracht. Eine Angemessenheitskontrolle der Gewinnbeteiligung sei nicht zulässig. Die gesteigerten Anforderungen für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen und beherrschenden Gesellschaftern würden nicht greifen. Der Vertrag über die stille Gesellschaft sei zivilrechtlich wirksam abgeschlossen und tatsächlich durchgeführt worden und halte einem Fremdvergleich stand. Die stille Beteiligung des Herrn H sei fremdüblich und eine Korrektur daher nicht vorzunehmen. Es habe bei Begründung der stillen Beteiligung kein Vertrag zwischen nahen Angehörigen vorgelegen. Unabhängig davon bestehe ein Interessengegensatz, sodass eine Überprüfung der Fremdüblichkeit ausscheide. Im Prüfungszeitraum fehle es an einem Näheverhältnis, da Herr K die Klägerin nicht beherrscht habe. Auf ihrer Seite hätten Fremdgeschäftsführer gehandelt, sodass die Fremdüblichkeit indiziert sei.

Am 13.11.2018 erließ das FA geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2006 bis 2009 und den Gewerbesteuermessbetrag, in dem mit Ausnahme des Streitpunktes "stille Beteiligung" sämtliche zuvor offenen Punkte erledigt wurden.

Am 23.11.2018 erließ das FA eine Einspruchsentscheidung. Ausweislich des Rubrums der Entscheidung betraf diese den Einspruch vom 20.10.2017 "gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 vom 25. September 2017". Im Tenor der Entscheidung heißt es:

"Der Einspruch wird über den Teilabhilfebescheid vom 13. November 2018 hinaus als unbegründet zurückgewiesen.

Der Bescheid ist weiterhin vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Abgabenordnung soweit dies im Erläuterungstext des Teilabhilfebescheids ausgeführt wird."

Zur Begründung führt das FA in der Entscheidung aus, dass Ausgangspunkt für die zu beurteilende Frage der Höhe der betrieblichen Veranlassung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters die objektive Darlegungs- und Feststellungslast der Klägerin dafür sei, dass Minderungen des Betriebsvermögens tatsächlich betrieblich veranlasst und deshalb Betriebsausgaben seien. Das Regel- bzw. Ausnahmeschema bezüglich der Frage der Feststellungs- und Beweislast für den Nachweis der betrieblichen Veranlassung sehe danach so aus, dass die Voraussetzungen für das Vorliegen von Betriebsausgaben durch die Klägerin nachzuweisen seien. Hinsichtlich der vertraglichen Gestaltung des Leistungsaustausches werde über die Richtigkeitsvermutung eine Beweiserleichterung gewährt. Diese gelte für den Personenkreis der nahen Angehörigen nur dann, wenn eine fremdübliche Vertragsgestaltung vorliege. Bei unüblichen Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen verbleibe es bei der Beweis- und Darlegungslast der Klägerin für die betriebliche Veranlassung.

Die getroffene Gewinnverteilungsabrede halte einem Fremdvergleich nicht stand, da der Vertrag bei Ausschluss eines zeitnahen Kündigungsrechts keine Obergrenze für eine Gewinnbeteiligung vorsehe. Die Gewinnverteilung könne beim Fehlen einer Obergrenze nur dann noch fremdüblich sein, wenn die Länge der Kündigungsfrist eine Korrektur der Gewinnbeteiligung in angemessener Zeit ermögliche. Da die vertragliche Ausgestaltung der stillen Gesellschaft vorliegend weder eine Obergrenze noch die Möglichkeit einer Kündigung durch den Geschäftsinhaber vorsehe, halte sie insoweit einem Fremdvergleich nicht stand, denn die Vertragsgestaltung berge das Risiko, dauerhaft eine im Verhältnis zur Höhe des eingelegten Kapitals ungewöhnlich hohe Vergütung zahlen zu müssen. Der Vertrag hätte so angepasst werden müssen, dass das gemeinsam Gewollte bestmöglich in eine zulässige zivilrechtliche Form gebracht worden wäre. Dies wäre hier die Eingehung einer auf bestimmte Zeit eingegangenen stillen Gesellschaft und für diese Zeit ein Ausschluss des Kündigungsrechts. Einer Kündigung habe die erbrechtliche Verpflichtung aus § 2149 BGB entgegengestanden.

Die Grundsätze der steuerlichen Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen würden auch gelten, wenn eine stille Gesellschaft zwischen einer Personengesellschaft als Geschäftsinhaberin und einem Familienangehörigen eines beherrschenden Gesellschafters der Personengesellschaft vereinbart werde. Entscheidendes Abgrenzungsmerkmal sei die Frage, wer maßgeblichen Einfluss auf die Ausgestaltung des Vertrages habe. Hätten fremde Dritte Einflussmöglichkeiten auf die Ausgestaltung des Vertrages, spreche der dann regelmäßig vorhandene Interessengegensatz für die Richtigkeit des Vertrages. Im hier zu beurteilenden Fall hätten nur Personen, die im Verhältnis zueinander dem Kreis der nahestehenden Personen zuzurechnen seien, an der Ausgestaltung des Vertrages mitgewirkt. Der Vertragsinhalt inklusive der Höhe des Gewinnanteils sei daher einem Fremdvergleich zu unterziehen. Unter dem Aspekt der erbrechtlichen Veranlassung des Vertrages sei eine Regelung unter nahestehenden Personen und in der Folge eine private Mitveranlassung zu bejahen. Mit der letztwilligen Verfügung habe W die Aufteilung der unternehmerischen Betätigungen der Familie auf seine Söhne in der Art geregelt, dass jeder seiner Söhne ein Unternehmen in eigener Alleinzuständigkeit erhalten habe, während der jeweils andere Sohn an diesem Unternehmen nur wirtschaftlich beteiligt gewesen sei. Selbst für den Fall, dass Geschwister nicht als nahestehende Personen zu beurteilen seien, wäre der Betriebsausgabenabzug zu verwehren, da mit der Erbauseinandersetzung eine private (Mit-)Veranlassung feststehe und die Vermutung der ausschließlich betrieblichen Veranlassung widerlegt sei. Dies lasse im Ergebnis nur den Schluss zu, dass es aufgrund der unüblichen Vertragsgestaltung zwischen nahen Angehörigen bei der Beweis- und Darlegungslast der Klägerin für die betriebliche Veranlassung bleibe. Im hier zu beurteilenden Fall sei die Gewinnverteilungsabrede unter Berücksichtigung einer Kappungsgrenze der steuerlichen Beurteilung zu Grunde zu legen. Steuerliche Auswirkungen habe die unangemessene Regelung erst bei der im Streitjahr festgestellten Überschreitung der Kappungsgrenze. Gegenstand der Angemessenheitsprüfung sei die Gewinnverteilungsabrede, sodass es nicht relevant sei, dass in dem Zeitraum, in dem sich das Verhältnis zwischen Einlage und Gewinnanteil auffällig entwickelt habe, an einem Näheverhältnis fehle. Auch könne nicht darauf abgestellt werden, dass in den Jahren 2008/2009 der Fremdgeschäftsführer entschieden habe, die stille Gesellschaft nicht durch Abfindung zu beenden, um die vorhandene Liquidität anderweitig nutzen zu können. Denn für diesen habe durch den Ausschluss des Kündigungsrechts rechtlich nicht die Möglichkeit bestanden, sich einseitig von den getroffenen Regelungen zu lösen. Ein (hilfsweiser) Abzug als Sonderausgaben komme ebenfalls nicht in Betracht, da der überschießende Gewinnanteil keinen Versorgungscharakter habe, sondern der Abgeltung des Auseinandersetzungsanspruches diene.

Die Klägerin hat im Anschluss hieran am 20.12.2019 Klage erhoben. Als Klagegegenstand werden in der Klageschrift die Bescheide für die Jahre 2006 bis 2009 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und für die Jahre 2008 und 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag jeweils vom 13.11.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 genannt.

Zur Begründung führt sie zunächst aus, dass die Klage für sämtliche Streitzeiträume zulässig sei. Die Einspruchsentscheidung behandle inhaltlich die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit von Betriebsausgaben aufgrund des stillen Gesellschafters für die Veranlagungszeiträume 2006-2009. Das FA habe damit inhaltlich über die angefochtenen Bescheide entschieden, sodass die Klage schon allein deshalb zulässig sei. Selbst wenn dies nicht der Fall sein solle, würden die Voraussetzungen für eine Untätigkeitsklage nach § 46 FGO vorliegen. Die Ausführungen des FA seien nicht geeignet, den Entscheidungsumfang formal eindeutig und zweifelsfrei zu beschreiben. Eine Untätigkeitsklage sei dann zulässig, wenn seit der Einlegung des Einspruchs mehr als ein Jahr und seit Vorliegen der umfassenden und abschließenden Einspruchsbegründung mehr als 8,5 Monate verstrichen seien und im Wesentlichen nur über Rechtsfragen zu befinden sei. Der vollumfänglich begründete Einspruch datiere vom 20.10.2017, sodass bis zur Klageerhebung 14 Monate verstrichen seien. Dass dieser Zeitraum für eine Einspruchsentscheidung ausreichend sei habe das Finanzamt durch die inhaltsgleiche Entscheidung für das Streitjahr 2008 selbst dokumentiert. Es liege auch kein sachlicher Grund für ein Unterbleiben einer Entscheidung vor. Das Ansinnen, das Kostenrisiko des FA zu minimieren, stelle keinen sachlichen Grund im Sinne des § 46 FGO dar. Im Übrigen hätte dieser der Klägerin auch vor Klageerhebung mitgeteilt werden müssen. Hier sei die Mitteilung des FA allerdings erst telefonisch am 21.12.2018 gegenüber den Prozessbevollmächtigten der Klägerin erfolgt. Ein hoher Streitwert sei kein sachlicher Grund im Sinne des § 46 FGO. Es liege auch kein Fall eines sogenannten "Musterverfahrens" vor. Denn hierbei müsse es sich um ein anderes Verfahren handeln, das abgewartet werden solle, um das eigene Verfahren mit gegebenenfalls besserer Rechtskenntnis abschließen zu können.

Das FA habe ohne sachlichen Grund über einen einheitlichen Lebenssachverhalt nur für ein einzelnes Jahr entschieden, wobei es nicht über den Gewerbesteuermessbetrag des gleichen Jahres entschieden haben will, obwohl keine spezifische Frage des Gewerbesteuerrechts, sondern nur die Frage des allgemeinen Betriebsausgabenabzugs streitgegenständlich sei. Bereits die vermeintlich isolierte Entscheidung nur über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008 und gerade nicht über den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2008 mache die willkürliche Entscheidung des FA deutlich. Es habe seitens der Klägerin und der Klägervertreter zwar regelmäßig eine telefonische Kontaktaufnahme mit dem FA gegeben, um dieses zum einen auf Fehler bei den zwischenzeitlich ergangenen Bescheiden hinzuweisen und zum anderen hinsichtlich des Einspruchs den Sach- und Bearbeitungsstand zu erfragen. Eine verfahrensrechtliche Abstimmung habe aber nicht stattgefunden. Der Verweis des FA auf die BFH-Rechtsprechung sei zunächst nach der Klageerhebung und damit zu spät erfolgt, um einen sachlichen Grund im Sinne des § 46 FGO überhaupt darstellen zu können. Schon aus diesem formalen Grund sei der Hinweis des FA unerheblich. In der konkreten Entscheidung habe die ausstehende finanzgerichtliche Entscheidung zudem eine andere Person bzw. einen anderen Steuerpflichtigen betroffen. Hier handele es sich hingegen bei der Klägerin des "ausstehenden finanzgerichtlichen" Verfahrens und der Einspruchsführerin um die gleiche Steuerpflichtige und das vermeintliche noch nicht abgeschlossene Einspruchsverfahren und die Klage würden einen einheitlichen Lebenssachverhalt betreffen, der sich lediglich über mehrere Veranlagungszeiträume erstrecke.

Hinsichtlich der Beschränkung des Betriebsausgabenabzuges sei zu berücksichtigen, dass die wirtschaftliche Lage der Klägerin zum Zeitpunkt des Todes von Herrn W insgesamt als sehr schwierig zu beurteilen gewesen sei. Ausweislich der Jahresabschlüsse für die Jahre 1981 bis 1983 sei jeweils ein negatives Jahresergebnis erwirtschaftet worden. Zudem hätte sich die Eigenkapitalquote der Klägerin bzw. ihrer Rechtsvorgängerin bis zum Ende des Jahres 1983 auf 10,37% reduziert. Aufgrund der schwierigen wirtschaftlichen Lage hätte sich die Klägerin die Zahlung einer Abfindung im Jahr 1983 an den weichenden Erben H nicht leisten können. Der Eintausch der Verrechnungskonten, der stillen Beteiligung und der von Herrn W geerbten Gesellschaftsbeteiligung in eine stille Beteiligung von Herrn H sei für die Klägerin wirtschaftlich sinnvoller und damit vorteilhafter gewesen. Im Herbst des Jahres 1983 sei auch nicht zu erwarten gewesen, dass der Ergebnisanteil von Herrn H die Entwicklung nehmen würde, wie er es Anfang der 1990er und Anfang der 2000er Jahre gehabt habe. Die Erwartungshaltung an das zukünftige Ergebnis der Klägerin sei aufgrund der sehr schwierigen wirtschaftlichen Lage der Klägerin Anfang der 1980er Jahre nicht sehr hoch gewesen. Ausgehend von den Vergangenheitsdaten habe sich die Erwartung der Beteiligten auf eine "schwarze Null" beschränkt. In den Folgejahren hätten sich immer häufiger intensive Spannungen zwischen dem stillen Gesellschafter und der Klägerin entwickelt. Dabei habe der stille Gesellschafter regelmäßig die Höhe des seines gutgeschriebenen Gewinnanteils angezweifelt. Im Jahr 2008 hätten Verhandlungen mit Herrn H stattgefunden, wobei sich die Fremdgeschäftsführung der Klägerin Anfang 2009 aufgrund der von Herrn H geforderten sehr hohen Abfindung dazu entschloss, die vorhandene Liquidität für Investitionen zu nutzen und bis auf Weiteres die Verhandlungen abzubrechen. Im Jahr 2013 sei es dann erneut zu rechtlichen Auseinandersetzungen zwischen Herrn H und der Klägerin gekommen. Daraufhin wurde eine Schiedsvereinbarung abgeschlossen. Nachdem die Klägerin daraufhin mit einer Kündigung der stillen Beteiligung gedroht habe, sei Herr H dazu bereit gewesen, im Jahr 2014 einer Änderung des Vertrages über die stille Beteiligung zuzustimmen.

Die Grundsätze zu Verträgen mit nahen Angehörigen seien überhaupt nicht anwendbar. Die Vereinbarung mit Herrn H sowie dessen Gewinnanteil würden einem Fremdvergleich standhalten. Allein die Tatsache, dass nahe Angehörige an einem Vertragsabschluss beteiligt seien ziehe nicht automatisch die Anwendung des Fremdvergleichsmaßstabs nach sich. Damit dieser Maßstab Anwendung finden könne, müsse vielmehr hinzukommen, dass zwischen den Beteiligten eine gemeinsame Interessenlage bestehe. Sei ein Vertrag das Ergebnis eines Interessengegensatzes zwischen den Parteien, so sei für die Anwendung eines Fremdvergleichs kein Raum mehr. Im Verhältnis von Herrn K zu Herrn H und den Kindern von Herrn K zu Herrn H sei schon nicht von einem Verhältnis zwischen "nahen Angehörigen" auszugehen. Obwohl die Kinder von Herrn K im Prüfungszeitraum mit 48% an der T Holding KG und damit mittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen seien, setzte sich das FA nicht mit dem Verhältnis zu Herrn H auseinander.

Zusätzlich sei zu beachten, dass der Vertrag über die stille Gesellschaft zwischen Herrn H und der Klägerin, einer Personengesellschaft, geschlossen worden sei. Im Streit stehe damit die Gewinnverteilungsabrede zwischen einer Personengesellschaft und einem sog. typisch stillen Beteiligten. Eine Gewinnverteilung zwischen Mitunternehmern liege hier gerade nicht vor. Vielmehr müsse für die Vereinbarung einer typisch stillen Beteiligung der gleiche Maßstab gelten, wie für sonstige schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen einer Personengesellschaft und nahen Angehörigen und Gesellschaftern. Das FA hätte daher prüfen müssen, ob Herr K die Klägerin beherrscht habe. Dies sei nicht geschehen. Für die Annahme einer beherrschenden Stellung komme es nicht bloß auf eine Mehrheitsbeteiligung an. Entscheidend sei vielmehr, ob der Gesellschafter, mit dessen nahen Angehörigen der betreffende Vertrag geschlossen worden sei, Einflussmöglichkeiten auf den Vertragsabschluss oder die Vertragsänderung habe. Wenn eine solche Einflussmöglichkeit ausgeschlossen sei, bestehe auch kein beherrschender Einfluss. Zum Zeitpunkt des Todes von Herrn W im Jahr 1983 sei Herr K nur mit 50% am Festkapital der Gesellschaft beteiligt gewesen, sodass es an der erforderlichen beherrschenden Stellung gefehlt habe. Herr K habe auch im Prüfungszeitraum keinen solchen beherrschenden Einfluss gehabt. Zunächst sei zu beachten, dass die Geschäftsführung der Klägerin (im Streitzeitraum über die T GmbH) von Herrn X und Herrn Y ausgeübt worden sei. Die Fremdgeschäftsführung habe die Geschäfte der Klägerin eigenverantwortlich und unabhängig geführt. Lediglich bei bestimmten Geschäften habe sie der vorherigen Zustimmung des Beirates der T Holding GmbH und Co. KG bedurft. Jegliche Maßnahme in Bezug auf eine stille Beteiligung habe somit auf erster Stufe des Entschlusses der Fremdgeschäftsführer bedurft. Herr K habe auf dieser Stufe somit überhaupt keinen Einfluss auf die Entscheidung der Geschäftsführung gehabt. So habe bei den Verhandlungen in den Jahren 2008 und 2009 die Fremdgeschäftsführung der Stärkung des operativen Betriebes den Vorrang vor einer Aufhebung der stillen Gesellschaft gegeben. Herr K habe auch über den Beirat der T-Gruppe keinen beherrschenden Einfluss auf die Entscheidungen der Fremdgeschäftsführung gehabt. Maßnahmen, die die Geschäftsführung nicht ergreifen wolle, könnten auch nicht vom Beirat erzwungen werden.

Zum Zeitpunkt des Verfassens seines Testamentes sei Herr W durchgerechnet nur mit 46,59% und damit gerade nicht mehrheitlich an der Klägerin beteiligt gewesen eine Beherrschung scheidet somit aus. Zudem komme es nicht auf den Zeitpunkt des Verfassens des Testaments an, da ein solches erst mit dem Tode des Erblassers rechtliche Wirkung entfaltete.

Selbst wenn man hypothetisch annehme, dass es sich bei den betreffenden Personen um "nahe Angehörige" handele, wäre eine private Veranlassung der Aufwendungen zu verneinen. Anders als vom FA angenommen fehle es hier nicht an einem Interessengegensatz zwischen den Vertragsparteien. Im Grundfall der Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen habe der eine Vertragspartner Interesse am Erhalt von Zuwendung durch den anderen Vertragspartner, der diese Zuwendungen gerne steuerlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen möchte. Daher würden beide Seiten einen Vertrag schließen, durch den der Zuwendungsempfänger mehr erhalte als gemäß Fremdvergleich angemessen wäre bzw. weniger zahlen müsse. In dem abgeschlossenen Vertrag würden sich dann gerade keine widerstreitenden Interessen der Parteien ausdrücken, sodass dessen Inhalt aus steuerlicher Sicht durch den Fremdvergleich korrigiert werden müsse. Ein solcher Fall liege hier aber eindeutig nicht vor. Die Bemühungen von Herrn K zu Lebzeiten von Herrn W hätten nachweislich darauf abgezielt, die Position von Herrn H in der Klägerin zu schwächen und nicht den Charakter einer freiwilligen Versorgung gehabt. Die Gewinnbeteiligung von Herrn H als stiller Gesellschafter stelle auch keine Versorgungsleistung durch die Klägerin bzw. Herrn K dar, sondern sei nur ein Reflex der Einräumung der stillen Gesellschaft. Sicherlich habe in dem Verhältnis von Herrn W zu Herrn H ein Interesse von Herrn W bestanden, Herrn H Vermögenswerte von Todes wegen zuzuwenden. Die unentgeltliche Übertragung von Vermögenswerten sei aber grundsätzlich keine Frage des Einkommensteuerrechts, sondern eine Frage des Erbschaftsteuerrechts. Somit könne weder bei der Begründung der stillen Gesellschaft noch während des laufenden Fortbestandes der stillen Gesellschaft von einer freiwillig zugewendeten Versorgungsleistung ausgegangen werden.

Zudem sei es vor allem in den Jahren 2013 und 2014 zu einer erheblichen Auseinandersetzung zwischen der Klägerin und der Familie K einerseits und Herrn H andererseits gekommen. Daraus manifestiere sich bereits ein tatsächlich gelebter Interessengegensatz der Familie K sowie der Klägerin einerseits und Herrn H andererseits. Auch ein Steuerminderungsinteresse liege weder in der Person von Herrn W noch in Person von Herrn K vor.

Ohne nähere Begründung wolle das FA die sogenannte Angehörigen-Rechtsprechung des BFH auf das hier vorliegende Drei-Personen Verhältnis (Erblasser W, nachfolgender Unternehmenserbe K und weichender Erbe H) erstrecken und dabei nicht an die gesellschaftsrechtliche Vereinbarung, sondern an die Erbauseinandersetzung anknüpfen. Die Auseinandersetzung über den Nachlass und die Verteilung von Vermögensgegenständen sei aber ersichtlich ein einmaliger Vorgang und schon alleine deshalb von "Dauersachverhalten" wie Unterhalt und Versorgungsleistung abzugrenzen. Des Weiteren verkenne das FA, dass Herr H mit dem Tode von Herrn W Mitunternehmer der Klägerin geworden sei, da mit dem Tode des Erblassers alle Miterben, auch weichende Erben bis zum Ausscheiden, Mitunternehmern würden. Für den vorliegenden Fall bedeute dies, dass Herr H im Jahr 1983 seinen Mitunternehmeranteil an der Klägerin gegen eine stille Beteiligung an dieser eingetauscht habe. Herr H sei seit dem Tode von Herrn W entsprechend seiner Erbquote von 1/2 mit durchgerechnet 23,295 % als Mitunternehmer an der Klägerin beteiligt gewesen. Diesen Mitunternehmeranteil mit entsprechendem Stimmrecht und Gewinnteilhaberecht habe er gegen eine nur 20%-ige Gewinnbeteiligung ohne Stimmrechte getauscht. Dabei sei zu berücksichtigen, dass sich der 20%-ige Gewinnanteil des stillen Gesellschafters an dem Gewinn der Klägerin nach Berücksichtigung eines 15%-igen Gewinnvorab zugunsten von Herrn K ergebe, der über die Alleingesellschafterin der Klägerin abgerechnet werde. Somit betrage der rechnerische Gewinnanteil des stillen Gesellschafters nur 17%. In rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht habe sich Herr H infolge der Erbauseinandersetzung in jedem Fall deutlich verschlechtert.

Das FA verkenne auch, dass die Ergebnissituation der T-Gruppe insgesamt und der Klägerin insbesondere aufgrund der Abhängigkeit von ... und des stark schwankenden ...-preises sehr volatil sei. Über die Totalperiode ergebe sich für Herrn H nur eine sehr geringfügige Überschreitung der vermeintlich maßgeblichen Eigenkapital-Rendite von 35 %. Der von der Finanzverwaltung willkürlich gewählte Betrachtungszeitraum verzerre aufgrund der volatilen Ergebnislage die Betrachtung. Gerade um zufällige Ergebnisse aufgrund von willkürlich gewählten Betrachtungszeiträumen zu vermeiden, stelle der BFH ausschließlich auf den Planungszeitraum von fünf Jahren nach der Begründung des Vertragsverhältnisses und nicht etwa auf den jeweiligen Zeitraum der Betriebsprüfung ab.

Über die steuerliche Behandlung der Gewinnanteile hinaus habe das FA versäumt, die richtigen steuerlichen Folgen aufgrund der unstreitigen Prüfungsfeststellungen der BP im Hinblick auf die Beteiligung des stillen Gesellschafters zu ziehen. Jede Veränderung des Steuerbilanzergebnisses durch die BP führe daher auch zu einem erhöhten Gewinnanteil des stillen Gesellschafters und somit zu erhöhten Betriebsausgaben der Klägerin. Das FA habe nicht berücksichtigt, dass der stille Gesellschafter an den Veränderungen des Steuerbilanzergebnisses partizipiere und dementsprechend Betriebsausgaben der Klägerin entstehen würden.

Die Hinweise des FA auf ein steuerlich anzuerkennendes Alternativverhalten würden an der Sache vorbeigehen, da ein abfindungsfreies Heraushalten von Herrn H nicht mehr als ein Wunschdenken sein könne. Auch unter fremden Dritten erfolge das Herausdrängen des lästigen Gesellschafters gegen ein Entgelt. Das FA lege mithin einen strengeren Maßstab an als es unter fremden Dritten anerkannt sei.

Herr W habe in seinem Testament angeordnet, dass beide Söhne die Gesellschaftsanteile und die Gesellschafterkonten zu je 50 % erben sollten. Weiter habe er angeordnet, dass Herr H unter Zusammenfassung der geerbten Gesellschaftsanteile und der geerbten Gesellschafterkonten sowie seiner bereits bestehenden alten stillen Beteiligung eine neue stille Beteiligung an der Klägerin erhalten solle. Inhaltlich habe Herr W auf den dritten Entwurf eines Vertrages über eine stille Gesellschaft vom 23.09.1978 verwiesen. Da dieser Entwurf nicht der gebotenen Form des § 2231 BGB entsprochen habe, sei dieser auch nicht rechtlich zwingender Inhalt der testamentarischen Teilungsanordnung geworden. Es habe vielmehr den Söhnen oblegen, sich auf Basis des Entwurfs auf einen neuen Vertrag über eine stille Beteiligung an der Klägerin zu einigen, was dann am 11.11.1983 auch tatsächlich erfolgt sei. Aus diesen erbrechtlichen Gegebenheiten folge, dass Herr H mit dem Tode von Herrn W am ... ... 1983 zunächst Gesellschafter der Klägerin geworden sei und erst infolge des Abschlusses des neuen Vertrages über eine stille Gesellschaft am 11.11.1983 im Rahmen einer Erbauseinandersetzung unter Zusammenfassung der geerbten Gesellschaftsanteile und der geerbten Gesellschafterkonten sowie seiner bereits bestehenden alten stillen Beteiligung gegen die neue stille Beteiligung an der Klägerin eintauschte.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Das FA beantragt,

Dies begründet es hinsichtlich der Zulässigkeit der Klage damit, dass aus dem Rubrum zweifelsfrei erkennbar sei, dass eine Einspruchsentscheidung ausschließlich für den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 ergangen sei. Die Darstellung der weiteren Kalenderjahre der Einspruchsentscheidung diene ausschließlich der Verdeutlichung, dass es sich bei dem entschiedenen Jahr nicht um einen Ausnahmesachverhalt handelte, sondern dass sich der der Entscheidung zugrundeliegende Sachverhalt über den gesamten Prüfungszeitraum und die Folgejahre wiederhole. Für die anderen Kalenderjahre sei auch eine Untätigkeitsklage nach § 46 FGO nicht zulässig. Die Klägerin verkenne, dass die einzelnen Schritte im Rahmen der Einspruchsbearbeitung engmaschig mit ihr abgestimmt worden sein. Dies gelte sowohl bezüglich der von der Klägerin gewünschten Einbeziehung des Landesamts für Steuer Niedersachsen als auch hinsichtlich der Umsetzung der in Absprache mit der Klägerin erteilten Abhilfebescheide, die vorab über die unstrittigen Punkte der anhängigen Einspruchsverfahren erlassen worden sein. Auch nach der Rechtsprechung des BFH werde als zureichender Grund im Sinne des § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO das Ausstehen einer finanzgerichtlichen Entscheidung angesehen, wenn dort wie in demjenigen Verfahren, in dem die Entscheidung über den Einspruch zurückgestellt werden solle, dieselbe Streitfrage entscheidungserheblich sei.

Weiterhin führt es aus, dass die vorliegende Ausgestaltung der stillen Beteiligung nicht dem klassischen Bild einer rein kapitalistischen Beteiligung entspreche, da Verluste auf den zugewiesenen Gewinnanteil von 20 % angerechnet würden, der nicht auf einen Prozentsatz der Einlage begrenzt sei. Außerdem werde die Teilnahme an einem Veräußerungsgewinn eingeräumt. Es sei daher eine Einordnung im Wege einer wertenden Betrachtung der Gesamtumstände vorzunehmen. Die in Erfüllung des Testaments von W neu getroffene Gewinnverteilungsabrede widerspreche Fremdvergleichsgrundsätzen und sei in ihrer Ausgestaltung unüblich, da der neue Vertrag bei Ausschluss eines zeitnahen Kündigungsrechts keine Obergrenze für eine Gewinnbeteiligung vorsehe. Der vor der Umsetzung des Testaments gültige Vertrag über die stille Gesellschaft des H habe hingegen eine Obergrenze enthalten und damit Fremdvergleichsgrundsätzen entsprochen.

Bei einer kapitalistischen Beteiligung erhalte der Beteiligte seine Gewinnbeteiligung ausschließlich als Gegenleistung für das zur Verfügung gestellte Kapital. Der Kapitalempfänger werde daher bei einer stillen Beteiligung nur bereit sein, eine im Verhältnis zum zur Verfügung gestellten Kapital angemessene Vergütung zu zahlen. Üblicherweise wird daher zwischen fremden Dritten eine Obergrenze für den Gewinnanteil vereinbart werden. Die Gewinnverteilungsabrede könne beim Fehlen einer solchen Obergrenze nur dann noch fremdüblich sein, wenn die Länge der Kündigungsfrist eine Korrektur der Gewinnbeteiligung in angemessener Zeit ermögliche. Aber auch eine solche Kündigungsfrist fehle in diesem Fall. Damit berge diese Vertragsgestaltung das Risiko, dauerhaft eine im Verhältnis zur Höhe des eingelegten Kapitals ungewöhnlich hohe Vergütung zahlen zu müssen.

Es würden auch konkrete Anhaltspunkte dafür gegeben sein, dass die vereinbarte Gewinnverteilung außerbetrieblich veranlasst sei. Neues Kapital sei der Gesellschaft nicht zugeführt worden. Insofern könne die gewählte Ausgestaltung nicht mit einem außergewöhnlichen, anders nicht zu deckenden Kapitalbedarf gerechtfertigt werden. Es sei vielmehr im Zusammenhang mit dem Erbfall von W und entsprechend dessen letztwilliger Verfügung eine Umstrukturierung der Beteiligungsstruktur vorgenommen worden. Ein Teil des Beteiligungskapitals des Erblassers sei in eine stille Beteiligung umgewandelt worden. Es verbleibe daher als mögliche betriebliche Veranlassung das Herausdrängen eines lästigen Gesellschafters aus unternehmerischen Entscheidungen, ohne eine das Gesellschaftskapital vermindernde Abfindung zahlen zu müssen. Ein solcher Sachverhalt liege hier jedoch nicht vor. H sei vor dem Erbfall nicht Gesellschafter der T KG gewesen und habe daher auch nicht abgefunden werden müssen. Es liege hier auch nicht so, dass er zunächst einen Mitunternehmeranteil geerbt habe und sein Bruder ihn dann als lästigen Gesellschafter abgefunden habe. Vielmehr sah die letztwillige Verfügung des W genau die dann verwirklichte stille Beteiligung bereits vor. Wäre es bei der Ausgestaltung der Nachfolgeregelung um ein abfindungsfreies heraushalten des H aus der T KG gegangen, so hätte dieses Ziel einfach und ohne die Begründung der mit der untypischen Klausel versehenen stillen Gesellschaft erreicht werden können. Beispiele hierfür wären ein Vorabvermächtnis für K oder eine anderweitige Teilungsanordnung. Dafür, dass eine stille Gesellschaft mit unüblicher Gewinnverteilungsabrede ausgestattet wurde, seien keine betrieblichen Gründe ersichtlich. Der einzige und offenkundige Grund für die konkrete Ausgestaltung sei daher die im Interesse der Erben und/oder des Erblassers liegende Teilung des Nachlasses. Unangemessen sei das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung des Vertrages der stillen Beteiligung. Dies habe zur Konsequenz, dass für den privat veranlassten Teil des Gewinnanspruchs kein Betriebsausgabenabzug in Betracht komme. Soweit die Klägerin meine, die Angehörigenrechtsprechung sei hier deshalb nicht anzuwenden, da kein Vertrag zwischen einer Personengesellschaft und den Angehörigen eines beherrschenden Gesellschafters abgeschlossen worden sei, überzeuge die Argumentation nicht. Die Klägerin betrachte isoliert die Rolle der Gesellschafter W und K und stelle fest, dass diese niemals zu mehr als 50 % an der Gesellschaft beteiligt und daher nicht beherrschend gewesen seien. Dabei werde jedoch ausgeblendet, dass Gesellschafter ausschließlich Personen gewesen sein, die dem Kreis der nahestehenden Personen zum Vertragspartner angehört hätten.

Bezüglich des für die Beurteilung relevanten Zeitpunkts sei klarzustellen, dass es ausschließlich auf den Zeitpunkt der Ausgestaltung der unüblichen Klausel ankomme. Auf einen späteren Zeitpunkt wäre nur dann abzustellen, wenn eine an sich fremdvergleichskonforme Regelung aufgrund der Nichtausübung eines Kündigungsrechts zu einer nicht fremdüblichen Gewinnverteilung führe. Hier sei jedoch die getroffene Regelung bereits wegen des fehlenden Kündigungsrechts anfänglich unangemessen.

Anlass für die Begründung und Ausgestaltung der stillen Gesellschaft sei kein intrinsisches Motiv der Gesellschaft, sondern das außerbetriebliche Motiv der Verteilung des Nachlasses nach W gewesen. Erbrechtliche Auseinandersetzungen seien privater Art und eben keine Erwägungen, die am Gesellschaftszweck ausgerichtet seien und seiner Erreichung dienen sollten. Die Ausgestaltung der stillen Beteiligung sei nicht Ausfluss des natürlichen Interessensgegensatzes zwischen Gesellschaft und Kapitalgeber sondern der Gesellschaft durch die Familie des Erblassers aufgedrängt. Allein die Feststellung, dass hier nicht gesellschaftsrechtliche Interessen für die Ausgestaltung des Vertrages maßgeblich gewesen sein, führe zur Anwendung des Fremdvergleiches. Darüber hinaus ergebe sich die Notwendigkeit einer Angemessenheitsprüfung aber auch aus den Grundsätzen der Prüfung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen. Gegen eine Angemessenheitskontrolle könne sprechen, dass die Angehörigen in ihrem Handeln durch das Testament gebunden gewesen seien und daher gar nicht ihre privaten Erwägungen in die Ausgestaltung des Vertrages hätten einbringen können. Eine solche Betrachtung verkenne jedoch, dass die Ausgestaltung des Vertrages ganz offensichtlich nicht das Resultat entgegengesetzter Interessen fremder Dritter sei, sondern seinen Ursprung in familiären Erwägung habe. Bestehe keine beherrschende Stellung des Angehörigen, sei davon auszugehen, dass private Erwägung durch die mitentscheidenden Fremdgesellschafter abgewehrt würden. Eine letztwillige Verfügung sei jedoch ein einseitiges Rechtsgeschäft, für das die Angemessenheitsvermutung von mehrseitigen Verträgen zwischen fremden Dritten nicht gelte. Beruhe die Gewinnverteilungsregelung im Vertrag über die stille Gesellschaft daher auf der letztwilligen Verfügung und seien die Vertragsschließenden in ihrer Entscheidung hieran gebunden, so sei wegen des Fehlens widerstreitender Interessen zwingend eine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen.

Vor dem Erbfall sei H zu üblichen Bedingungen still an der Klägerin beteiligt gewesen. Als Ergebnis des Erbfalls werde diese Position nicht aufgehoben, sondern aufgestockt und um die unübliche Regelung einer Gewinnbeteiligung ohne Kappungsgrenze und bei Ausschluss des ordentlichen Kündigungsrechts für den Kapitalnehmer ergänzt. H sei somit nicht herausgedrängt worden, sondern seine Beteiligung an der Unternehmung erhöht und durch den Ausschluss des Kündigungsrechts verstetigt worden. Dass es nicht um eine Entflechtung, sondern vielmehr um eine Verstetigung der Familienbindung der gewerblichen Aktivitäten des Erblassers gegangen sei, könne man den weiteren Regelungen im Testament entnehmen. Spiegelbildlich zum Vorgehen bezüglich der Klägerin habe Herr K eine stille Beteiligung an der seinem Bruder zugesprochenen Gesellschaft ... erhalten. Es sei keine Trennung erfolgt, sondern eine wechselseitige stille Beteiligung, die dem Inhaber ein dauerhaftes, da durch den Kapitalnehmer nicht kündbares Gewinnbezugsrecht vermittelte.

Die Steuerakten des FA (1 Bd. einh. und ges. Feststellung, 1 Bd. GewSt, 1 Bd. Verträge, 1 Bd. Einspruchsverfahren) haben vorgelegen.