Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

I. Das Verfahren war nach Vollbeendigung der KG mit den Klägern, vertreten durch den ehemaligen Prozessbevollmächtigten der KG, fortzuführen.

Tritt die Vollbeendigung - wie im Streitfall - während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein, so ist der Eintritt der ehemaligen Gesellschafter verfahrensrechtlich wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge i.S. von § 239 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu beurteilen, wobei die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Feststellungsbeteiligten als Rechtsnachfolger anzusehen sind (grundlegend BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326).

Die KG war spätestens am 1. Februar 2018 vollbeendet. Die Löschung im Handelsregister ist ein Beweisanzeichen, aus dem bei Fehlen entgegenstehender Anhaltspunkte auf die handelsrechtliche Vollbeendigung geschlossen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277). Der Prozessbevollmächtigte hat auf Anfrage keine entgegenstehenden Anhaltspunkte geltend gemacht, sondern vielmehr die Vollbeendigung der KG bestätigt.

Als Rechtsnachfolger sind die Kläger anzusehen. Die KG hatte den Gewinnfeststellungsbescheid hinsichtlich der Sonderbetriebsausgaben der Kläger angefochten. Mithin sind allein diese noch durch den Gewinnfeststellungsbescheid beschwert.

Das Verfahren wurde durch die Vollbeendigung der KG nicht unterbrochen. War die Prozessstandschafterin durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten, so greift insoweit § 246 ZPO ein. Danach tritt eine Unterbrechung des Verfahrens nicht ein, wenn in den Fällen des § 239 ZPO eine Vertretung durch einen postulationsfähigen Prozessbevollmächtigten stattfand, sofern keine Aussetzung des Verfahrens beantragt wird (§ 246 Abs. 1 ZPO).

Nach § 86 ZPO i.V.m. § 155 FGO wird die Vollmacht durch den Wegfall des Vollmachtgebers nicht aufgehoben. Die Vollmacht behält im Verhältnis zu den Rechtsnachfolgern, die anstelle des Vollmachtgebers Kläger geworden sind, ihre Wirkung (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juni 1994 VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225).

Einen Antrag auf Aussetzung des Verfahrens hat der Prozessbevollmächtigte trotz entsprechender Rückfrage nicht gestellt.

II. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig.

Der Beklagte hat zu Recht keine Sonderbetriebsausgaben aufgrund des Verlustes aus den stillen Beteiligungen berücksichtigt.

Der geltend gemachte Verlust ist als Teil des Aufgabegewinns/-verlusts gemäß § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG mit dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn abgegolten. Nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG umfassen Gewinne nach § 5a Abs. 1 EStG auch Einkünfte nach § 16 EStG.

1. Einkommensteuerrechtlich ist im Hinblick auf die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und das ihr zugrundeliegende allgemeine einkommensteuerrechtliche Prinzip, den Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich einem Einzelunternehmer gleichzustellen, davon auszugehen, dass es zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern in der Regel steuerrechtlich keine Forderungen und Verbindlichkeiten, sondern nur eine Kapitalbeteiligung und damit Einlagen und Entnahmen gibt. Damit ist im Regelfall eine Leistung eines Gesellschafters im Interesse der Gesellschaft, die zivilrechtlich zu einer Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft führt, steuerrechtlich als Einlage zu werten (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677). Die Darlehensforderung ist in der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft Eigenkapital der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1982 I R 9/79, BFHE 138, 184, BStBl II 1983, 570 m.w.N.).

Aus der Zuordnung eines Gesellschafterdarlehens zum Eigenkapital der darlehensnehmenden Personengesellschaft und aus dem Verbot der Bilanzierung in der Steuerbilanz des Gesellschafters folgt nach deutschem Steuerrecht, dass der Gesellschafter die Forderung weder in seiner eigenen Steuerbilanz noch in der Sonderbilanz über seine Beteiligung an der Personengesellschaft gewinnmindernd wertberichtigen kann (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 I R 60/92, BFHE 171, 293, BStBl II 1993, 714 m.w.N.).

Eine Berücksichtigung der verminderten Werthaltigkeit dieser Darlehensforderung kann erst bei Beendigung der Mitunternehmerstellung erfolgen. Zur Gewinnermittlung ist dann eine Sonderbilanz aufzustellen, in der auch Rückstellungen zu bilden und eventuelle Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen gegen die KG vorzunehmen sind, für die werthaltige Rückgriffsforderungen gegen die anderen Gesellschafter nicht existieren (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277).

Das etwaige Wertloswerden einer Gesellschafterforderung ist daher der zivilrechtlichen Auseinandersetzung folgend erst im Rahmen eines Veräußerungs-/Aufgabegewinns zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64).

2. Nach diesen Grundsätzen ist der geltend gemachte Verlust dem Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 EStG zuzuweisen.

Es handelt sich vorliegend bei den stillen Beteiligungen um Gesellschafterdarlehen im Sinne der o.g. Grundsätze.

Es kann offen bleiben, ob die Vereinbarungen zwischen den Klägern und der KG tatsächlich als stille Gesellschaftsverhältnisse im Sinne von § 230 Handelsgesetzbuch (HGB) anzusehen sind.

Dies ist deswegen zweifelhaft, weil in den entsprechenden Verträgen eine Gewinnbeteiligung ausgeschlossen wurde. Im Rahmen einer stillen Gesellschaft kann zivilrechtlich eine Beteiligung am Gewinn nicht ausgeschlossen werden (§ 231 Abs. 2 Halbsatz 2 HGB). Dementsprechend liegt nur dann eine stille Gesellschaft vor, wenn der zugrundeliegende Vertrag eine Gewinnbeteiligung enthält (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2005 VIII R 53/03, BFH/NV 2005, 2183).

Andererseits ist über den Verweis in Ziffer 7 SG-Vertrag auf § 23 KG-Vertrag eine Beteiligung an einem Übererlös nach Liquidation vorgesehen. Es kann jedoch dahinstehen, ob hierin eine ausreichende Gewinnbeteiligung gesehen werden kann. Handelt es sich abweichend vom Wortlaut der Verträge um Darlehen, sind die o.g. Grundsätze anwendbar. Gleiches gilt, wenn man in diesen Rechtsverhältnissen typisch stille Gesellschaften - oder auch mangels Erfolgsbeteiligung sonstige Innengesellschaften sui generis - sehen wollte. Auch solche Gesellschaftsverhältnisse wären als Gesellschafterdarlehen im Sinne der o.g. Grundsätze zu werten.

Dies folgt daraus, dass die (typisch) stille Gesellschaft - trotz eines zivilrechtlich vorliegenden Gesellschaftsverhältnisses - steuerlich als qualifiziertes Gesellschafterdarlehen zu behandeln ist (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 24/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656). Es besteht insoweit eine bilanz- und steuerrechtliche Gleichwertigkeit von Darlehens- und typisch stillen Beteiligungsverhältnissen (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2012 I R 19/12, BFH/NV 2013, 1389).

3. Die o.g. Grundsätze sind auch im Rahmen der Tonnagebesteuerung im Sinne von § 5a EStG anzuwenden (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 6. September 2018 1 K 10041/15, EFG 2019, 87; Seeger in Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 5a Rn. 20 und Schindler in Kirchhof, EStG, 19. Auflage, 2020, § 5a Rn. 23; a.A. Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, § 5a Rn. 126a; Dißars in Frotscher/Geurts, EStG, § 5a Rn. 82a und Dißars, NWB 2019, 2439).

a) Hierfür sprechen zunächst der Wortlaut und die Systematik des § 5a EStG.

§ 5a EStG ist eine (verdrängende) Sondervorschrift zu § 4 Abs. 1, § 5 EStG, ohne dass jedoch die Pflichten zur Erstellung von Handels- und Steuerbilanzen suspendiert würden (Schindler in Kirchhof, EStG, 19. Aufl. 2020, § 5a Rn. 6). § 5a EStG schafft ein Sondergewinnermittlungsrecht lediglich für die Gesamthand (§ 5a Abs. 1 - 3, Abs. 4a Satz 1 und 2 EStG). Im Übrigen knüpft die Vorschrift jedoch an allgemeine Gewinnermittlungsgrundsätze an (in diese Richtung auch BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 19/10, BFHE 244, 379 [BFH 05.02.2014 - I R 48/11], BStBl II 2014, 522).

Nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind Sondervergütungen zuzurechnen. Die Vorschrift selbst besagt jedoch nicht, was Sondervergütungen sind; vielmehr verweist sie auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Das Gleiche gilt für § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG. Zur Frage, ob Erträge oder Aufwendungen Teil des Veräußerungs-/Aufgabegewinns sind, gibt die Vorschrift nichts her, sondern verweist auf § 16 EStG. Wenn § 5a EStG jedoch allein in seinem Absatz 1 eine von den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abweichende Gewinnermittlung vorsieht und im Übrigen auf die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften verweist, sind für die Abgrenzung zwischen Sondervergütung und Veräußerungsgewinn die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden. Konsequenterweise ist die Frage danach, ob, in welcher Höhe und zu welchem Zeitpunkt Sonderbetriebsausgaben vorliegen, allein nach den allgemeinen Vorschriften - und somit nach den o.g. Grundsätzen - zu beantworten.

b) Darüber hinaus sind die den o.g. Rechtsprechungsgrundsätzen zugrundeliegenden Wertungen auch im Rahmen der Tonnagebesteuerung anwendbar.

aa) Der Umstand, dass es zwischen Gesellschafter und Gesellschaft steuerrechtlich keine Forderungen und Verbindlichkeiten, sondern nur eine Kapitalbeteiligung und damit Einlagen und Entnahmen gibt, ist ganz wesentlich auf die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und das ihr zugrunde liegende allgemeine einkommensteuerrechtliche Prinzip, den Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich einem Einzelunternehmer gleichzustellen, zurückzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677). Dieses Prinzip ist ohne weiteres auf die Tonnagebesteuerung übertragbar und kommt hier noch stärker zum Tragen. Würde man den Abzug von Verlusten aus Gesellschafterdarlehen im Rahmen der Tonnagebesteuerung zulassen, käme es zu einer echten Ungleichbehandlung mit einem Einzelunternehmer. Dieser hätte, da § 5a Abs. 4a EStG allein auf Personengesellschaften anwendbar ist, keinerlei Möglichkeiten, Kapitalverluste neben dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG geltend zu machen.

bb) Zudem entspricht dieses Ergebnis gesellschaftsrechtlichen Gegebenheiten. In eine bei Beendigung der Gesellschaft vorzunehmende Auseinandersetzung (§§ 730 ff. BGB, 145 ff. HGB) gehen als Rechnungsposten auch Forderungen der Gesellschafter gegen die Gesellschaft ein; sie wirken sich in derselben Weise wie zusätzlich geleistete Einlagen der Gesellschafter aus. Aufgrund der Auseinandersetzung können sich Ausgleichsansprüche zwischen den Gesellschaftern ergeben. Die Gesellschafterforderung kann demnach zu Vorteilen in der Auseinandersetzung führen. Infolgedessen entscheidet erst die Realisierbarkeit von Ausgleichsansprüchen gegen die Mitgesellschafter darüber, ob dem Gesellschafter aus seiner Forderung endgültig ein Verlust entsteht (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64 m.w.N.).

Diese zivilrechtlichen Erwägungen greifen auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5a EStG Platz.

cc) Letztlich stellt die o.g. BFH-Rechtsprechung darauf ab, dass sie nicht dazu führe, Sonderbetriebsausgaben gar nicht zu berücksichtigen, sondern lediglich dazu, sie dem Veräußerungs-/Aufgabegewinn zuzuweisen und dort gewinnmindernd zu berücksichtigen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347).

Dies ist im Rahmen der Tonnagebesteuerung zwar anders; die Zuweisung zum Veräußerungs-/Aufgabegewinn führt hier dazu, dass eine Wertminderung von Gesellschafterforderungen im Ergebnis ohne Auswirkung bleibt. Diese Erwägung ist jedoch nicht tragend für die Zuweisung des Verlustes zum Aufgabegewinn, sondern ist als Rechtfertigung der Versagung von Sonderbetriebsausgaben vor dem Hintergrund des objektiven Nettoprinzips zu verstehen. In diesen Zusammenhang gehört auch das Argument des Klägers, dass die vereinnahmten Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen berücksichtigt werden und der Verlust des Vermögensstammes daher ebenfalls zu berücksichtigen sei.

Einer solchen Rechtfertigung bedarf es jedoch im Rahmen von § 5a EStG nicht. Die Gewinnermittlung des § 5a EStG ist, wie bereits aufgezeigt, eine Sondergewinnermittlungsvorschrift, der gerade nicht das objektive Nettoprinzip zugrunde liegt. Sie fingiert vielmehr einen (laufenden) Gewinn nach der Tonnage, mit dem auch ein etwaiger Veräußerungs-/Aufgabegewinn abgegolten sein soll. Wenn also Zinsen auf ein Darlehen gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG als Sondervergütung zu versteuern sind, während der Verlust des Vermögensstamms als Teil des Aufgabegewinns unberücksichtigt bleibt, ist dies systemimmanent und nicht zu beanstanden.

Es steht dem Steuerpflichtigen frei, den Gewinn entweder nach den allgemeinen Vorschriften oder nach § 5a EStG zu ermitteln. Der Umstand, dass die KG und nicht die Kläger (bzw. bei der Klägerin zu 2. der Rechtsvorgänger) die Versteuerung nach § 5a EStG beantragt hat, ändert daran nichts. Es ist einer stillen Beteiligung immanent, dass die unternehmerischen Entscheidungen des Beteiligungsunternehmens wirtschaftliche Auswirkungen auf den stillen Beteiligten haben, ohne dass dieser in die Entscheidung einbezogen ist. Vorliegend kommt hinzu, dass die stillen Beteiligten zeitgleich Kommanditisten waren und ihnen nach dem SG-Vertrag zusätzlich ein Stimmrecht zustand, das demjenigen der Kommanditisten in Art und Umfang gleichstand. Bei dieser Konstellation kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Option zur Tonnagebesteuerung gegen den Willen der Kläger erfolgte.

c) Die Auslegung, dass der Ausfall dem Veräußerungsverlust zuzuordnen ist, wird bestätigt durch die Gesetzesbegründung.

In der Begründung zu § 5a Abs. 4a EStG (BTDrucks 13/10710, S. 4) ist ausgeführt, dass Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis erhalte, anders als Gewinnanteile in dem pauschal ermittelten Gewinn nicht enthalten sind und diesem deshalb hinzugerechnet werden müssten; andernfalls wären Gestaltungen zu befürchten, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen. Die Gesetzesmaterialien führen zwar nicht zu einer einschränkenden Auslegung von § 5a Abs. 4a EStG (vgl. BFH-Beschluss vom 14. März 2012 IV B 7/11, BFH/NV 2012, 1121). Sie sprechen jedoch gegen eine ausufernde Auslegung des Begriffs der Sondervergütung. Der Gesetzgeber hatte bei dem Gesetzesentwurf allein die Abgrenzung zwischen Gewinnanteilen und Sondervergütungen vor Augen. Es findet sich jedoch keine Grundlage für die Annahme, dass er dem Begriff der Sondervergütung im Rahmen von § 5a Abs. 4a EStG eine andere Bedeutung beimessen wollte als in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Anders lässt sich auch der explizite Verweis auf diese Vorschrift nicht erklären.

d) An diesem Ergebnis ändert sich auch nichts dadurch, dass hinsichtlich der stillen Beteiligungen ein Unterschiedsbetrag festgesetzt und nunmehr aufgelöst worden ist. Die Höhe des Unterschiedsbetrags ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

e) Eine abweichende Beurteilung lässt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 19. Juli 2018 IV R 14/16, BFHE 262, 124, BFH/NV 2018, 1336 ableiten. Soweit der BFH in dieser Entscheidung ausführt, Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit den in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG genannten Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stünden, seien als (Sonder-)Betriebsausgaben zu berücksichtigen, ging es um eine Entscheidung zu "laufenden" Ausgaben. Wie oben ausgeführt, handelt es sich bei den vorliegend streitigen Beträgen aber um einen Aufgabeverlust im Sinne von § 16 EStG. Auslösendes Moment für den teilweisen Ausfall der stillen Beteiligung bzw. des Darlehens war die Betriebsaufgabe (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 2000 X R 70/97, BFH/NV 2001, 440 - zur Abgrenzung von laufendem Gewinn und Veräußerungsgewinn). Einkünfte nach § 16 EStG sind aber gemäß § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG ausdrücklich von der Tonnagebesteuerung nach § 5a Abs. 1 EStG umfasst.

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.