Entscheidungsgründe

I. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

Der Beklagte hat den Betriebsausgabenabzug für die Zahlungen an D zu Recht nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG versagt. Bei einer Gesamtwürdigung der Ermittlungsergebnisse der Staatsanwaltschaft, als auch der Steuerfahndung, ergibt sich für den Senat ein umfassendes in sich schlüssiges Bild, das mit den aufgefundenen Unterlagen und Zeugenaussagen vor den Ermittlungsbehörden im Einklang steht und die Entscheidung des Beklagten, die Zahlungen als Bestechungsgelder einzuordnen, trägt.

Gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 10 Satz 1 EStG dürfen Betriebsausgaben in Form von Zuwendungen von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt, den Gewinn nicht mindern. Dabei ist es unerheblich, ob gegen den Steuerpflichtigen wegen der Tat ermittelt wird und welchen Ausgang ein solches Verfahren nimmt. Selbst wenn die Verfolgungsbehörde das Verfahren zum Beispiel mangels hinreichenden Tatverdachts nach § 170 Abs. 2 StPO einstellt, schließt dies die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG nicht aus. Auch die Frage, ob die Bestechung erfolgreich war, ist unerheblich (Wied in: Blümich § 4 EStG Rn 905). Die Feststellung des Straftatbestands muss dabei nicht den strafprozessualen Beweisanforderungen genügen (Kruschke in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 4 EStG Rn 1860; Wied in: Blümich § 4 EStG Rn 908).

Indem die Geschäftsführer der Klägerin an D in den Jahren 2004 bis 2009 Zahlungen in Höhe von 961.759,- € netto geleistet haben, verwirklichten sie nach Überzeugung des Senats den Tatbestand des § 299 Abs. 2 Nr. 1 Strafgesetzbuch (StGB), der die Verhängung einer Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe zulässt.

Nach § 299 Abs. 2 Nr. 1 StGB macht sich strafbar, wer im geschäftlichen Verkehr einem Angestellten oder Beauftragten eines Unternehmens einen Vorteil für diesen oder einen Dritten als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass er bei dem Bezug von Waren oder Dienstleistungen ihn oder einen anderen im inländischen oder ausländischen Wettbewerb in unlauterer Weise bevorzuge. Das geschützte Rechtsgut ist die Sicherung eines freien Wettbewerbs (Krick in: Münchener Kommentar § 299 StGB, Rn 15). Tathandlung ist die aktive Bestechung in Form der Gewährung eines Vorteils für die unlautere Bevorzugung gegenüber einem Konkurrenten (Krick in: Münchener Kommentar § 299 StGB, Rn 97).

1. D war Angestellter der C.

2. Die Klägerin hat einen Vorteil für D gewährt. Als "Vorteil" ist in diesem Zusammenhang jede Leistung anzusehen, auf die der Empfänger keinen Rechtsanspruch hat und die seine wirtschaftliche, rechtliche oder auch nur persönliche Lage objektiv verbessert (BGH-Urteil vom 18. Juni 2003 5 StR 489/02, NJW 2003, 2996).

a) Die in den Jahren 2004 bis 2009 von der Klägerin an D bzw. die D GmbH geleisteten Zahlungen sind Vorteile. Nach dem Wortlaut des § 299 Abs. 2 StGB kommt es nicht darauf an, ob die Zuwendungen bei D oder der GmbH verblieben sind, dessen alleiniger Gesellschafter er war. Die GmbH ist in diesem Fall ein begünstigter Dritter.

b) Auf die Zahlungen hatte D keinen Rechtsanspruch.

(1) Die vorgelegten Verträge, unabhängig davon, welcher Vertrag tatsächlich durchgeführt worden sein könnte, begründen diesen nicht. Der Senat kann nicht feststellen, dass D tatsächlich Leistungen an die Klägerin erbracht hat.

(aa) In den von der Klägerin vorgelegten sowie in den bei den Durchsuchungen bei der Klägerin bzw. deren Geschäftsführern und D sichergestellten Unterlagen haben Steuerfahndung und Staatsanwaltschaft keine überzeugenden Hinweise auf Aktivitäten des D zu Gunsten der Klägerin gefunden. Die Höhe der Vergütung des D legt es jedoch nahe, dass bei der Klägerin oder D Unterlagen hätten vorhanden sein müssen, die eine umfassende Beratungstätigkeit des D dokumentieren.

(aaa) Die Unterlagen " D, Aktivitäten 2004-2009" enthalten Informationen aus allgemein zugänglichen Quellen wie Wikipedia, Homepages von sachnahen Firmen, Fachzeitschriften, der Homepages von Umweltministerien und Universitäten sowie Unterlagen der C. U.a. können das übermittelte Sicherheitsdatenblatt (Bl 434), der Leitfaden "Das immisionsschutzrechtliche Genehmigungs- und Anzeigeverfahren" (Bl 134) und Unterlagen zu Abwasserreinigung (Bl 230) im Internet aufgerufen werden. D übersandte X auch Sicherheitsdatenblätter der C (u.a. Bl 442). Die an die Klägerin verfassten Schreiben des D sind lediglich einseitig und lassen eine tiefgreifende Auseinandersetzung bzw. die Ausarbeitung von Handlungsvorschlägen zum weiteren Umgang mit chemischen Abfällen oder Leitfäden zur Erschließung neuer Absatzmöglichkeiten vermissen. Gerade dies wäre aber zu erwarten gewesen, da sich X dahingehend eingelassen hat, dass sich die Klägerin mit Hilfe von D auf "mehrere Beine außerhalb der C" habe stellen wollen.

(aab) Die Ordner Leistungsnachweise 2004 bis 2009, die X am 27. November 2015 überreichte, benennen jeweils monatlich stichwortartig Beratungsthemen. Die abgelegten Unterlagen betreffen zum ganz überwiegenden Teil die Geschäftstätigkeit der Klägerin. Nur wenige der E-Mails oder Schriftstücke gingen an D oder stammen von diesem. Ein erheblicher Teil des Schriftverkehrs betrifft die Abfallentsorgung für die C oder übermittelt Datenblätter der C. Auch hier übersandte D wieder allgemein zugängliche Informationsblätter, die z.T. auch im Ordner " D , Aktivitäten 2004-2009 zu finden sind. Die von D an die Klägerin übersandten Informationen zum immissionschutzrechtlichen Genehmigungs- und Anzeigeverfahren stammen vom Umweltministerium Baden-Württemberg, die zur Abwasserreinigung von der Universität Duisburg sowie der Stadt Münster und die zur Entstickung von der K. In den ausgewerteten E-Mails, die die geschäftlichen Beziehungen zwischen der Klägerin und D dokumentieren sollen, befinden sich erneut überwiegend Nachrichten, die den Geschäftsbetrieb der Klägerin betreffen (u.a. Bl 7, 16, 27, 279, 280, 305). Soweit D Mitteilungen an X übermittelt hat, geschah dies von seiner E-Mailadresse bei der C (Bl 15, 18, 29, 180, 181, 182, 198, 199, 202, 272, 303, 308). Anhaltspunkte für eine Beratertätigkeit des D lassen sich hieraus nicht erkennen.

(aac) Auch die von der Klägerin unmittelbar vor dem Termin zur mündlichen Verhandlung eingereichten Bestätigungsschreiben vermögen an den Feststellungen des Senats nichts zu ändern. Die einzelnen Schreiben lassen sich nicht mit den Auflistungen über die monatlichen Beratungsleistungen in Einklang bringen.

Unter dem 8. Mai 2018 bestätigt L, dass es eine Zusammenarbeit mit der Klägerin und ihren Berater D im Bereich der biologischen Verwertung industrieller Abwässer in ... gegeben habe. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 8. Mai 2018 (Blatt 159 GA) Bezug genommen. In den monatlichen Tätigkeitsaufstellungen des D aus dem Beiheft 9 zur staatsanwaltlichen Akte ... findet sich kein Hinweis auf diese Zusammenarbeit. Zu den Umständen der behaupteten Beratertätigkeit des D hat die Klägerin nicht vorgetragen. Es fehlen Angaben zur konkreten Tätigkeit des D und welchen Umfang sie hatte. Auch hat sie nicht vorgetragen, wie D diesbezüglich vergütet worden sein soll.

Ein vom 17. April 2018 datierendes Schreiben einer Mitarbeiterin der T bestätigt eine Beratertätigkeit des D für die Klägerin von 1989 bis 2006. Die Klägerin hat im Strafverfahren keine Angaben dazu gemacht, dass es eine Tätigkeit für die T gegeben habe, bei der D beraten hätte. Auch im Klageverfahren schilderte die Klägerin die Umstände der vermeintlichen Beratung - Umfang, Dauer, Anlass, Vergütung - nicht. Aus den monatlichen Übersichten für die Jahre 2004 bis 2006 ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte für eine Beratertätigkeit.

Für den Senat ist es nicht plausibel, dass das Unternehmen G bestätigt, mit der Firma X und deren vermeintlichen Berater D ab dem Frühjahr 2009 eine Lösung für die Entsorgung von belasteten Sonnenblumenöl erarbeitet zu haben. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das Schreiben der Firma G vom 10. April 2018 (Bl 162 GA) verwiesen. Mit den von X bzw. D erstellten Übersichtslisten mit Beratungsthemen behauptet die Klägerin, die Firma G insbesondere von 2004 bis 2005 beraten zu haben. Damit ist die Bestätigung nicht in Einklang zu bringen. Für das Frühjahr 2009 lassen sich keine Tätigkeiten für die Firma G erkennen. Umstände der vermeintlichen Beratung hat die Klägerin nicht dargelegt.

Die F bestätigte unter dem 11. April 2018, dass sich die Firma X seit Jahren von dem Abwasserexperten D in den Bereichen Abwasser- und Trinkwasseraufbereitung habe beraten lassen. Es wird insoweit auch auf die Zusammenarbeit mit den Firmen H und I sowie der J GmbH hingewiesen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 11. April 2018 (Bl 160 GA) verwiesen. In den Aufstellungen über die monatlichen Beratungsthemen einschließlich vorgelegter Unterlage behauptet die Klägerin mit einen an sie gerichteten Schreiben vom 2. November 2004, welches von D stammt, im Bereich der UV-Technologie für die Firma J beraten worden zu sein. Das Schreiben vom 11. April 2014 kann mit den vorgelegten Unterlagen daher nicht in Einklang gebracht werden. Dem Schreiben vom 2. November 2004 ist eine Präsentation zur Wasseraufbereitung nachgeheftet, die jedoch ausweislich einer handschriftlichen Notiz bereits in 2002 erstellt wurde. Wer diese erstellt hat und in welchem Zusammenhang sie mit einer möglichen Beratungsleistung des D stehen könnte, ist nicht ersichtlich. Zu den übrigen in dem Schreiben benannten Unternehmen - H und I - lassen sich in den erstellten Übersichten und Unterlagen keine Hinweise finden. Aus dem Schreiben vom 11. April 2018 lassen sich weiterhin keine Angaben über Dauer und Zeiträume einer möglichen Zusammenarbeit entnehmen. Die Klägerin trägt dazu nicht vor.

Allen vier vorgelegten Bestätigungsschreiben ist gemein, dass sich unter den nacherstellten Gutschriften der Klägerin zu Gunsten des D keine finden, die sich auf Vorgänge beziehen, die die oben benannten Schreiben vermeintlich bestätigen sollen. Anhaltspunkte für eine Beratertätigkeit des D im Hinblick auf die ausstellenden Firmen bzw. die in den Schreiben benannten Firmen, ergeben sich daher auch nicht aus den Gutschriften.

Selbst wenn der Inhalt der Bestätigungen als wahr unterstellt würde, könnte der Senat nicht feststellen, dass eine Tätigkeit des D diesbezüglich einen Provisionsanspruch ausgelöst hat. Allen behaupteten Vorgängen ist gemein, dass sich keine Anhaltspunkte für den Abschluss von Entsorgungs- und Verwertungsverträgen ergeben. Laut dem "Kooperationsvertrag" sollte D nur einen Anspruch auf eine Vergütung haben, soweit auch ein Entsorgungs- bzw. Verwertungsauftrag durch Zusammenarbeit beider Vertragsparteien zu Stande kommt. Dies war im Hinblick auf das im Schreiben vom 8. Mai 2018 (Bl 159 GA) geschilderte Projekt nicht der Fall. Insofern wurde lediglich ein bis zu einem bestimmten Zeitpunkt entstandener Beratungsaufwand pauschal abgegolten. Ausweislich des Schreibens der F vom 11. April 2018 (Bl 160 GA) sind lediglich Beratungsleistungen erbracht worden. Inwieweit Verträge mit denen im Schreiben genannten Firmen zustande gekommen sind, ist daraus nicht ersichtlich. Insoweit fehlt auch jeglicher Vortrag der Klägerin. Auch aus dem Schreiben der T vom 17. April 2018 (Bl 161 GA) ergeben sich keine Anhaltspunkte auf einen Vertragsschluss. Es ist nicht ausgeschlossen, dass hier allein ein wohltätiges Engagement erfolgte. Hierzu hat die Klägerin nicht vorgetragen. Gleiches gilt auch für die Vorgänge, die dem Schreiben der G zugrunde liegen. Ein Honoraranspruch des D würde sich ebenfalls nicht ergeben, wenn der Senat den Beratervertrag zu Grunde legt, da es insoweit an einer Honorarvereinbarung bei Auftragserteilung fehlt.

(aad) Anhaltspunkte für einen umgesetzten Beratungsvertrag, konnte auch D nicht liefern. Er hat keine Auflistungen oder Abrechnungen erstellt, zu welchen Themen er die Klägerin beraten haben will. Als Vorlage für seine Tätigkeit habe ihm ein Notizblock gedient, den er zusammen mit anderen Unterlagen bereits vernichtet habe. Seine Beratertätigkeit habe er nach Feierabend und überwiegend telefonisch ausgeübt. Umfassende Angaben zu seiner Tätigkeit zugunsten der Klägerin konnte er nicht machen. Soweit D gegenüber der C angab, die Klägerin in die Lage versetzt zu haben, Projekte wie Biogasanlagen und Kläranlagen anzugehen (Angaben gegenüber der C, BP Bd III Bl 39), fehlen dazu zum einen tatsächliche Anhaltspunkte, zum anderen stehen diese Dinge in keinem Verhältnis zur erzielten Provision.

Der Senat berücksichtigt auch, dass der zeitliche Umfang der Tätigkeiten des D völlig offen ist. Er führte keine Stundenaufzeichnungen. Auch die von der Klägerin ausgestellten Gutschriften lassen keinen Rückschluss darauf zu. Den Urkunden lassen sich keine Beratungsthemen oder ein Tätigkeitsumfang entnehmen. Sie weisen lediglich den Zeitraum und die Höhe der Vergütung aus. Die nacherstellten Rechnungen sind insoweit unbeachtlich, da sich die Originale der Rechnungen auf der ausgewerteten Festplatte der Klägerin befanden. Ein Rückgriff auf die von der Klägerin nacherstellten Rechnungen verbietet sich daher.

(aae) Zudem hat die Steuerfahndung nach Auswertung der sichergestellten elektronischen Daten festgestellt, dass Unterlagen, die die Beratertätigkeiten dokumentieren sollten, nacherstellt bzw. rückdatiert wurden. Das Schreiben der D GmbH vom 2. August 2007 bzgl. einer Ethanol-Anlage wurde tatsächlich erst am 28. Juni 2015 erstellt. Ebenso verhält es sich mit sieben weiteren Schreiben. Sie weisen Daten in den Jahren 2005 bis 2008 aus, sind aber nachweislich alle im Zeitraum Juli bis September 2015 erstellt worden. Zu diesem Zeitpunkt waren X und D die Ermittlungen der Staatsanwaltschaft bereits bekannt. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk Bezug genommen.

(aaf) Weiterhin lässt der E-Mail-Verkehr zwischen X und D aus November 2015, den Eindruck entstehen, dass sie sich absprechen und einen tatsächlich nicht vorliegenden Sachverhalt konstruieren wollten, um einer möglichen Strafverfolgung zu entgehen. D schrieb am 27. November 2015 an X unter dem Betreff "Provision": "Mein Ansatz wäre: Jan 2000 haben wir den Kooperationsvertrag beendet. Der Beratervertrag lief weiter. Wir haben dann vereinbart, dass du einen gewissen Anteil vom Gesamtumsatz als Beraterhonorar ansetzt. ... Ich würde vorschlagen, dass du diese Fakten für deine Antwort an ihn (gemeint ist scheinbar Herr M vom Finanzamt für Fahndung und Strafsachen J) mitverwendest.". Dieser Eindruck wird durch das von D am 20. Januar 2016 an X versandte "Diskussionspapier" verstärkt. Auf den Inhalt des Diskussionspapiers, das sich mit der Berechnung der Provision an die D GmbH beschäftigt und Rechtfertigungen für fehlende schriftliche Vereinbarung bzw. wechselnde Provisionsbeträge zu finden sucht, wird Bezug genommen.

(aag) Darüber hinaus stützt der Senat seine Feststellung darauf, dass der vermeintliche Beratungsvertrag, ganz gleich welcher Fassung, hinsichtlich der Abrechnung nicht wie vereinbart durchgeführt wurde. Zum einen hat D über die Laufzeit des Vertrages nicht 30 % des Reinerlöses der Klägerin erhalten zum anderen trafen die Klägerin und D im Vorfeld einer Beratungstätigkeit keine Honorarvereinbarungen. Die Steuerfahndung hat ermittelt, dass es zwischen den Gesamtumsätzen der Klägerin und den Zahlungen an D keine festen Bezugsgrößen gab. Der prozentuale Anteil lag im Jahresdurchschnitt zwischen 8 und 13 %. Dazu gab der Geschäftsführer der Klägerin an, dass nach einer Anfangsphase, in der sich die Provision an der Höhe der Umsätze mit der C orientiert hätte, die Höhe der Vergütung für die behauptete Tätigkeit des D im Belieben der Klägerin gestanden habe (Befragung X vom 25. August 2014 durch die C, BP Bd III Bl 43f). Dies ist aber nach der festen Überzeugung des Senats im allgemeinen geschäftlichen Verkehr nicht üblich. Jeder Berater ist darauf bedacht, mit der Vergütung wenigstens den ihm entstandenen Aufwand zu decken und zusätzlich zumindest einen minimalen Gewinn zu erzielen. Daher lässt sich ein gewissenhafter Unternehmer auf eine derartige Methode der Vergütung nicht ein. Vielmehr spricht dieser Umstand, dass keine Stundenaufzeichnungen geführt wurden, dafür, dass diese nicht erforderlich waren, weil tatsächlich keine Tätigkeiten erbracht wurden und D bewusst war, dass er keine konkreten Zahlungsforderungen gegenüber der Klägerin stellen konnte.

Die Feststellung des Senats wird auch dadurch gestützt, dass die Umsätze der Klägerin sich nahezu ausschließlich aus Entgelten für die Entsorgung von Stoffen für die C zusammensetzten. Weitere Tätigkeitsfelder hat sich die Klägerin in den Streitjahren trotz der behaupteten Beratungsleistungen des D nicht erschlossen. Obwohl dies nach der Einlassung des X das Ziel der "Kooperation" war . Wenn sich eine Beratertätigkeit über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren mit einer Vergütung an den Berater von nahezu 1 Mio € nicht profitabel für ein Unternehmen darstellt, hätte ein gewissenhafter Geschäftsleiter bereits nach wenigen Jahren keine weiteren Beratungsleistungen in Anspruch genommen. Das lässt den Schluss zu, dass hier andere Leistungen des D vergütet werden sollten.

(bb) Auch die Angaben der Mitarbeiter der Klägerin bieten keinerlei Anhaltspunkte für eine Beratertätigkeit des D für die Klägerin.

Die von der Zentralen Kriminalinspektion J als Zeugin vernommene Frau M war von Juli 2001 bis über den Streitzeitraum hinaus im Bereich Buchhaltung für die Klägerin tätig. Dabei war sie auch mit den monatlichen Gutschriften an D befasst. In ihrer Vernehmung durch die Zentrale Kriminalinspektion J gab sie an, D auf Familienfeiern der Familie XY - Kommunion der Kinder und einer Silvesterfeier - kennengelernt zu haben. Dabei sei ihr jedoch nicht bewusst gewesen, da sie darüber auch nicht durch die Familie XY informiert worden sei, dass es sich um den Empfänger der monatlichen Provision handelte.

Der von der Steuerfahndung als Zeuge vernommene E war von 1999 bis 2014 bei der Klägerin beschäftigt. Er gab an, dass er D während seiner 15-jährigen Tätigkeit für die Klägerin lediglich zweimal in deren Geschäftsräumen gesehen habe. Einmal habe es sich um ein Geschäftstreffen und einmal um eine Feier gehandelt. Mit den Bestechungsvorwürfen konfrontiert gab er an, dass er sich nicht erklären könne, für welche Leistungen D Provisionen der Klägerin erhalten haben könnte. Als Herr E auf eine Provisionszahlung an D aufmerksam geworden sei und er die Geschäftsführer darauf angesprochen habe, sei ihm von X wörtlich gesagt worden: "Es gibt Dinge aus der Vergangenheit, Herr E, über die wir niemals sprechen werden.". Seit diesem Zeitpunkt sei die Buchhaltung immer verschlossen gewesen. Von einem Beratervertrag mit D sei ihm nichts bekannt. D sei für Herrn E kein Ansprechpartner in Fachfragen gewesen. Er habe D darüber hinaus lediglich bei der C und auf einer Silvesterfeier und der Kommunion eines Kindes der Gesellschafter-Geschäftsführer gesehen. Dazu habe X den Mitarbeitern der Klägerin gesagt, dass sie D niemals dort gesehen hätten.

Herr E machte zudem eine schriftliche Aussage, in der er angab, dass er des Öfteren als Schlichter bei Streitigkeiten innerhalb der Familie XY agiert habe. In diesen Fällen sei er von Y und deren Kindern unter seiner Privatnummer kontaktiert worden. Eines Abends sei er von Y angerufen wurden. Sie habe berichtet, dass ihr Mann betrunken Auto fahren wolle. Er sei zum Wohnhaus der Familie gefahren, wo es ihm jedoch nicht gelang, X von der Nutzung eines Kraftfahrzeugs abzuhalten. Er sei ihm gefolgt und habe ihn auf einem Waldweg gestoppt. Unter körperlichem Einsatz habe er X den Fahrzeugschlüssel abgenommen. X sei in sich zusammengebrochen und habe geweint. Er habe gesagt, dass er bis an sein Lebensende eine Last mit sich rumtrage. Auf Nachfrage habe X gesagt, dass es D von der C betreffe und er nie darüber sprechen werde.

Der als Zeuge von der Steuerfahndung vernommene Herr N gab an, dass er von 2003 bis 2014 Angestellter der Klägerin gewesen sei und dort, wie Herrr E, die Abfallströme koordiniert habe. Die Klägerin habe 9 bis 11 Stoffsorten von der C bekommen. Diese Stoffe seien immer an die gleiche Art von Abnehmern weitergegeben worden. Insoweit sei ihm nicht erklärlich, welche Aufgabe GK, der ihm als Berater der Klägerin vorgestellt worden sei, gehabt haben soll. Er habe D nie als Berater in Anspruch genommen. Eine Beratung durch D für den täglichen Geschäftsbetrieb sei nicht nötig gewesen. Die Stoffe seien immer auf die gleiche Weise verwertet worden. Er habe D nie auf Geschäftsbesprechungen gesehen. Vielmehr sei er zwei bis dreimal im Jahr auf Familienfeiern der Familie XY - Geburtstage, Kommunion der Kinder, Silvester - gewesen. Auf den Feiern habe es immer von Seiten des X geheißen, dass man "GK nicht gesehen hätte".

Damit korrespondieren auch die Angaben die Herr O, Mitarbeiter der C - Leiter Sicherheit - gegenüber der Steuerfahndung gemacht hat. Die Abnehmer der jeweiligen Stoffe hätten über Jahre hinweg im Vorfeld festgestanden, so dass kein Raum für Beratungsleistungen des D gegenüber der Klägerin bestanden habe.

Gleiches gilt auch für die Aussage des von der Steuerfahndung vernommenen Zeugen P der ab 1996 für die C tätig war und dessen Vorgesetzter D war. Dieser gab an, dass die Hauptströme des Abfalls seit 1999 immer gleichgeblieben seien.

Der von der Zentralen Kriminalinspektion J vernommene Zeuge Q war vom 8. April bis 8. September 2014 Geschäftsführer der Klägerin. Er sollte zunächst im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses für die Klägerin tätig werden und in der Folgezeit die Gesellschaftsanteile erwerben. In seiner Vernehmung durch die Zentrale Kriminalinspektion J gab er an, dass er über die Zahlungen an D durch X informiert worden sei. Ihm sei mitgeteilt worden, dass diese Zahlungen durch den Vertrag mit der Firma C gerechtfertigt seien. Die Unterstützungen von D durch interne Informationen habe der Vertragsgestaltung mit der C gedient. Weiterhin sei ihm mitgeteilt worden, dass D die Klägerin bei der Entwicklung neuer Abfallentsorgungswege sowie der erforderlichen Deklaration unterstützt habe. X habe drei oder viermal versucht, die Zahlungen an D als legitim zu erklären und versucht sich zu rechtfertigen. Er ging nach den Darstellungen davon aus, dass die Zahlungen die Vergangenheit betrafen und in Zukunft keine weiteren geplant seien.

Der als Zeuge von der Zentralen Kriminalinspektion J vernommene Herr R war von 1996 bis 2013 Geschäftsführer der S. In dieser Eigenschaft arbeitete er mit der Klägerin zusammen. In seiner Vernehmung gab er an, dass D einmal mit X auf dem Betriebsgelände seiner GmbH gewesen sei. Ansonsten habe er D nur auf Geburtstagsfeiern von X getroffen.

Keine der Aussagen gibt einen Anhalt dafür, dass D eine Beratungsleistung für die Klägerin erbracht haben könnte. Auch mögliche Bereiche, die die Beratung umfasst haben könnte, sind nicht ersichtlich. Bei der langandauernden vermeintlichen Tätigkeit des D für die Klägerin hätte dieser Umstand und auch ein möglicher Umfang den langjährigen Mitarbeitern der Klägerin bekannt sein müssen. Auch wenn die Klägerin ernsthaft versucht hätte, sich wie von X behauptet, weitere Tätigkeitsfelder zu erschließen, um von der C unabhängig zu werden, dann wäre das den drei Angestellten der Klägerin der allgemeinen Lebenserfahrung nach nicht verborgen geblieben. Da die Aussagen der Mitarbeiter im Wesentlichen mit einander korrespondieren und in konkret benennbaren Punkten, z.B. die privaten Feiern, auf denen D zu gegen war, übereinstimmen, hält der Senat die Aussagen für glaubhaft. Es bestehen keine objektiven Anhaltspunkte dafür, den Wahrheitsgehalt der Aussagen anzuzweifeln. Ob die Angaben des Herrn E im Zusammenhang mit der nächtlichen Alkoholfahrt den Tatsachen entsprechen, ist daher für die getroffene Entscheidung irrelevant.

Die Angaben des Herrn Q, der als Geschäftsführer und Übernehmer der Gesellschaftsanteile der Klägerin eigentlich über alle sie betreffenden geschäftlichen Vorgänge hätte informiert sein müssen, konnte die Angaben des X nicht belegen. Vielmehr stützen die Angaben des X gegenüber Herrn Q, dass interne Informationen des D der Vertragsgestaltung mit der C gedient hätten - was nach Ansicht des Senats der Wahrheit entspricht - die hier getroffene Entscheidung. Anhaltspunkte dafür, dass Herr Q vor den Ermittlungsbehörden falsche Angaben gemacht haben könnte, bestehen nicht.

Allein der Umstand, dass D gegenüber Herrn N als Berater vorgestellt worden sei und die Tatsache, dass sowohl X als auch D im Rahmen der Ermittlungsverfahren an der Behauptung, die Zahlungen seien für Beratungsleistungen geflossen, festhalten, rechtfertigen keine anderweitige Feststellung. Tatsächlich hat es zu den Geschäftszeiten der Klägerin keine Termine mit D gegeben. Vielmehr deutet die Anwesenheit des D auf privaten Veranstaltungen der Gesellschafter-Geschäftsführer und die Aufforderung des X, über die Anwesenheit von D zu schweigen - was mehrere durch die Ermittlungsbehörden vernommenen Zeugen übereinstimmend ausgesagt haben - darauf hin, dass den Zahlungen unlautere Absprachen zu grunde lagen.

3. X handelte im geschäftlichen Verkehr zu Zwecken des Wettbewerbs und hat die Vorteile als Gegenleistung dafür gewährt, dass D die Klägerin bei der Vergabe von Entsorgungsaufträgen in unlauterer Weise bevorzugte, indem er seinen Einfluss in Folge seiner Stellung bei der C zu Gunsten der Klägerin ausübte.

a) Ein Handeln zu Zwecken des Wettbewerbs sowie ein "Bevorzugen" setzt das Bestehen eines Wettbewerbsverhältnisses mit zumindest einem anderen Mitbewerber voraus. Nach der subjektiven Gesetzesfassung des § 299 Abs. 2 Nr. 1 StGB ist die unlautere Bevorzugung Gegenstand einer von dem Täter angestrebten Unrechtsvereinbarung. Sie gehört deshalb zum subjektiven Tatbestand, jedoch muss die aus Sicht des Täters erwartete künftige Bevorzugung objektiv geeignet sein, den freien Wettbewerb zu beeinträchtigen (BGH-Urteil vom 31. Mai 1983 1 StR 772/82, NStZ 1984, 24). Dazu bedarf es nicht der Vorstellung eines bestimmten verletzten Mitbewerbers (Krick in: Münchener § 299 StGB Rn 101). Ausreichend ist, dass die Tathandlung auf die Herbeiführung einer wettbewerbsverzerrenden Handlung angelegt ist und die vorgesehene Bevorzugung in Umrissen bekannt ist (BGH-Urteil vom 3. Dezember 2013 2 StR 160/12, NStZ 2014, 323; Krick in: Münchener Kommentar § 299 StGB Rn 101).

Ob ein Vorteilsgeber ein solches Ziel verfolgt, ist Tatfrage und unterliegt der wertenden Beurteilung des Richters, die, sofern ein direkter Beweis für eine Absprache fehlt, im Wege einer Gesamtschau aller in Betracht kommenden Indizien zu erfolgen hat (BGH-Urteil vom 14. Oktober 2008 1 StR 260/08, NJW 2008, 3580). Dabei sind der Gesamtzusammenhang, in dem die Zuwendung erfolgt, sowie die gesamte Interessenlage der Beteiligten in den Blick zu nehmen (OLG Düsseldorf-Beschluss vom 29. April 2015 III-1Ws 429/14, wistra 2015, 482). Eine beiderseitige Unrechtsvereinbarung liegt nah, wenn die Geschäftstätigkeiten des Vorteilsgebers Sachbeziehungen oder Berührungspunkte hervortreten lassen, die Rückschlüsse auf die Art der gekauften wettbewerbsbezogenen Handlung zulassen. Als mögliches Beweisanzeichen gegen die Intention auf den künftigen Wettbewerb Einfluss zu nehmen, kommt u.a. die Plausibilität einer anderen Zielsetzung in Betracht (Krick in: Münchener Kommentar § 299 Rn 102).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze gelangt der Senat unter Einbeziehung aller Umstände des Sachverhalts zu dem Ergebnis, dass die Geschäftsführer der Klägerin durch die Zahlungen an D erreichen wollten, bei der Auftragsvergabe gegenüber Mitbewerbern bevorzugt zu werden. Dafür, dass die Entsorgung von Abfällen durch die Klägerin ein konkurrenzloses Geschäft war, bestehen keinerlei Anhaltspunkte. Allein der Umstand, dass die Klägerin wohlmöglich einen neuen Entsorgungsweg für einzelne Stoffe aufgetan hat, so die Einlassungen von D und X, reicht - dies als wahr unterstellt - dafür nicht aus. Zumal davon auch nur der Vertrag 1999, der nicht für den Streitzeitraum geschlossen wurde, betroffen sein würde. Vielmehr hat D gegenüber der C am 13. August 2014 angegeben, dass es neben der Klägerin auch andere Bewerber gegeben habe (BP Bd III Bl 662 ff (664)). Zudem legt die Stellung des D als Verantwortlicher für Entsorgung bei der C und die Tätigkeit der Klägerin im Bereich der Entsorgung, die fast ausschließlich für die C erfolgte und der Umstand, dass der Beratervertrag - wie bereits dargestellt - keine Grundlage für die Zahlungen gewesen sein kann, den hier gezogenen Schluss mehr als nahe. Der Beratervertrag und die Nebentätigkeitsgenehmigung dienten lediglich der Verschleierung der eigentlichen Zielsetzung der Zahlungen.

Bei objektiver Betrachtung war D auch in der Lage, zu Gunsten der Klägerin auf Seiten der C Einfluss zu nehmen. Für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 299 Abs. 2 Nr. 1 StGB kommt es nicht darauf an, ob D allein über die Auftragsvergabe an die Klägerin entscheiden konnte, sondern vielmehr, dass er gewillt war, die darauf gerichteten Entscheidungsprozesse zu beeinflussen (vergl. Krick in: Münchener Kommentar § 299 StGB Rn 71).

GK war u.a. leitender Angestellter der C für den Bereich Entsorgung. Nach Angaben des Herrn P vom 5. März 2015, sei D sein Vorgesetzter im Bereich der Abfallentsorgung und gleichzeitig Leiter der Abteilung gewesen. D habe die maßgeblichen Entscheidungen der Entsorgung, in welche Entsorgungsstätten die Stoffe geliefert werden sollten, getroffen. Dies korrespondiert auch mit der Angabe des ehemaligen Geschäftsführers der C B, der in einer Vernehmung vor dem Arbeitsgericht ... hinsichtlich des Vertragsschlusses in 2009 angab, dass er von D stark dazu gedrängt worden sei, entweder einen neuen Vertrag oder eine Vertragsverlängerung mit der Klägerin anzustreben (Anlage K1 des Schriftsatzes der Klägerin vom 17. Juli 2020, Bl 155 GA). Er sei von D auch dazu gedrängt worden, den Vertrag zu unterzeichnen, bevor die Prüfung durch die Rechtsabteilung am Hauptstandort Ludwigshafen abgeschlossen gewesen sei (Anlage K1 des Schriftsatzes der Klägerin vom 17. Juli 2020, Bl 156 GA). Den Vertrag habe D "alleine gemacht"; aus den Vertragsverhandlungen hätte sich Herr B komplett rausgehalten. D und X hätten ihm den fertigen Vertrag zur Unterschrift vorgelegt. D gab gegenüber der C an, Herr B habe sich auf seine Meinung verlassen und diese geschätzt, da er einen Wissensvorsprung gehabt hätte. Dies bestätigte auch Herr B, indem er aussagte, dass jeder im Unternehmen auf die besonderen Fachkenntnisse von D angewiesen gewesen sei (Anlage K1 des Schriftsatzes der Klägerin vom 17. Juli 2020, Bl 155 GA). Er habe sich auch bei der Beurteilung der Preise auf D verlassen, da dieser die notwendigen Marktkenntnisse gehabt habe. Er gab auch an, keine Kenntnis von einer Nebentätigkeit des D für die Klägerin gehabt zu haben. Diese Angaben, an deren Wahrheitsgehalt der Senat nicht zweifelt, rechtfertigen die getroffene Feststellung.

4. Jedenfalls handelte X auch vorsätzlich, § 15 StGB. Es bestehen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass er trotz Erfüllung des objektiven Tatbestands des § 299 Abs. 2 StGB nicht wusste, was er tat. Dergleichen wurde weder von der Klägerin vorgetragen, noch ist es anderweitig ersichtlich.

5. Den Feststellungen der Staatsanwaltschaft bzw. des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen, auf die der Senat seine Entscheidung stützt, ist die Klägerin lediglich pauschal entgegengetreten und hat die Ansicht vertreten, dass die Ermittlungsergebnisse die rechtliche Würdigung des Beklagten nicht tragen würden. Diese rechtliche Beurteilung teilt der Senat wie dargestellt nicht.

6. Die Voraussetzungen für die Änderung der angegriffenen Bescheide lagen vor. Aus den dargestellten Gründen kann der Senat eine Steuerhinterziehung für die Zeiträume 2004 bis 2009 feststellen. Daher war im Zeitpunkt der Erlass der Bescheide die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen (§§ 169 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und der Beklagte konnte die Änderungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. § 164 Abs. 2 AO vornehmen.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.