Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin im Streitjahr 2011 die Voraussetzungen für die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt.

Die Klägerin unterhält in der Rechtsform der GmbH & Co. KG ein Unternehmen mit dem Schwerpunkt Herstellung und Vertrieb von Rolltoren. Sie ermittelt den Gewinn durch Bestandsvergleich.

Die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb wurden im Streitjahr 2011 zunächst erklärungsgemäß einheitlich und gesondert festgestellt. Der Feststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-).

In den Jahren 2015 - 2017 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung (GBp) eine Außenprüfung für die Jahre 2011 - 2013 durch. Dabei wurde festgestellt, dass die Kommanditisten (NF) und (BF) der Klägerin Darlehen gewährt hatten, die die Klägerin in der Gesamthandsbilanz als Gesellschafterdarlehen ausgewiesen hatte. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass Forderungen eines Gesellschafters gegenüber der Personengesellschaft gleichzeitig als Sonderbetriebsvermögen I zu werten seien und die der Gesellschaft zur Verfügung gestellten Mittel als steuerliches Betriebsvermögen zu qualifizieren seien. Demgemäß erhöhte die Prüferin die Summe des erklärten Eigenkapitals der Klägerin per 31.12.2011 wie folgt:

Als Folge dieser Eigenkapitalerhöhung versagte die Prüferin die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 108.764 €, weil das Betriebsvermögen zum 31.12.2011 den maßgeblichen Wert von 235.000 € überstiegen habe. Ausweislich des Betriebsprüfungsberichts vom 20. Juli 2017 (hier Tz. 33 ff.) hat diese Feststellung keine gewinnmäßige Auswirkung in den Sonderbilanzen der Kommanditisten BF und NF.

Der Beklagte übernahm die Feststellungen der Prüferin und erließ am 24. November 2017 einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2011.

Gegen diesen geänderten Feststellungsbescheid legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Sie vertrat die Auffassung, Gesellschafterdarlehen der Kommanditisten seien nicht als Forderungen in den Sonderbilanzen auszuweisen. Die Sonderbilanzen zum 31.12.2011, 31.12.2012 und 31.12.2013 seien zusammen mit den Steuererklärungen jährlich beim Finanzamt eingereicht worden und hätten durch den zuständigen Sachbearbeiter im Finanzamt keine Beanstandungen erfahren. In der Annahme, die Gesellschafterdarlehen seien kein Sonderbetriebsvermögen I, seien sodann Investitionsabzugsbeträge gebildet worden. Darauf habe die Klägerin vertraut. Eine Berichtigung der Sonderbilanz zum 31.12.2011 sei daher nicht mehr zulässig. Zudem komme eine Bilanzierung als Sonderbetriebsvermögen I deshalb nicht in Betracht, da Sonderbetriebsvermögen nur Wirtschaftsgüter bilanziert werden könnten, die der Gesellschaft zu dienen bestimmt seien. Die Darlehensforderungen/Gesellschafterdarlehen seien in diesem Sinne keine Wirtschaftsgüter. Außerdem sei für den Beklagten eine Bilanzberichtigung der Sonderbilanzen der Kommanditisten nicht mehr möglich gewesen. Das Finanzamt könne lediglich eine Prüferbilanz erstellen und den daraus ermittelten Gewinn der Besteuerung zugrunde legen. Die Veranlagungen bis einschließlich 2010 seien dagegen endgültig ergangen. Infolgedessen könnten Vorgänge bis einschließlich 2010, die die Gesellschafterdarlehen betreffen, nicht mehr über die Positionen Einlagen und Entnahmen nachgeholt werden. Lediglich könne die Position Forderung gegenüber Gesellschaftern in den Sonderbilanzen aufgenommen werden. Als Gegenbuchung sei nicht das Eigenkapital, sondern ein Ausgleichsposten in der Prüferbilanz zu bilden. Einlagen und Entnahmen könnten nach ihrer Auffassung nicht im ersten noch offenen Veranlagungsjahr nachgeholt werden.

Gleichwohl hatte der Einspruch keinen Erfolg. Bezüglich der Einzelheiten wird auf den Einspruchsbescheid vom 31. Juli 2018 Bezug genommen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgt. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor:

Die Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG seien zu Recht gebildet worden, weil das Eigenkapital der Klägerin zu den Stichtagen 31.12.2010 und 31.12.2011 weniger als 235.000 € betragen habe. Die Gesellschafter BF und NF hätten im Jahr 2011 einen Teil ihrer Gewinnanteile in der Gesellschaft stehen gelassen. Diese Gewinnanteile seien in der Gesamtbilanz entsprechend als Gesellschafterdarlehen ausgewiesen worden. Gleichzeitig seien diese Gesellschafterdarlehen nicht als Forderungen in den Sonderbilanzen der Gesellschafter ausgewiesen worden, da nach Auffassung der Klägerin kein Sonderbetriebsvermögen I der Gesellschafter vorliege.

Die Sonderbilanzen für die Gesellschafter seien seit dem Veranlagungszeitraum 2008 jährlich beim Beklagten eingereicht worden. Beanstandungen hätten sich bis einschließlich 2015 nicht ergeben. Die Veranlagungen bis einschließlich 2010 seien sogar bestandskräftig. Da bis einschließlich des Jahres 2010 die Sonderbilanzen bestandskräftig seien und die Darlehensforderungen der Gesellschafter nicht als Forderungen eingebucht worden seien, sei in den Jahren ab 2011 dieser Saldo per 31.12.2010 bezüglich der Ermittlung des relevanten Eigenkapitals zu den Stichtagen ab 31.12.2011 aus Vertrauensschutzgründen jeweils abzuziehen. Nach Abzug dieser Beträge ergebe sich in allen betreffenden Jahren ein Eigenkapital von jeweils von unter 235.000 € (31.12.2010: - 145.388,95 €; 31.12.2011: - 2.496,72 €). Eine Bilanzberichtigung der Sonderbilanzen der Kommanditisten sei nicht zulässig, da die Sonderbilanzen bis einschließlich zum 31.12.2010 bestandskräftig seien und deshalb die Salden zum 31.12.2010 der Gesellschafterdarlehen bei der Bilanzberichtigung unberücksichtigt bleiben müssten. Grundsätzlich sei die Finanzverwaltung nicht berechtigt, die Steuerbilanz des Steuerpflichtigen zu berichtigen. Sie könne lediglich eine Prüferbilanz erstellen und den daraus ermittelten Gewinn der Besteuerung zugrunde legen. Zudem werde die Auffassung vertreten, dass die im Gesamthandsvermögen ausgewiesenen Gesellschafterdarlehen nicht konkludent in Sonderbetriebsvermögen als Forderungen gegenüber der Gesellschaft auszuweisen seien. Die Veranlagungen bis einschließlich 2010 seien endgültig und somit könnten die Vorgänge bis einschließlich 2010, die die Gesellschafterdarlehen betreffen, nicht mehr über die Positionen Einlagen und Entnahmen nachgeholt werden. Lediglich könne die Position Forderungen gegenüber Gesellschaften in den Sonderbilanzen aufgenommen werden. Als Gegenbuchung sei aber nicht das Eigenkapital, sondern ein Ausgleichsposten in der Prüferbilanz zu bilden. Einlagen und Entnahmen könnten grundsätzlich nicht im ersten noch offenen Veranlagungsjahr nachgeholt werden. Die Bilanzierung als Sonderbetriebsvermögen I komme auch deshalb nicht in Betracht, da im Sonderbetriebsvermögen nur Wirtschaftsgüter bilanziert werden könnten, die der Gesellschaft zu dienenden bestimmt seien. Die Darlehensforderungen/Gesellschafterdarlehen seien in diesem Sinne keine Wirtschaftsgüter. Bezüglich des weiteren Vorbringens wird auf die Klagebegründung im Schriftsatz vom 29. August 2018 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Nach Auffassung des Beklagten gehören die gegenüber der Klägerin bestehenden Darlehensforderungen der Kommanditisten zum Sonderbetriebsvermögen. In der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft würden die Darlehensforderungen der Gesellschafter als Eigenkapital behandelt. Für eine Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 EStG) sei nur dann Raum, wenn zu dem maßgeblichen Stichtag ein Bilanzierungsfehler vorliege. Im Streitfall sei in den Sonderbilanzen der Kommanditisten zum 31.12.2011 der Aktivposten "Gesellschafterforderung" zu Unrecht nicht angesetzt worden, obwohl zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nach den tatsächlichen Feststellungen eine entsprechende Forderung gegenüber der Klägerin bestanden habe. Die vorgenommene Korrektur des Bilanzansatzes, der nicht auf der Zweischneidigkeit der Bilanz beruhe, entspreche dem Grunde und der Höhe nach dem handels- oder steuerrechtlichen Bilanzierungsgebot. Halte das Finanzamt eine Bilanz für fehlerhaft, dürfe es diese Bilanz der Besteuerung nicht zugrunde legen und müsse eine eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit gegebenenfalls auf der Grundlage der Bilanz abgeänderten Werten vornehmen. Das Finanzamt habe einen Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten sei und steuerliche Auswirkungen habe. Liege die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden könne, so sei nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich sei. Im Streitfall hätten die Gesellschafterforderungen der Kommanditisten gegenüber der Klägerin dem Grunde nach bereits vor dem Streitjahr bestanden. Der Höhe nach seien sie in der Gewinnermittlung des Streitjahres zu berücksichtigen, weil der Feststellungsbescheid 2011 noch abänderbar gewesen sei. Dass das Finanzamt gehalten sei, anstelle einer Bilanzberichtigung lediglich eine Prüferbilanz aufzustellen und der Position Gesellschafterforderung nicht das Eigenkapital, sondern einen Ausgleichsposten gegenüberzustellen, ändere nichts am Ergebnis, weil der Ausgleichsposten bei verständiger Würdigung des Sachverhaltes quasi wie Eigenkapital wirke.

Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe einer Berichtigung im Streitfall nicht entgegen. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sei das Finanzamt an seiner rechtlichen Würdigung in früheren Besteuerungszeiträumen nicht gebunden. Eine als fehlerhaft erkannte Rechtsauffassung müsse es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Auffassung vertraut habe. Es gelte selbst dann, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt oder vom Finanzamt über eine längere Zeitspanne vertreten worden sei und der Steuerpflichtige im Vertrauen hierauf disponiert haben sollte. Zu einer Bindung des Finanzamts an eine frühere fehlerhafte Rechtsauffassung könne es nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maße schutzwürdig sei, dass demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsse. Dies setze voraus, dass dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden sei oder das Finanzamt durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen habe. Eine Äußerung des Prüfers in der Schlussbesprechung, die unzutreffende Beurteilung im Prüfungsbericht oder eine aufgrund einer Außenprüfung ergangene Steuerfestsetzung begründe keinen solchen Vertrauenstatbestand. In gleicher Weise werde eine Bindungswirkung nicht bereits durch die steuerliche Behandlung eines bestimmten Sachverhaltes im Rahmen früherer Steuerfestsetzungen ausgelöst. Etwas Anderes könne nach Treu und Glauben nur dann gelten, wenn besondere Gründe ausnahmsweise einen Vorrang der materiellen Einzelfallgerechtigkeit vor der Rechtssicherheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung erwarten ließen. Ein solcher Ausnahmefall sei nicht anzunehmen, wenn die Klägerin sich auf eine bestimmte Rechtsanwendung durch den Sachbearbeiter des Finanzamts in Form der Übernahme erklärter Besteuerungsgrundlagen verlassen habe, die nach einer Betriebsprüfung zu ihren Lasten nachträglich geändert werde.

Bezüglich der weiteren Begründung verweist der Beklagte auf seinen Einspruchsbescheid vom 31. Juli 2018.