Tatbestand

Streitig ist zwischen den Beteiligten, inwieweit die in den Streitjahren 2006 bis 2010 getätigten Aufwendungen der Klägerin für Jagdpacht und Jagdsteuer aus einer mit Jagdpachtvertrag vom xxx 1995 bzw. xxx 1996 gepachteten Jagdnutzung zur Größe von insgesamt 680 Hektar als Betriebsausgaben bei den land- und forstwirtschaftlichen Einkünften der Klägerin zu berücksichtigen sind. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang. Nach den Vorgaben im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Mai 2019 VI R 11/17 ist vom Gericht nunmehr zu ermitteln, wem das Jagdausübungsrecht an dem vertraglich vergrößerten Eigenjagdbezirk zustand und ob eventuell eine Vereinbarung oder Abrede über eine Erstattung der anfallenden Aufwendungen in den Streitjahren bestand.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die mit notariell beurkundetem Vertrag vom xxx 1993 (Urkundenrolle xxx des Notars G, H), von M, seiner R und F unter der Bezeichnung F-R GbR errichtet wurde. Die Eheleute M und R hatten zu dieser Zeit das Klostergut W im Kreis U vom A Klosterfonds und weitere landwirtschaftliche Flächen in der Gemeinde J, Ortsteil B gepachtet. Nach der Präambel zum Gesellschaftsvertrag lief dieser Pachtvertrag am xx. Juni 1995 aus, eine Verlängerung bis zum xx. Juni 2013 sei geplant. R beabsichtige aber, aus dem Pachtverhältnis auszuscheiden und die gemeinsame Tochter K solle statt ihrer in das Pachtverhältnis eintreten. F solle die Möglichkeit eingeräumt werden, in die Pächtergemeinschaft hineinzuwachsen. Die Klägerin hatte den Zweck, die gepachteten Güter zu betreiben. Ihr Gesellschaftskapital bestand aus dem Pächtervermögen, also aus dem Pachtverhältnis und allen zu den Pachtbetrieben (Klostergut und zugepachtete Flächen) gehörenden Inventargegenständen im bisherigen Eigentum der Eheleute mit Ausnahme des von ihnen bewohnten Pächterhauses. Die Klägerin nahm ihren Betrieb am xx. Juli 1996 auf.

Mit Vertrag vom xxx 1995 pachtete die Klägerin von dem A Klosterfonds, vertreten durch die Klosterkammer K das Klostergut W mit einer Gesamtfläche von 520 Hektar, davon 480 Hektar landwirtschaftliche Nutzfläche einschließlich dem Brenn- und dem Zuckerrübenrecht für die Zeit vom xx. Juli 1995 bis zum xx. Juni 2013.

Mit Vertrag vom xxx 1995 verpachtete der A Klosterfonds, vertreten durch die Klosterkammer K an M die gesamte Jagdnutzung des Eigenjagdbezirks Klostergutes W zur Größe von insgesamt 680 Hektar. Darin waren enthalten als Flächen des Verpächters die Gutsfläche von 520 Hektar und die Streulandfläche von 20 Hektar sowie Flächen der Landesfortverwaltung von 140 Hektar. Die Grenze des Eigenjagdbezirks war in einem anliegenden Lageplan zum Vertrag kenntlich gemacht worden. Für die verpachteten Flächen der Landesforstverwaltung von 140 Hektar galten ergänzend die Regelungen in dem Vertrag vom xx Mai 1995 zwischen dem Land Niedersachsen und der Klosterkammer K. Im Interesse einer ordnungsgemäßen Jagdpflege und Jagdausübung wurden aus dem Eigenjagdbezirk bzw. dem Eigentum des staatlichen Forstamts E diese Flächen dem Jagdbezirk des Klostergutes W gegen eine jährliche Entschädigung angegliedert.

Mit Nachtragsvertrag Nr. I vom xxx 1997 zum Jagdpachtvertrag vom xxx 1995 wurde F mit Wirkung vom 1. Juli 1997 als Mitpächter neben M mit der Maßgabe bestimmt, dass die nunmehrigen Mitpächter für alle Verbindlichkeiten aus dem Pachtverhältnis dem Verpächter gegenüber als Gesamtschuldner hafteten. Nach dem Nachtragsvertrag Nr. 2 aus dem Jahr 2001 schied M mit Wirkung vom xx. Juli 2001 aus dem Pachtvertrag aus.

In den Streitjahren waren K und F alleinige Gesellschafter der Klägerin, am xxx 2014 schied F aus und A trat in die Klägerin ein.

In den Streitjahren 2006 bis 2010 ermittelte die Klägerin ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleiche unter Berücksichtigung eines abweichenden Wirtschaftsjahres vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres. Der Beklagte setzte die einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft im Wesentlichen erklärungsgemäß fest und erließ die Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In der Zeit von Dezember 2012 bis August 2013 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die sich auf die Streitjahre erstreckte. Dabei griff der Außenprüfer u. a. den Sachverhalt um die gepachteten Jagdnutzungen auf. Er stellte fest, dass die Klägerin die an Landesforstverwaltung für die angegliederten Flächen gezahlte Jagdpacht und die Jagdsteuer in voller Höhe als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft verbucht hatte.

Nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion Hannover vertrat er die Ansicht, dass von der im Eigentum des Landes Niedersachsen (Landesforstverwaltung) stehenden Gesamtfläche von 140 Hektar zwei Teilflächen mit einer Größe von 40 Hektar und 6 Hektar vollständig von Eigentumsflächen Klostergutes W umschlossen seien, mithin ein hinreichender Zusammenhang mit dem von der Klägerin betriebenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bestehe. Das östliche Teilstück im Eigentum des Landes Niedersachsen sowie das südwestliche grenzten dagegen auch an andere Jagdbezirke an, sodass die Zupachtung nicht aus zwingenden öffentlich-rechtlichen Gründen erfolge oder zur ordnungsgemäßen Bewirtschaftung der Flächen des Betriebs der Klägerin erforderlich sei. Unter Berücksichtigung des Verhältnisses der Flächen seien daher 66 v. H. der mit der Gesamtfläche in Zusammenhang stehenden Aufwendungen für Jagdpacht und Jagdsteuer nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus land- und Forstwirtschaft abzugsfähig. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das erläuternde Schreiben des Außenprüfers des Beklagten an die damaligen steuerlichen Berater der Klägerin vom xxx 2013 und den Bericht des Beklagten vom xxx 2013 über die Außenprüfung zur StNr. xxx; AD-Nr. xxx Ldw, Tzn. xx und xx hingewiesen.

Der Beklagte folgte der Auffassung seines Außenprüfers und erließ am xxx 2013 geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre.

Gegen diese Bescheide erhob die Klägerin am xxx 2013 Einspruch. Zur Begründung verwies sie auf die Vereinbarung zwischen der Landesforstverwaltung und der Klosterkammer vom xxx 1995. Danach seien die im Eigentum des Landes Niedersachsen stehenden Flächen im Interesse einer ordnungsgemäßen Jagdpflege und Jagdausübung aus dem Eigenjagdbezirk bzw. dem Eigentum des staatlichen Forstamtes in den Jagdbezirk des Klosters eingegliedert worden. Zwar habe die Klägerin diese Flächen nicht für ihren Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gepachtet, jedoch habe sie die Jagdnutzung der gesamten Fläche für eine ordnungsgemäße Jagdausübung und -pflege gepachtet. Die Gesamtpacht für den Jagdbezirk habe die Klägerin dann auf zwei Zahlungsempfänger aufgeteilt. Die Pacht für die Eigentumsflächen der Klosterkammer sei an diese entrichtet worden, die Pacht für die im Eigentum der Landesforstverwaltung stehenden Flächen im Wege eines abgekürzten Zahlungsweges direkt an diese. Die Abkürzung des Zahlungsweges ändere aber an dem Umfang der von der Klosterkammer gepachteten Jagdnutzung nichts.

Mit Schreiben vom xxx 2014 führte die Klägerin ergänzend aus, nach dem Jagdpachtvertrag vom xxx1995 bzw. xxx 1996 habe der A Klosterfonds die gesamte Jagdnutzung des Eigenjagdbezirks des Klostergutes mit einer Fläche von 680 Hektar an die Klägerin verpachtet, wobei als integraler Bestandteil auch die zugepachteten Flächen der Landesforstverwaltung gehörten. Zudem bestimme § 1 Abs. 3 des Vertrages, dass Flächen, die nicht zum Eigenjagdbezirk des Klostergutes gehörten und irrtümlich mitverpachtet seien, nicht als mitverpachtet gelten würden. Mit der Eingliederung der Flächen der Forstverwaltung sei ein einheitlicher Jagdbezirk nach § 7 Abs. 1 des Niedersächsischen Jagdgesetzes i.V. m. § 5 Abs. 1 Bundesjagdgesetz entstanden.

Der Rechtsbehelf blieb erfolglos. Im Einspruchsbescheid vom xxx 2016 führte der Beklagte zur Begründung aus, die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung der geleisteten Aufwendungen über den bereits berücksichtigten Anteil lägen nicht vor. Zum einen bildeten die Fläche des Eigenjagdbezirks des Klostergutes mit denen der Forstverwaltung keinen einheitlichen Eigenjagdbezirk, weil die Vereinbarung zwischen dem Land Niedersachsen (Landesforstverwaltung) und der Klosterkammer K über die Angliederung bestimmter Flächen nicht der erforderliche hoheitliche Akt sei, die Vereinbarung sei vielmehr nach den Regeln des § 4 kündbar. Zwingende öffentlich-rechtliche Gründe für die Zupachtung der Flächen seien ebenfalls nicht dargelegt, weil hierfür zumindest erforderlich sei, dass der Pächter mit dem Abschluss des Pachtvertrages einer ernstlich drohenden hoheitlichen Maßnahme der Zuweisung der fremden Flächen zur Bejagung zuvorkomme. Die Zupachtung der Flächen sei auch nicht zur ordnungsgemäßen Bewirtschaftung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erforderlich. Nach den Allgemeinen Pachtbedingungen des Landes Niedersachsen für die Domänen des Landes sei die Jagdpacht grundsätzlich unabhängig von der Verpachtung der Domäne, auch wenn im Falle des Vorliegens eines Eigenjagdbezirks der Domänenpächter vorrangig das Jagdrecht pachten könne. Der Klägerin habe es deshalb freigestanden, die attraktive Jagdpacht überhaupt selbst zu übernehmen oder die Verpachtung an einen Dritten zuzulassen. Auch hieraus ergebe sich, dass eine Jagd-Zupachtung der südlichen und östlichen Forstfläche zur ordnungsgemäßen Bewirtschaftung des Domänenbetriebs nicht erforderlich gewesen sei. Für die Verhältnisrechnung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - müsse zwischen dem originären Eigenjagdbezirk des Klostergutes und der zugepachteten Forstfläche unterschieden werden. Die zugepachteten Jagdflächen seien nicht in die eigenbetrieblich genutzten Flächen einzubeziehen.

Mit ihrer am xxx 2016 erhobenen Klage verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter. Unrichtig sei zunächst der rechtliche Ausgangspunkt des Beklagten: Mit der Angliederung der Flächen der staatlichen Forstverwaltung seien diese Flächen mit denen des Klostergutes zu einem einheitlichen Eigenjagdbezirk im Sinne der §§ 5 BJagdG, 7 LJagdG Niedersachsen verschmolzen. Fraglich sei deshalb nur, ob die zugepachteten Flächen steuerrechtlich differenziert zu betrachten seien. Dies müsse schon deshalb so gesehen werden, weil das Jagdrecht nur zwischen Eigenjagdbezirken und gemeinschaftlichen Jagdbezirken unterscheide.

Gegenstand des Jagdpachtvertrages mit dem A Klosterfonds sei das Jagdausübungsrecht als solches gewesen, wie es sich aus § 11 BJagdG ergebe. Die Verpachtung des Jagdausübungsrechts sei nach § 11 Abs. 2 BJagdG nur insgesamt zulässig, Gegenteiliges würde voraussetzen, dass beide Teilflächen die gesetzliche Mindestgröße von 75 Hektar aufwiesen. An einer solchen Aufspaltung habe die Klosterkammer aber kein Interesse gehabt, hätte eine solche doch in einem Widerspruch zu den Zielen der Angliederungsvereinbarung gestanden.

Angliederungen im Sinne von § 5 BJagdG könnten durch Verwaltungsakt erfolgen, aber auch durch Vertrag. Auch bei einer vertraglichen Regelung zur Angliederung bedürfe es der Prüfung der zuständigen Behörde, von deren die Genehmigung die Angliederung abhängig sei.

Die vom Beklagten herangezogene Rechtsprechung zur zusätzlich zur Eigenjagd zugepachteten Jagd sei im Streitfall überhaupt nicht einschlägig, weil die Klägerin nicht über eine Eigenjagd verfügt habe, zu der die zusätzlichen Flächen der Forstverwaltung zugepachtet worden seien. § 13 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) verlange nur einen Zusammenhang der Jagd mit dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, nicht aber, dass dieser Betrieb und die Jagd auf Eigentumsflächen des Steuerpflichtigen ausgeübt würden. Die Gründe, die im Fall der Eigenjagd des Landwirts die unwiderlegbare Vermutung des betrieblichen Zusammenhangs ergäben, träfen genauso zu, wenn der Landwirt ein Landgut pachte, um es selbst zu bewirtschaften, und auf Wunsch des Verpächters oder eigenem Antrieb in unmittelbarem Zusammenhang damit das Jagdausübungsrecht zum Eigenjagdbezirk des Verpächters pachte. Denn auch in diesem Falle diene die Jagdausübung nicht nur der Verhinderung von Wildschäden, sei es nun in der Landwirtschaft oder in einem rein forstwirtschaftlichen Betrieb, sondern auch der gebotenen Abstimmung erforderlicher land- und forstwirtschaftlicher Arbeiten mit der Hege und Pflege des Wildes und dem Wildabschuss (vgl. auch Blümich, § 13 Rdnr. 126). Wenn man auf den Bewirtschaftungszusammenhang abstelle, gebe es keine Grundlage für die willkürliche Teilung des Eigenjagdbezirks des gepachteten Klostergutes.

Die Klägerin beantragte, die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2006 bis 2010 vom xxx 2013 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom xxx 2016 zu ändern und die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 2006 um 2.700 €, für 2007 um 2.800 €, für 2008 um 2.700 €, für 2009 um 2.800 € und für 2010 um 2.800 € zu mindern.

Der Beklagte trat der Klage entgegen und hielt an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Ergänzend teilte er mit, die Klägerin habe die Jagdnutzung von Flächen mit zwei Eigentümern gepachtet, einmal die selbstbewirtschafteten Flächen und dann die im Eigentum der Forstverwaltung stehenden Flächen, die nicht landwirtschaftlich genutzt würden. Für die Flächen der Forstverwaltung im östlichen und südwestlichen Bereich sei die Notwendigkeit einer Zupachtung nicht erkennbar.

Mit Beschluss vom xxx 2016 wurde F zum Verfahren beigeladen worden. Er äußerte sich im Klageverfahren nicht.

Mit Urteil vom xxx 2017 wies das Gericht die Klage ab. Der Beklagte habe in den Streitjahren zu Recht die Aufwendungen, die auf die zugepachteten Jagdnutzungen auf den beiden Randstücken der Forstverwaltung entfielen, nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt. Die vorgenommene Aufteilung der Pachten am Maßstab der Flächen als Schätzungsmaßstab sei nicht zu beanstanden.

Auf die Revision der Klägerin hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 22. Mai 2019 VI R 11/17 (BStBl. II 2019, 607) die finanzgerichtliche Entscheidung auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Das Finanzgericht habe den erforderlichen Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin zu Unrecht verneint. Im zweiten Rechtsgang habe das Gericht zu klären, ob das Jagdausübungsrecht an dem (vertraglich vergrößerten) Eigenjagdbezirk "Klostergut W" in den Streitjahren tatsächlich noch M zugestanden habe oder aber durch nachträgliche Änderungen des Jagdpachtvertrages auf K und/oder F als nunmehrige alleinige Gesellschafter der Klägerin übergegangen sei. Sollte letzteres der Fall sein, sei weiter zu prüfen, ob im Streitzeitraum insoweit eine entsprechende Vereinbarung oder Abrede über eine Erstattung an den Gesellschafter bzw. Übernahme seiner Kosten bestanden habe. Des Weiteren sei zu beachten, dass im vorliegenden Verfahren nur über den laufenden Gesamthandsgewinn zu entscheiden sei, da nur dieser angefochten worden sei.

Mit Schreiben vom xxx 2019 erklärte die Klägerin hierzu, durch den Nachtragsvertrag Nr. I vom xxx 1997 sei nachgewiesen, dass M als Gesellschafter der Klägerin in den Streitjahren zumindest auch Jagdpächter gewesen sei. Die jetzigen Gesellschafter der Klägerin hätten 2008 jeweils den Jagdschein gemacht. Auf sie komme es aber für die Beurteilung der Streitjahre nicht an, da in diesem Zeitraum K und F alleinige Gesellschafter gewesen seien. Ausweislich der laufenden Buchführung der Klägerin sei der Pachtaufwand in den Streitjahren stets von der Klägerin zu tragen gewesen. Hierüber habe es unter den Gesellschaftern keinen Streit gegeben, die Jahresabschlüsse seien auch entsprechend festgestellt worden. Der BFH habe im Übrigen ausgeführt, dass eine Korrektur im Sonderbetriebsvermögen des F verfahrensrechtlich nicht möglich sei. Ergänzend weist er mit Schreiben vom xxx 2019 darauf hin, dass die vom BFH geforderte Vereinbarung zwischen der Klägerin und F über die Erstattung der Pachten auch in mündlicher oder konkludenter Form hätte getroffen werden können. Die Gesellschafter hätten der Verbuchung der Pachten als gemeinsam zu tragende Aufwendungen zugestimmt, weil die das so gewollt und für richtig gehalten hätten. Eine steuerliche Konsequenz hinsichtlich der Behandlung von Sonderbilanzen des F sei nicht gezogen worden, weil nicht erkannt worden sei, dass sich diese Folge ergeben könnte. Die ändere aber nicht am Vertragswillen zur Behandlung des Aufwands bei der Gesellschaft.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Die erforderliche Vereinbarung oder Abrede über eine Aufwandserstattung bzw. Übernahme der Kosten für die Jagd zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter sei nicht erkennbar.

Der Beigeladene hat sich zum Verfahren nicht geäußert.

Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung am xxx 2020 Beweis erhoben über die Frage, ob sich die Gesellschafter der Klägerin seinerzeit darüber einig waren, dass die Aufwendungen für die Jagdpacht wie gebucht von der Klägerin getragen werden sollten, durch Einvernahme des Beigeladenen und der Geschäftsführerin der Klägerin K als Beteiligte. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll vom xxx 2020 verwiesen.