Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO-).

Der Beklagte hat die Aufwendungen des Klägers für die Fahrten zwischen Wohnung und Hafengebiet zutreffend nur in Höhe der Entfernungspauschale als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit berücksichtigt.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. In Anlehnung an die Vorschrift des für den Betriebsausgabenabzug geltenden § 4 Abs. 4 EStG sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, diejenigen Aufwendungen, die beruflich veranlasst sind. Dabei sind die im Einzelnen geregelten Sachverhalte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG zu beachten.

Danach sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 der Vorschrift als Werbungskosten abziehbar. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG ist zur Abgeltung dieser Aufwendungen für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 € im Kalender; ein höherer Betrag als 4.500 € ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der "ersten Tätigkeitsstätte" tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der "regelmäßigen Arbeitsstätte".

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht (s. hierzu auch BFH-Urteile vom 11. April 2019 VI R 40/16, BFHE 264, 248 und VI R 12/17, BFHE 264, 265).

Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

Nach der gesetzlichen Konzeption --und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung-- wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BTDrucks 17/10774, S. 15; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Oktober 2014 - IV C 5 S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 2; BFH-Urteil vom 11. April 2019 VI R 36/16, BStBl II 2019, 543).

Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (beispielsweise im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BTDrucks 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte.

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 10). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der Finanzgerichtsordnung zugelassenen Beweismittel möglich und durch das Finanzgericht im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.

Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an (BTDrucks 17/10774, S. 15; BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 8; BFH-Urteil vom 11. April 2019 VI R 36/16, BStBl II 2019, 543).

Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die "erste Tätigkeitsstätte" als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt insbesondere aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertrag- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals "erste Tätigkeitsstätte" geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht --gleichheitsrechtlich geboten-- nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem Belieben seines Arbeitgebers.

Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder

2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alt. EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt.

Lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber des Klägers im Streitjahr waren die Hafeneinzelbetriebe. Im Streitfall besteht die Besonderheit, dass der Kläger als Gesamthafenarbeiter nicht nur in einem Arbeitsverhältnis zur GHBG stand, sondern an den Tagen, an denen er für einen Hafeneinzelbetrieb tätig wurde, auch ein Arbeitsverhältnis zu diesem begründete. Insoweit kommt für die Dauer des jeweiligen Einsatzes im Hafeneinzelbetrieb ein (weiteres) Arbeitsverhältnis zwischen dem Inhaber des Hafeneinzelbetriebs und dem Gesamthafenarbeiter dadurch zustande, dass der Gesamthafenarbeiter bei dem Hafeneinzelbetrieb, dem er zugeteilt ist, zur Arbeit antritt (Beschluss des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 25. November 1992 - 7 ABR 7/92, BAGE 72, 12).

Soweit und solange ein Gesamthafenarbeiter in einem Hafeneinzelbetrieb eingesetzt ist, ist die Arbeitgeberstellung der GHBG nur subsidiär. Denn der Gesamthafenbetrieb nimmt im Rahmen seiner Aufgaben gegenüber dem Gesamthafenarbeiter die Funktionen eines Arbeitgebers nur insoweit wahr, als diese nicht von dem Hafeneinzelbetrieb auszuüben sind (BAG-Beschluss in BAGE 72, 12 [BAG 25.11.1992 - 7 ABR 7/92], unter B.II.2.a).

Diese besondere Konstruktion bezweckt, den Gesamthafenarbeitern einen im Verhältnis zu den im Regelfall nur schichtweise beschäftigenden Hafeneinzelbetrieben zusätzlichen Arbeitgeber zu verschaffen, damit diese gerade auch während der Zeit, in der sie nicht in einem Hafeneinzelbetrieb eingesetzt sind, einen vertraglichen Arbeitgeber haben und nicht arbeitslos sind. Der GHBG kommt damit lediglich eine Auffangfunktion zu. Während der Zeiten der Beschäftigung ist primärer --und damit auch lohnsteuerrechtlich maßgeblicher-- Arbeitgeber der Hafeneinzelbetrieb. Dieser nimmt insoweit die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahr. So ist nur der Hafeneinzelbetrieb in der Lage, von dem Gesamthafenarbeiter die geschuldete Arbeitsleistung unter Ausübung des Arbeitgeber-Weisungsrechts zu verlangen; umgekehrt ist nur der Hafeneinzelbetrieb --und nicht der Gesamthafenbetrieb-- Lohnschuldner des Gesamthafenarbeiters für die Dauer des Einsatzes im Hafeneinzelbetrieb (BAG-Beschluss in BAGE 72, 12 [BAG 25.11.1992 - 7 ABR 7/92], unter B.II.2.c).

Nach Aktenlage und den Schilderungen des Klägers übernimmt die GHBG in erster Linie die tägliche Verteilung der Gesamthafenarbeiter auf die Hafeneinzelbetriebe. Dadurch bedingt muss die GHBG wissen, welcher Gesamthafenarbeiter am jeweiligen Arbeitstag überhaupt für eine Verteilung zur Verfügung steht, also nicht z.B. wegen Krankheit, Fortbildung oder Urlaub hierfür ausfällt. Auch die Abrechnung des Arbeitslohns gegenüber dem Gesamthafenarbeiter durch die GHBG ist der Zentralisierung bestimmter Aufgaben geschuldet, die die Hafeneinzelbetriebe, die die Arbeitnehmer nur für jeweils einen Tag beschäftigen, nicht ebenso effektiv leisten können.

In Bezug auf das jeweilige Arbeitsverhältnis zu den Hafeneinzelbetrieben lagen aufgrund des insoweit bestehenden Weisungsrechts der Hafeneinzelbetriebe dauerhafte Zuordnungen i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. EStG vor, da sie jeweils die Dauer des gesamten Arbeitsverhältnisses zum Hafeneinzelbetrieb umfassten. Denn das Arbeitsverhältnis des Klägers mit dem jeweiligen Hafeneinzelbetrieb dauerte nach der Rechtsprechung des BAG (Beschluss in BAGE 72, 12 [BAG 25.11.1992 - 7 ABR 7/92]), der sich der erkennende Senat anschließt, so lange, wie der Kläger für den Hafeneinzelbetrieb aufgrund der Einteilung durch die GHBG tätig wurde, im Streitfall folglich jeweils einen Tag. Dies stand bereits aus der Sicht ex ante fest.

Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist unerheblich, dass das jeweilige Arbeitsverhältnis nur einen Tag bestand. Dies ist Folge der vom Gesetzgeber gewählten Typisierung, wonach auch bei befristeten Arbeits- oder Dienstverhältnissen von einer dauerhaften Zuordnung auszugehen ist.

Der Gesetzgeber ist bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Dezember 2008 - 2 BvL1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

Den vorliegenden atypischen Sonderfall, dass ein Arbeitnehmer täglich ein neues Arbeitsverhältnis begründet, musste der Gesetzgeber nicht sehen und entsprechend auch nicht besonders regeln (BFH-Urteil vom 11. April 2019 VI R 36/16, BStBl II 2019, 543).

Im dem dem BFH-Urteil vom 11. April 2019 VI R 36/16 (BStBl II 2019, 543) zugrundeliegenden Fall kam es dann zu einer Zurückverweisung an das Finanzgericht zur Klärung der Frage, ob die Tätigkeit des Gesamthafenarbeiters aufgrund dauerhafter Zuordnungen jeweils auch zu ortsfesten betrieblichen Einrichtungen i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG erfolgte.

Im hiesigen Streitfall hat der erkennende Senat deshalb dem Kläger mit Richterbrief aufgegeben, Arbeitgeberbescheinigungen der Hafeneinzelbetriebe vorzulegen, aus denen sich ergibt, ob der Kläger bei den von ihm jeweils ausgeübten Tätigkeiten ortsfesten betrieblichen Einrichtungen der Hafeneinzelbetriebe zugeordnet war. Der Kläger hat diese Arbeitgeberbescheinigungen nicht vorgelegt. Er hat stattdessen nur weiterhin seine Auffassung vertreten, bei seiner Tätigkeit als Van Carrier nicht ortsfesten Einrichtungen zugeordnet zu sein. In der mündlichen Verhandlung hat er dann durch weitere Schilderungen und die überreichte Auflistung auch anderer Tätigkeiten seinen Vortrag ergänzt.

Nach den genannten Grundsätzen und bei Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls gelangt der erkennende Senat zu der Überzeugung (§ 96 Abs. 1 FGO), dass der Kläger bei seinen Tätigkeiten für die Hafeneinzelbetriebe ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des jeweiligen Hafeneinzelbetriebs als Arbeitgeber zugeordnet war. Denn, worauf der Beklagte zu Recht hinweist, ist auch ein Containerterminal eine solche ortsfeste Einrichtung. So ist zwar das vom Kläger jeweils gefahrene Fahrzeug selbst keine solche ortsfeste betriebliche Einrichtung. Mit diesen Fahrzeugen bewegte sich der Kläger jedoch eben nicht frei auf dem gesamten Hafengelände, sondern wickelte an einem bestimmten Containerterminal aufgrund arbeitsrechtlicher Weisungen das Be- und Entladen von Schiffen ab. Er übernahm die ihm zur Ausübung seiner Tätigkeit benötigten Fahrzeuge arbeitstäglich jeweils neu bei dem Hafeneinzelbetrieb, dem er an diesem Tag zugeteilt war.

Der erkennende Senat verfügt zumindest über hinreichende Sachkunde dergestalt, dass für das Be- und Entladen von Schiffen nicht nur ein Fahrzeug wie das jeweils vom Kläger eingesetzte benötigt wird. Vielmehr sind hierfür Hafenanlagen nötig, die das Anlegen des Schiffes ermöglichen, Krananlagen, die die Container beim Entladen vom Schiff heben bzw. beim Beladen dort ablegen, sog. Brücken. Der Van Carrier ist damit letztlich Teil eines Gesamtvorgangs, der in der ortsfesten betrieblichen Einrichtung Containerterminal stattfindet. Dieser ist der Kläger zugeordnet. Auch die übrigen vom Kläger geschilderten Tätigkeiten finden in oder an ortsfesten betrieblichen Einrichtungen statt. So arbeitete der Kläger laut seiner Auflistung in diversen Schuppen und Terminals oder übte Kontrollaufgaben an den Containerverladebrücken aus.

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.