Die Klage ist unbegründet.

Der Ablehnungsbescheid vom xx. Februar 2015 und der Einspruchsbescheid vom xx. Oktober 2015 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Änderung der Steuerfestsetzung zur Umsatzsteuer 2010, weil sie weder nach § 4 Nr. 21 Buchst. a bb) oder Buchst. b Umsatzsteuergesetz (UStG) noch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL steuerfreie Leistungen erbringt.

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a bb UStG sind steuerbefreit die unmittelbar dem Schul- oder Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen oder anderer allgemein bildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Nach dem unstreitigen Vortrag der Klägerin begehrt sie die Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen gegenüber ihren Fahrschülern zum Erwerb der Fahrerlaubnis der Fahrerlaubnisklassen B und C1. Für diesen Personenkreis gilt die Fahrschulerlaubnis nicht als Anerkennungsnachweis als berufsbildende Einrichtung (vgl. im Einzelnen Abschn. 4.21.2. Abs. 6 des Umsatzsteueranwendungserlasses 2015/16; Tehler, in: Rau/Dürrwächter, UStG, Loseblattsammlung, Stand: Juli 2015, § 4 Nr. 21 Anm. 300, Stichwort: "Fahrschulen").

Eine Steuerbefreiung der Leistungen der Klägerin gegenüber ihren Fahrschülern nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG scheidet schon deshalb aus, weil die Klägerin Leistungen unmittelbar gegenüber ihren Schülern als Vertragspartnern und nicht gegenüber den in dieser Vorschrift genannten Einrichtungen erbringt.

Schließlich führt auch die zulässige Berufung der Klägerin unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL (vgl. zur Zulässigkeit der Berufung BFH, Urteile vom 18. August 2005 V R 71/03, BStBl. II 2006, 143, 145; vom 24. Januar 2008 V R 3/05, BStBl. II 2012, 267, 269) nicht zur Umsatzsteuerfreiheit der erbrachten Leistungen im Streitjahr 2010.

Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL erfasst den von Privatlehrern erteilten Schul- oder Hochschulunterricht. Den Begriff des Schul- oder Hochschulunterrichts hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) bislang nicht exakt definiert. Er hat aber eine Konturierung insoweit vorgenommen, als er ausgeführt hat, dass sich dieser nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschluss-Prüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern auch andere Tätigkeiten einschließt, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studierenden zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben. Zum Unterricht gehören nicht nur die Tätigkeiten, die zur Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Studierende, sondern auch diejenigen, die den organisatorischen Rahmen der Einrichtung ausmachen, in der der Unterricht erteilt wird (vgl. EuGH, Urteil vom 28. Januar 2010 C-473/08, BFH/NV 2010, 583 = Juris Rdnr 28 - 30).

Auch der BFH geht bei der Auslegung des Begriffs im Grundsatz davon aus, dass eine enge Interpretation geboten ist (vgl. nur BFH, Urteil vom 24. Januar 2008 V R 3/05, BStBl. II 2012, 267, 269). Folgende Einzelaspekte werden von ihm herausgestellt:

- Privatlehrer sind Unterrichtende, die eine befreite Unterrichtstätigkeit privat ausüben (BFH, Beschluss vom 18. November 2015 XI B 61/15, BFH/NV 2016, 435 = Juris Rdnr. 22 m. w. N.).

- Schul- oder Hochschulunterricht setzt nicht voraus, dass der Unterricht einer beruflichen Qualifikation dienen soll, sondern es reicht die Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten, sofern diese nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (BFH, Urteil vom 24. Januar 2008 V R 3/05, a. a. O.).

- Bei dieser Abgrenzung sind die Ziele der die Veranstaltung besuchenden Personen nicht entscheidend. Es kommt nur auf die Art der erbrachten Leistung und ihre generelle Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht an (BFH, Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 35/11, BStBl. II 2013, 879 = Juris Rdnr. 36 m. w. N.).

- Indizien für die Abgrenzung können sein die thematische Zielsetzung und die Anforderungen, die an den potentiellen Teilnehmerkreis gestellt werden (BFH, Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 35/11, a. a. O. = Juris Rdnr. 47).

- Für die Abgrenzung zwischen hinreichenden Fähigkeiten und Kenntnissen und bloßer Freizeitgestaltung soll es darüber hinaus auch darauf ankommen, ob an der Erlernung der vermittelten Fähigkeiten ein hohes Gemeinwohlinteresse besteht (so für das Erlernen der Fähigkeit des Schwimmens BFH, Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFH/NV 2014, 1687 = Juris Rdnr. 18).

- Soweit die Lerninhalte keinen berufsbezogenen Charakter haben, sondern sich auf das Erlernen anderer Fähigkeiten und Kenntnisse beziehen, müssen die Lehrinhalte auch in Schulen oder Hochschulen vermittelt werden (BFH, Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 35/11, BStBl. II 2013, 879 = Juris Rdnr. 49). Dabei reicht es aus, wenn die durch den Unternehmer vermittelten Lehrinhalte nach Erlasslage der Kultusminister zum erforderlichen oder zumindest wünschenswerten Gegenstand der Schulbildung erklärt werden (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Juli 2012 V B 33/12, BFH/NV 2012, 1676 = Juris Rdnr. 26, 32; Urteile vom 10. Januar 2008 V R 52/06, BFH/NV 2008, 725 = Juris Rdnr. 38; vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFH/NV 2014, 1687 = Juris Rdnr. 18).

Bei der Anwendung dieser Grundsätze ist zunächst festzustellen, dass die von der Klägerin angebotenen sonstigen Leistungen, die theoretische Schulung, die praktische Schulung mit Fahrunterricht und die Anmeldungen zu den Prüfungen umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche sonstige Leistung bilden. Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende Grundsätze zu berücksichtigen:

Grundsätzlich ist jede Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, auf der anderen Seite darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Bei der Beurteilung der Frage, ob der Unternehmer gegenüber dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder aber eine einheitliche Leistung erbringt, ist auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers abzustellen (BFH, Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BStBl. II 2001, 658, 660; vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BStBl. II 2008, 697, 699). Der Umstand, ob die einzelnen Leistungen ihre schuldrechtliche Grundlage in einem Vertrag gefunden haben, ist nicht entscheidend. Eine gesonderte Abrechnung der einzelnen Leistungen spricht eher gegen Zusammenfassung als einheitliche Leistung. Wenn mehrere, untereinander gleichwertige Faktoren zur Erreichung eines einheitlichen Ziels beitragen und aus diesem Grunde zusammengehören, ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten.

Im Streitfall bilden die theoretischen und praktischen Unterweisungen der Fahrschüler gleichwertige und wirtschaftlich untrennbar miteinander verbundene Teilleistungen mit dem in § 1 Abs. 1 der Fahrschüler-Ausbildungsordnung vom 18. August 1998 normierten Ziel, die Schüler zu einem sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmer auszubilden und ihn auf die Fahrerlaubnisprüfung vorzubereiten. Praktischer und theoretischer Unterricht sind inhaltlich aufeinander zu beziehen und zu verzahnen. Wirtschaftlich macht die eine Leistung ohne die andere für einen Durchschnittsverbraucher in der Situation eines Fahrschülers keinen Sinn. Nur wenn ein Fahrschüler den Unterricht im gesetzlich vorgeschriebenen Umfang absolviert hat und der Fahrlehrer davon überzeugt ist, dass die in § 1 Abs. 1 der Ordnung normierten Ziele erreicht wurden, darf die theoretische und praktische Ausbildung abgeschlossen werden. Die Anmeldungen zur theoretischen und praktischen Prüfung treten hinter den beiden Hauptteilleistungen wirtschaftlich zurück.

Die einheitliche Leistung der Klägerin - nämlich die Vorbereitung auf die Fahrerlaubnisprüfung und die Schulung zu einem verantwortungsvollen Verkehrsteilnehmer, stellt keinen Schul- oder Hochschulunterricht dar. Dabei muss der Senat der Fragestellung, ob die durch Fahrschulen überwiegend vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten zum Gebrauch eines Kfz unter den Bedingungen des Straßenverkehrs, also die Einübung von Verhaltensweisen, wie technische Geschicklichkeit und mechanische Reaktionsfähigkeit überhaupt Gegenstand der Allgemeinbildung der Fahrschüler werden kann (ablehnend BFH, Urteil vom 14. März 1974 V R 54/73, BStBl. II 1974, 527; bestätigt auch durch BFH, Beschluss vom 10. Juli 2012 V B 33/12, BFH/NV 2012, 1676 = Juris Rdnr. 29; Urteil vom 10. Januar 2008 V R 52/06, BFH/NV 2008, 725 = Juris Rdnr. 37, 38). Entscheidend ist, dass - anders als in den Entscheidungen des BFH zu den Kursen "Sofortmaßnahmen am Unfallort" und "Fahrsicherheitstraining" der praktische Unterricht der Fahrschulen, also die sogenannten Fahrstunden, nach der im Streitjahr 2010 geltenden Empfehlung zur Verkehrserziehung in der Schule (Beschluss der Kultusministerkonferenz vom 7. Juli 1972 in der Fassung des Beschlusses vom 17. Juni 1994) weder erforderlicher noch wünschenswerter Bestandteil des Schul- oder Hochschulunterrichts ist. Eine Regelung wie in Abschnitt 4 der Empfehlung, nach der Unfallhilfsdienste im Rahmen der Zusammenarbeit mit den Schulen Kurse in Erster Hilfe und zu Sofortmaßnahmen bei Unfällen vermitteln, fehlt. Weil das FG Berlin-Brandenburg bei seinem Eilbeschluss vom 10. November 2015 diesen Aspekt nicht mit berücksichtigt hat, folgt der Senat dieser Entscheidung nicht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird zugelassen, um eine höchstrichterliche Klärung der aufgeworfenen Fragen zur Steuerbefreiung von Leistungen der Fahrschulen herbeiführen zu können.