Die Klage ist begründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2005 ist rechtwidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Die von ihm betriebene Pferdepension zu Zuchtzwecken unterfällt in vollem Umfang der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG.

1. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten - hier einschlägigen - "übrigen Umsätze" auf 9 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 9 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.

a) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG

"1. die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;

2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören."

b) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der 6. EG-Richtlinie - bzw. seit dem 1. Januar 2007 nach Art. 295 ff. der MwStSystRL - auszulegen (BFH-Urteil vom 14. Februar 2013 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 [BFH 21.01.2015 - XI R 13/13] m. w. N.).

aa) § 24 UStG "beruht" nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 8/1779, 49) auf Art. 25 der 6. EG-Richtlinie. Der deutsche Gesetzgeber hat die unionsrechtlichen Vorgaben aber bislang lediglich dadurch "umgesetzt", dass er die bei der Verabschiedung der 6. EG-Richtlinie bestehende nationale Regelung im Wesentlichen fortgeführt hat (BFH-Urteil vom 14. Februar 2013 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 [BFH 21.01.2015 - XI R 13/13] m. w. N.).

bb) Nach Art. 25 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder ggf. der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der 6. EG-Richtlinie auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen bezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden.

Als landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. von Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie gelten die in Anhang B aufgeführten Leistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG sind dies Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere nach dem vierten Gedankenstrich dieser Bestimmung "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh".

Dem entsprechen die seit dem 1. Januar 2007 geltenden unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 296 der MwStSystRL sowie in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL.

c) Nach der Rechtsprechung des EuGH gilt Art. 25 der 6. EG-Richtlinie (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 Abs. 1 der MwStSystRL) nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL) definiert sind; dagegen unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (BFH-Urteil vom 14. Februar 2013 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 [BFH 21.01.2015 - XI R 13/13] m. w. N.).

Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der 6. EG-Richtlinie (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 der MwStSystRL) eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist. Als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" sind daher nicht Leistungen anzusehen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (BFH-Urteil vom 14. Februar 2013 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 [BFH 21.01.2015 - XI R 13/13] m. w. N.).

d) Eine Einschränkung der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG bei Dienstleistungen dahingehend, dass diese an Land- oder Forstwirte erbracht werden müssen, hält der BFH nicht für gerechtfertigt (BFH-Urteil vom 14. Februar 2013 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 [BFH 21.01.2015 - XI R 13/13]).

Eine derartige Begrenzung des Anwendungsbereichs der Pauschalbesteuerung lässt sich weder den unionsrechtlichen Vorgaben noch den einschlägigen nationalen Bestimmungen entnehmen. Insbesondere Anhang B vierter Gedankenstrich zu Art. 25 der 6. EG-Richtlinie und Anhang VIII Nr. 4 zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL enthalten für den begünstigten Bereich "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh" keine entsprechende Einschränkung (vgl. auch Lange in Offerhaus/Söhn/Lange, § 24 UStG Rz 360). Vielmehr ergibt sich schon aus dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 5 Buchst. c und Abs. 8 der 6. EG-Richtlinie (nunmehr Art. 300 Nr. 3 und Art. 301 Abs. 2 der MwStSystRL), dass die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch bei Dienstleistungen möglich ist, bei denen der Leistungsempfänger kein Land- oder Forstwirt ist (BFH-Urteil vom 14. Februar 2013 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 [BFH 21.01.2015 - XI R 13/13] m. w. N.).

e) Zwar tragen Dienstleistungen an Nichtlandwirte (z. B. Ausbringung von Klärschlämmen, Pflege von Sportplätzen, Überlassung von Wirtschaftsgütern und Personalgestellung an Gewerbetreibende, Winterdienst für die Gemeinde) normalerweise nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung bei, wie dies von Anhang B der 6. EG-Richtlinie und von Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL vorausgesetzt wird. Das gilt auch für einen Pensionspferdebetrieb eines Landwirts, ist aber anders, wenn nicht private Reit- und Sportpferde, sondern landwirtschaftlich (oder forstwirtschaftlich) genutzte Pferde eingestellt werden (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 24 Rz 86).

Danach scheidet bei einer Pensionshaltung von Pferden die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung aus, wenn die betreuten Pferde aus privaten Gründen zu Freizeitzwecken gehalten werden (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 2011 XI R 9/10, BFH/NV 2011, 1405, und XI R 26/09, BFH/NV 2011, 1540), nicht aber dann, wenn die Pferde von ihren Haltern - ausnahmsweise - zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (vgl. Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 1112). Dasselbe gilt bei der streitbefangenen "Pensionspferdehaltung zu Zuchtzwecken".

2. Die vom Kläger gegenüber den Einstellern der Pferde erbrachten Zucht- und Pensionsleistungen sind als einheitliche Dienstleistungen i. S. von § 3 Abs. 9 UStG zu qualifizieren.

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BStBl II 2013, 352, Rz 17 ff., m. w. N.; vom 23. Januar 2013 XI R 27/11, BStBl II 2013, 458, Rz 25, m. w. N.).

b) Die vom Kläger gegenüber den Einstellern erbrachten Zucht- und Pensionsleistungen stellen aus der Sicht eines objektiven Durchschnittsverbrauchers einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang dar, dessen einzelne Leistungsbestandteile derart eng miteinander verbunden sind, dass eine Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Denn der Kläger kann die Zuchtleistungen nur erbringen, wenn er die Pferde der Einsteller zugleich in Pension nahm. Pensions- und Zuchtleistungen seien besonders aufeinander abgestimmt (spezielles Futter für Stuten und Fohlen, Bewegung und Kontrolle der Stuten während der Trächtigkeit, Geburtsbegleitung durch fachliche und elektronische Überwachung, Aufzucht der Fohlen in Gruppenhaltung, Ausbildung auf den hofeigenen Reitanlagen etc.).

Dass die Pensionsleistungen und die zusätzlich erbrachten Zuchtleistungen getrennt voneinander abgerechnet wurden, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn bei der gebotenen Gesamtbetrachtung kommt dem Umstand, ob ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, nach der Rechtsprechung des EuGH keine entscheidende Bedeutung zu, auch wenn es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen kann, wenn ein Leistungserbringer seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt (vgl. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, UR 1999, 254, Rz 31).

3. Die Vorgabe des BFH, dass die Einsteller (Leistungsempfänger) keine Land- und Forstwirte sein müssen, die von ihnen empfangenen Leistungen (Zuchtleistungen als einheitliche Leistung) aber gleichwohl zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden müssen, erscheint nicht eindeutig und auf den ersten Blick widersprüchlich.

a) Die Finanzverwaltung versteht die Äußerung des BFH dahingehend, dass die Durchschnittssatzbesteuerung nur anwendbar sei, wenn der Leistungsempfänger seinerseits eine Erzeugertätigkeit in Verbindung mit einer Bodenbewirtschaftung ausübe (BMF-Schreiben vom 27. August 2015, BStBl I 2015, 656, ebenso Schrader, MwStR 2015, 435 - Anmerkung zu BFH-Urteil vom 14. Februar 2013 XI R 13/13).

b) Der Kläger ist demgegenüber der Ansicht, dass nach dem BFH-Urteil allein entscheidungserheblich sei, ob die übertragene Aufgaben (hier: Pensions- und Zuchtleistungen) dem Grunde nach land- oder forstwirtschaftliche Dienstleistungen darstellen, ohne dass weitere Voraussetzungen in der Person der Einsteller (z. B. eigene Bodenbewirtschaftung) für die Pauschalbesteuerung erfüllt sein müssten.

c) Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des Klägers an.

Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Unionsrecht (Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie) die in Anhang B aufgeführten Leistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger vorgenommen werden. Nach Anhang B der 6- EG-Richtlinie sind dies Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere nach dem vierten Gedankenstrich dieser Bestimmung "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh".

aa) Diesen unionsrechtlichen Vorgaben lässt sich weder entnehmen, dass der Leistungsempfänger Land- und Forstwirt sein muss, noch, dass er selbst eine Bodenbewirtschaftung betreiben muss. Voraussetzung für die Anwendung der Pauschalbesteuerung ist vielmehr, dass die landwirtschaftliche Dienstleistung von einem landwirtschaftlichen Erzeugen vorgenommen wird. Dies ist vorliegend beim Kläger als leistendem Unternehmer der Fall. Bei diesem liegen auch unter Berücksichtigung der für die Pensionspferde erforderlichen Vieheinheiten die Voraussetzungen einer landwirtschaftlichen Erzeugung mit eigener Bodenbewirtschaftung vor.

bb) Die streitigen Dienstleistungen erfolgten im Rahmen der Erzeugertätigkeit des Klägers. Unerheblich sind die Eigentumsverhältnisse an den Pferden. Eine Bodenbewirtschaftung kann bei der Pflanzenproduktion auch vorliegen, wenn nicht eigene sondern fremde Pflanzen aufgezogen werden (sog. Kostpflanzen) und eine Tierzucht und Tierhaltung muss sich nicht auf eigene, sondern kann sich auch auf fremde Tiere erstrecken, die untergebracht, verpflegt und betreut werden (Lohnaufzucht, Lohnmast und Lohnhaltung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 23. September 1998 III R 182/84, BStBl 1989, 111, vom 24. Januar 1989 VIII R 91/83, BStBl II 1989, 416 und vom 29. März 1990 V R 34/89, BFH/NV 1992, 845; Leingärtner/Ruffer, Kap. 57, Rz. 54; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 24 Rz 237).

cc) Eine andere Beurteilung wäre mit dem Wesen der Umsatzsteuer nicht vereinbar und in der Praxis auch nicht handhabbar.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass er regelmäßig keine Kenntnis darüber habe, ob die Einsteller ihrerseits über land- und forstwirtschaftliche Flächen verfügten. Bei einem geringen Teil der Einsteller könnte dies der Fall, bei dem überwiegenden Teil der Einsteller wohl eher nicht. Der Kläger hat auch - für das Gericht nachvollziehbar - ausgeführt, dass über die weitere Nutzung der produzierten Fohlen (Zuchtpferd oder Reitpferd) erst während der Ausbildung der Jungtiere entschieden werden könne.

Die Umsatzsteuer ist nach unionsrechtlichem Verständnis eine Verbrauchssteuer (Bunjes/Robisch, UStG, vor § 1 Rz 25 m. w. N.). Sie ist tätigkeitsbezogen. Über die Steuerbarkeit und -pflicht der Leistung ist nach objektiven Kriterien und im Voraus zu bestimmen, damit für den Leistenden bei Ausführung der Leistung klar erkennbar und vorhersehbar ist, ob die von ihm erbrachte Leistung der Besteuerung unterfällt.

Damit nicht zu vereinbaren wäre es, wenn die Besteuerung davon abhängig gemacht würde, ob der Leistungsempfänger seinerseits selbst land- und forstwirtschaftlichen Flächen vorhält oder zu ermitteln wäre, aus welchen Gründen die Einsteller die Zuchtleistungen vom Kläger vornehmen lassen.

4. Der Kläger hat die Pensionspferdehaltung zu Zuchtzwecken mithilfe von Wirtschaftsgütern erbracht hat, die seinem normalen Ausrüstungsbestand zuzurechnen sind.

a) Nach Artikel 25 Absatz 2 der 6. EG-Richtlinie gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne dieses Artikels die in Anhang B dieser Richtlinie aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Nach diesem Anhang B, der die Überschrift "Liste der landwirtschaftlichen Dienstleistungen trägt", gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh".

b) Im Revisionsurteil hat der BFH Bezug genommenen auf die Rechtssache "Harbs" (EuGH-Urteil vom 15. Juli 2004 C-321/02, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 34). Im dem Verfahren entschied der EuGH, dass eine Teilbetriebsverpachtung (Verpachtung des Milchviehbetriebes einschließlich Flächen, Milchkühe und Milchquote) nicht unter die Pauschalbesteuerung fällt, weil der überlassende Landwirt die betreffenden Güter als Folge der (langfristigen) Verpachtung nicht mehr selbst landwirtschaftlich nutzen kann. Im Einzelnen führt der EuGH hierzu unter Rz. 34 folgendes aus:

"Außerdem ergibt sich aus Artikel 25 Absatz 2 fünfter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie und aus deren Anhang B, die ausdrücklich aufeinander verweisen und deshalb zusammen gelesen werden müssen, dass eine Vermietung nur dann unter die in Artikel 25 Absatz 2 fünfter Gedankenstrich genannten Dienstleistungen fällt, wenn sie die Mittel betrifft, die der landwirtschaftliche Erzeuger gewöhnlich zum Betrieb seiner eigenen Landwirtschaft verwendet. Daraus folgt, dass u. a. die Vermietung, die Verpachtung und die Einräumung eines Nießbrauchs, mit denen ein Landwirt die ausschließliche Nutzung von unbeweglichen Sachen wie Grundstücken oder Gebäuden einem anderen Landwirt überlässt, damit dieser die Früchte daraus zieht, nicht unter Artikel 25 Absatz 2 fünfter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie fallen, weil der überlassende Landwirt die betreffenden Güter damit nicht mehr gewöhnlich verwenden kann. Das Gleiche muss demzufolge auch für die langfristige Vermietung aller anderen Bestandteile des Betriebes gelten, die ausschließlich der Mieter nutzt".

c) Der Streitfall unterscheidet sich in rechtserheblicher Weise von der Rechtssache "Harbs". Im EuGH-Fall hatte der Landwirt mit der Verpachtung des Milchvieh(teil)betriebs die landwirtschaftliche Nutzung der Wirtschaftsgüter aufgegeben; statt des Verpächters wurde der Pächter zum landwirtschaftlichen Erzeuger.

Im Streitfall nutzt der Kläger dagegen sämtliche Wirtschaftsgüter in vollem Umfang als landwirtschaftlicher Erzeuger.

Der Kläger hat den Betrieb von seiner Ehefrau gepachtet. Ausweislich der Entwicklung des Anlagevermögens per 30.06.2006 wurden keine Anschaffungen getätigt, die vermuten lassen könnten, dass diese Gegenstände den normalen Ausrüstungsbestand übersteigen. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger klargestellt, dass keine extra Geburtssäle, kein extra Schwimmbad bzw. keine extra große Reithalle für die fremden Zuchttiere hergestellt bzw. angeschafft wurden.

Unstreitig ist angesichts des Zahlenverhältnisses zwischen eigenen Zuchtstuten und fremden Zuchtstuten (30% zu 70%), dass bestimmte Ausrüstungsgegenstände ausschließlich für Pensionspferde genutzt wurden (z. B. Boxen und Zaumzeug). Dieser Umstand führt aber nicht zu einem für die Pauschalbesteuerung schädlichen Überbestand an Ausrüstungsgegenständen, sondern ist allein der Erzeugertätigkeit des Klägers geschuldet. Diese beschränkt sich eben nicht auf die eigenen Tiere, sondern umfasst zugleich die Pensionstiere mit der Folge, dass auch für letztere eine ordnungsgemäße und tiergerechte Bestallung und Versorgung mit eigenen Boxen, eigenem Zaumzeug etc. zu erfolgen hat.

Jedenfalls hat der Kläger die landwirtschaftlichen Dienstleistungen als landwirtschaftlicher Erzeuger nur mit einem normalen Ausrüstungsbestand erbracht, wie dieser für Lohnmastbetriebe betriebstypisch ist (vgl. zur Lohnaufzucht, Lohnmast und Lohnhaltung BFH-Urteil vom 23. September 1998 III R 182/84, BStBl. 1989, 111, vom 24. Januar 1989 VIII R 91/83, BStBl. II 1989, 416 und vom 29. März 1990 V R 34/89, BFH/NV 1992, 845; Leingärtner/Ruffer, Kap. 57, Rz. 54; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 24 Rz. 237).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision ist gem. § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.