Die Klage ist begründet. Die von der Klägerin aus gemeinschaftlicher Tiererzeugung erzielten Einkünfte sind nicht solche aus Gewerbebetrieb, sondern solche aus Land- und Forstwirtschaft.

I. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG gehören die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft, bei der - wie im Fall der Klägerin - die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, zu den Einkünften im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, wenn die Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt sind und andere Einkünfte der Gesellschafter aus dieser Gesellschaft zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören. Diese Bedingungen sind im Fall der Klägerin in den Streitjahren erfüllt.

1. Die von der Klägerin betriebene gemeinschaftliche Tierhaltung gehört nach § 51a Abs. 1 Satz 1 BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung. Alle Gesellschafter der Klägerin erfüllen die persönlichen Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a bis d BewG und die von ihnen geführten Betriebe die sachlichen Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG.

Entgegen der den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegenden Beurteilung überschreitet die Anzahl der von der Klägerin erzeugten Vieheinheiten auch nicht nachhaltig eine der sich aus § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a und b BewG ergebenden Grenzen.

a) Im Einklang mit der Auffassung der Beteiligten geht der Senat davon aus, dass die von der Klägerin erzeugten Tiere nach dem sich aus R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 ergebenden Umrechnungsschlüssel in Vieheinheiten umzurechnen sind und dem Umstand, dass die Klägerin die Schweine aus zugekauften Tieren erzeugt, dadurch Rechnung zu tragen ist, dass die Erzeugung nach der Differenz zwischen den für die veräußerten und den für die zugekauften Tiere anzusetzenden Vieheinheiten bestimmt wird (vgl. dazu BFH-Urteil in BStBl. II 1999, 815). Hiernach sind schwere Ferkel und leichte Läufer (über etwa 20 bis etwa 30 kg) mit 0,04 Vieheinheiten und Läufer (über etwa 30 bis etwa 45 kg) mit 0,06 Vieheinheiten anzusetzen und die von der Klägerin erworbenen leichten Ferkel (bis etwa 12 kg) mit 0,01 Vieheinheiten in Abzug zu bringen.

Demgegenüber sah Anlage 1 zum BewG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (a.F.) für Ferkel und Läufer zwar noch eine gewichtsunabhängige Umrechnung in 0,02 bzw. 0,06 Vieheinheiten vor. Unabhängig von der Frage, ob die auf dem Verwaltungsweg getroffene Aufgliederung des Vieheinheiten-Schlüssels rechtlich zulässig ist, ist die Anwendung der in R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 jedenfalls dann unbedenklich, wenn sie sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt (BFH-Urteil in BStBl. II 1999, 815). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Da Jungschweine, die ein Gewicht von 20 kg überschreiten, ungeachtet ihrer Bezeichnung nicht mehr dem Tierzweig der Ferkel zugeordnet werden können (BFH-Urteil in BStBl. II 1999, 815), wären die von der Klägerin veräußerten Tiere nach Anlage 1 zum BewG a.F. durchgängig mit 0,06 Vieheinheiten anzusetzen gewesen, so dass sich auch bei einem Abzug der zugekauften Ferkel mit 0,02 Vieheinheiten insgesamt eine höhere als die von der Prüferin auf der Grundlage von R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 ermittelte Erzeugung ergeben hätte.

b) Wie zwischen den Beteiligten weiter unstreitig ist, war die Anzahl der hiernach von der Klägerin erzeugten Vieheinheiten nicht höher als die Summe der von den Gesellschaftern der Klägerin nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe d BewG auf diese übertragenen Vieheinheiten, so dass die Erzeugungsgrenze des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a BewG in den Streitjahren eingehalten wurde.

c) Die Anzahl der von der Klägerin erzeugten Vieheinheiten überschreitet auch nicht die Grenze des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b BewG, wonach die Anzahl der erzeugten Vieheinheiten nicht höher als die Summe der Vieheinheiten sein darf, die sich nach § 51 Abs. 1a BewG auf der Grundlage der Summe der von den Gesellschaftern regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen ergibt.

Die gegenteilige Auffassung des FA beruht allein darauf, dass die Prüferin die von den Gesellschaftern der Klägerin regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen nicht in vollem Umfang, sondern lediglich zu dem Anteil berücksichtigt hat, der dem Verhältnis der auf die Klägerin übertragenen Vieheinheiten zur Zahl der den Gesellschaftern in ihren jeweiligen Betrieben insgesamt zur Verfügung stehenden Vieheinheiten entsprach.

Eine dahingehende Beschränkung findet im Wortlaut des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b BewG aber keine Stütze und ist auch durch den Zweck der gesetzlichen Regelung nicht geboten. Während § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a BewG - im Zusammenwirken mit § 51a Abs. 4 BewG - sicherstellen soll, dass die Tierhaltungsgemeinschaft und die an ihr beteiligten Mitglieder oder Gesellschafter zusammen nicht mehr Vieheinheiten halten oder erzeugen können, als es den Gesellschaftern oder Mitgliedern in ihren Einzelbetrieben möglich wäre, bezweckt § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b BewG eine Gleichstellung der Tierhaltungsgemeinschaft mit einem Einzelbetrieb, der allein regelmäßig so viel landwirtschaftliche Fläche bewirtschaftet wie die Mitglieder oder Gesellschafter der Tierhaltungsgemeinschaft zusammen. Aufgrund dieser völlig unterschiedlichen Zweckrichtung ist es nicht zulässig, die sich aus den Buchstaben a und b des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ergebenden Grenzen miteinander zu vermengen.

Dies gilt auch dann, wenn ein Gesellschafter an mehreren Tierhaltungsgemeinschaften beteiligt ist. Das in der Verfügung der OFD Niedersachsen vom 10. Oktober 2013 für die gegenteilige Auffassung herangezogene Argument, durch die Berücksichtigung der gesamten Fläche werde in diesem Fall ein Vielfaches der in der Realität vorhandenen Fläche vorgetäuscht, vermag nicht zu überzeugen. Es verkennt, dass die Grenze, die sich aus der Summe der den einzelnen Mitgliedern oder Gesellschaftern in ihren Einzelbetrieben zur Verfügung stehenden Möglichkeiten zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung ergibt (§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a BewG), auch bei der Beteiligung an mehreren Tierhaltungsgemeinschaften niemals überschritten werden kann.

Da die Grenze des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b BewG hiernach auch auf der Grundlage der von der Prüferin vorgenommenen Aufteilung der erzeugten Tiere in solche zu 0,04 Vieheinheiten und solche zu 0,06 Vieheinheiten nicht überschritten worden ist, bedarf die Frage, ob bei Anwendung der Gewichtsgrenze von etwa 30 kg auf das Durchschnittsgewicht aller erzeugten Tiere oder das Durchschnittsgewicht der an die einzelnen Abnehmer jeweils verkauften Partien abzustellen ist, ebenso wenig einer Entscheidung wie die Frage, ob die Klägerin berechtigt wäre, die erzeugten Tiere auf der Einkaufs- und der Verkaufsseite nach unterschiedlichen Umrechnungsschlüsseln zu bewerten.

2. Entgegen der von dem FA vertretenen Ansicht hat die Klägerin in den Streitjahren auch die Nachweisanforderungen des § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG erfüllt. Nach dieser Vorschrift sind die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe d und Nr. 2 BewG durch besondere, laufend zu führende Verzeichnisse nachzuweisen.

Gegenstand der Nachweispflicht ist damit zum einen, dass die Gesellschafter die sich für sie nach § 51 Abs. 1a BewG ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieheinheiten ganz oder teilweise übertragen haben, zum anderen, dass die Anzahl der tatsächlich erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten weder die Summe der übertragenen Vieheinheiten noch die Summe der Vieheinheiten überschreitet. die sich nach § 51 Abs. 1a BewG auf der Grundlage der Summe der von den Gesellschaftern regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen ergibt.

Die von der Klägerin im Rahmen der Prüfung vorgelegten Verzeichnisse vom 4. Februar 2013 genügen inhaltlich den sich daraus ergebenden Anforderungen. Ihrer Berücksichtigung steht auch nicht entgegen, dass sie nicht in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der Entstehung der dadurch nachzuweisenden Vorgänge erstellt worden sind. Wie der BFH zu dem wortgleichen Begriff in § 7a Abs. 9 EStG 1975 (jetzt § 7a Abs. 8 Satz 1 EStG) entschieden hat, ergibt sich aus dem Merkmal "laufend" nur, dass die in Frage kommenden Vorgänge in ihrer zeitlichen Reihenfolge aufzuzeichnen sind (BFH-Urteil vom 9. August 1984 IV R 151/81, BStBl. II 1985, 47, unter 2. a). Diese Voraussetzung ist im Fall der von der Klägerin nach Prüfungsbeginn erstellten Verzeichnisse erfüllt.

Auch der mit den Verzeichnissen verfolgte Nachweiszweck erfordert es nicht, dass diese - insgesamt - zeitnah geführt werden. Die von der Prüferin in den ursprünglich vorgelegten Verzeichnissen vermissten Angaben zur Anzahl der im Wirtschaftsjahr erzeugten Vieheinheiten lassen sich an Hand einer den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Buchführung und den ihr zugrunde liegenden Aufzeichnungen ohne Weiteres überprüfen. Der Beweiswert der entsprechenden Angaben hängt daher nicht von dem Zeitpunkt ab, zu dem diese in die Verzeichnisse aufgenommen werden.

Eine andere Beurteilung kommt allenfalls im Hinblick auf die Zahl der übertragenen Vieheinheiten und die Größe der von den Gesellschaftern regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen in Betracht. Diese Angaben waren aber bereits in den von der Klägerin ursprünglich vorgelegten und zeitnah geführten Verzeichnissen enthalten.

II. Die gegenüber der Klägerin ergangenen Gewerbesteuermessbescheide sind daher aufzuheben (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen sind dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin als solche aus Land- und Forstwirtschaft festgestellt werden (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Kosten sind dem FA als dem unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 1 FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und 3 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die für die Entscheidung des Streitfalls maßgeblichen Rechtsfragen haben grundsätzliche Bedeutung.