Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet. Der angegriffene Feststellungsbescheid vom 20. Juni 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Bescheid durfte nicht ergehen, weil die Voraussetzungen für eine Änderung des ursprünglichen und auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden Bescheids vom 10. Dezember 2007 nicht vorliegen.

1. Nach der Aufhebung des im Laufe des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheids vom 9. August 2010 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 22. Dezember 2010 sowie der Rücknahme des Einspruchs gegen den Bescheid vom 10. Dezember 2007 war das Besteuerungsverfahren in den Stand zurückversetzt, in dem zum Einen ein bestandkräftiger und nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid vom 10. Dezember 2007 und zum Anderen die am 24. Januar 2008 eingereichte Steuererklärung vorlagen.

2. Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO – und nur diese Änderungsvorschrift kommt im Streitfall in Betracht - sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

a) Tatsache ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann; es kann sich handeln um Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art, die eines Beweises zugänglich sind (ständige Rechtsprechung; vgl. Klein AO § 173 Rz. 21; Pahlke/Koenig Abgabenordnung § 173 Rz. 7, jew. mwN). Keine Tatsachen sind Schlussfolgerungen, Wertungen und ähnliche einem gedanklichen Prozess unterliegenden Würdigungen und Ergebnisse (vgl. Pahlke/Koenig § 173 Rz. 12 mwN). Der steuerliche Gewinn oder die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind keine Tatsachen, denn diese Besteuerungsgrundlagen sind selbst Ergebnisse eines wertenden und rechnerischen Vorgangs. Die den Gewinn bestimmenden Faktoren wie die einzelnen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sind zwar einerseits Tatsachen, denn sie bilden das Ergebnis geschäftlicher Vorfälle ab. Andererseits ist bei der Gewinnermittlung aber auch eine rechtliche Beurteilung der steuerlichen Maßgeblichkeit der Tatsachen vorzunehmen. So ist zB bei AfA-Beträgen zu prüfen, ob sie dem Grunde und der Höhe nach den steuerrechtlichen Bestimmungen (zB § 7 EStG) entsprechen. Bei Sach-, Nutzungs- und Leistungsentnahmen ist eine Bewertung nach den gesetzlichen Vorgaben anzustellen. Nicht zuletzt ist der Gewinn Ergebnis einer abschließenden Rechenoperation. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinem Urteil vom 28. März 1985 IV R 159/82, BStBl. II 1986, 120 ausgeführt, dass zu den Schlussfolgerungen auch eine Schätzung aufgrund von tatsächlichen Schätzungsgrundlagen gehöre.

In Schätzfällen besteht indes die Besonderheit, dass die Schätzung als solche keine Tatsache, sondern das Ergebnis eines wertenden Denkprozesses ist. Tatsachen sind nur die Schätzungsgrundlagen mit der Folge, dass durch die Feststellung einzelner neuer Schätzungsgrundlagen Tatsachen nachträglich bekannt werden. Dies bedeutet zugleich, dass nicht jede nachträglich bekannt werdende Schätzungsgrundlage eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO rechtfertigt. Vielmehr ist für die Anwendbarkeit dieser Änderungsnorm erforderlich, dass solche Schätzungsgrundlagen bekannt werden, die das FA bei rechtzeitiger Kenntnis veranlasst hätten, die Schätzung nicht oder nicht in dieser Weise vorzunehmen. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dient insbesondere nicht zur Korrektur von Schätzungsfehlern (vgl. Pahlke/Koenig Abgabenordnung § 173 Rz. 26 ff. mwN). Der BFH verlangt im Falle einer vorangegangenen Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nicht die Vornahme einer vollständig neuen Gewinnermittlung, sondern vielmehr die Prüfung, ob nach dem Bekanntwerden weiterer Schätzungsgrundlagen die bisherige durch eine neue Schätzung ersetzt werden soll (BFH-Beschluss vom 5. November 2007, BFH/NV 2008, 190 [BFH 05.11.2007 - XI B 42/07] mwN).

Der BFH hat in mehreren Entscheidungen dazu Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen nach einer Schätzung eine Änderung zugunsten (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) oder zulasten des Steuerpflichtigen (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) erfolgen kann. Bis auf die Frage des Verschuldens bei einer möglichen Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen sind die Voraussetzungen für eine Änderung identisch.

In seinem Urteil vom 30. Oktober 1986 III R 164/82, BFH/NV 1987, 353 hat der BFH ausgeführt, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache zu einer niedrigeren Steuer führe, hänge davon ab, von welchen Tatsachen bisher bei der Besteuerung ausgegangen worden sei. Dabei ergäben sich Besonderheiten, wenn die Steuerfestsetzung auf der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen beruhe. Da der Besteuerung in einem solchen Fall kein bestimmter Tatsachenstoff zugrunde liege, lasse sich nicht sagen, dass ein neu bekannt gewordener Vorgang zu den bisher berücksichtigten Besteuerungsgrundlagen hinzutrete und das steuerliche Ergebnis in bestimmter Weise verändere. Vielmehr könne erst nach Kenntnis aller den Veranlagungszeitraum berührender Vorgänge und ihrer steuerlichen Auswirkungen gesagt werden, ob die bisher festgesetzte Steuer zu erhöhen oder zu ermäßigen sei. Deshalb lägen nach einer vorangegangenen Gewinnschätzung nachträglich bekannt gewordene Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer führten, nur dann vor, wenn sich aus der Gesamtwürdigung der Tatsachen eine niedrigere Steuer ergebe. Die nachträglich getroffenen tatsächlichen Feststellungen könnten nicht in solche zerlegt werden, die steuererhöhend oder steuermindernd wirkten. Das gelte auch, soweit die festgestellten Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben von den früher angenommenen abwichen. Ob § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zur Anwendung komme, ergebe sich vielmehr erst aus dem gemeinsamen Ergebnis von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, das insgesamt zu einem niedrigeren Gewinn und damit zu einer geringeren Steuer führe (so auch BFH-Urteile vom 28. März 1985 IV R 159/82 BStBl. II 1986, 120; vom 30. Oktober 1986 III R 163/82, BStBl. II 1987, 161). In Schätzfällen bilden die Besteuerungsgrundlagen insgesamt eine Tatsache (BFH-Urteil vom 22. Mai 2006 VI R 17/05, BStBl. II 2006, 806 mwN).

b) Für das Tatbestandmerkmal des nachträglichen Bekanntwerdens ist auf den Zeitpunkt der maßgeblichen Willensbildung durch den zuständigen Bediensteten der Finanzbehörde abzustellen. Hier kommt es auf die abschließende Zeichnung des Bescheids vom 10. Dezember 2007 an. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es daher für die Neuheit einer Tatsache unerheblich, ob sie dem FA erst nach der Aufhebung des Änderungsbescheids vom 9. August 2010 und des Einspruchsbescheids vom 22. Dezember 2010 in der mündlichen Verhandlung am 8. Mai 2012 bekannt geworden ist.

3. Im Allgemeinen stellen die Angaben in der nachgereichten Steuererklärung neue Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar, die zu einer höheren Steuer führen können. Gibt ein Steuerpflichtiger nach Erlass eines auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden Steuerbescheids eine Steuererklärung ab, so sind in aller Regel die erklärten Besteuerungsgrundlagen nachträglich bekannt geworden und rechtfertigen die Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Im Streitfall gilt indes etwas anderes, denn es handelt sich um einen Einzelfall mit besonderer Konstellation. Denn der maßgebliche Grund für die Erhöhung des Gewinns nach der Schätzung beruht auf einer bereits zuvor bekannten Tatsache. Diese Tatsache ist offenbar nicht in hinreichendem Maße in die Schätzung eingegangen und rechtfertigt nunmehr keine Korrektur einer fehlerhaften Schätzung in dem streitigen Umfang.

a) Das FA hat die geänderte Gewinnfeststellung im Wesentlichen auf die Beurteilung des von der Klägerin von der Brauerei B gewährten „Abschreibungsdarlehens“ über 31.000 € (netto) gestützt, weil es hierin - im Gegensatz zur Klägerin - eine betriebliche Einnahme gesehen hat. Die darüberhinausgehend erfolgten unstreitigen Änderungen wegen umsatzsteuerlicher Fragen mit Folgewirkungen für die Gewinnfeststellung (Umsatzsteuer-Erstattung als Betriebseinnahme 4.292,92 €; Umsatzsteuer- und Vorsteuer-Zahlungen insgesamt 25.065,30 €, im Ergebnis gewinnmindernd) können an dieser Stelle vernachlässigt werden. Die streitbefangene Zahlung von B nebst dem dieser zugrundeliegenden Vertragswerk waren dem FA jedoch im Zeitpunkt des Erlasses des Schätzungsbescheides zur Feststellung für 2006 vom 10. Dezember 2007 aus den entsprechenden Unterlagen, dem Schriftverkehr wegen der begehrten verbindlichen Auskunft und aus den Umsatzsteuer-Voranmeldungen des streitigen Feststellungszeitraums 2006 positiv bekannt. Dort war die steuerliche Beurteilung des „Abschreibungsdarlehens“ Gegenstand des zwischen den Beteiligten dieses Klageverfahrens geführten Schriftverkehrs. Die Kenntnis des FA von dem Bierbezugsvertrag vor Erlass des Bescheids vom 10. Dezember 2007 ist zwischen den Beteiligen deshalb auch nicht streitig.

Das FA kann sich im Ergebnis auch nicht mit Erfolg darauf stützen, dass wegen Umsatzsteuer 2006 unter dem 10. Dezember 2007 ebenfalls ein auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen gestützter Bescheid ergangen ist mit der Folge, dass die Umsätze einschließlich des „Abschreibungsdarlehens“ bei der Gewinnschätzung nicht bekannt waren. Ausgehend von dem in den Voranmeldungen angegebenen Gesamtumsatz von 125.591 € einschließlich des „Abschreibungsdarlehens“ als Umsatz im Monat September hat das FA die steuerpflichtigen Lieferungen und Leistungen mit 127.000 € geschätzt, während sich der von der Klägerin im Nachhinein erklärte entsprechende Umsatz des Jahres 2006 auf insgesamt 125.595 € nebst unentgeltlichen Wertabgaben über 1.490 € (Summe 127.085 €) belaufen hat und vom FA übernommen worden ist. Eine Ungewissheit bzw. Unkenntnis über die von der Klägerin tatsächlich im streitigen Feststellungszeitraum erzielten Umsätze kann daher nicht als Anlass oder Ursache für eine nunmehrige Erhöhung des klägerischen Gewinns 2006 unter Hinweis auf die ertragsteuerliche Behandlung des „Abschreibungsdarlehens“ B herhalten.

Vielmehr erweist sich die durch das FA vorgenommene Schätzung des Gewinns mit lediglich 10.000 € als fehlerhaft. Da das FA von dem „Abschreibungsdarlehen“ dem Grund und der Höhe nach Kenntnis hatte, hätte der geschätzte Gewinn höher ausfallen müssen. Das folgt schon daraus, weil dem Betrag von 31.000 € - soweit seinerzeit ersichtlich – keine Betriebsausgaben gegenüber standen.

Die gleichlautenden Erläuterungen in der Anlage zu dem angegriffenen Bescheid und im Einspruchsbescheid ergeben nichts anderes. Das FA hat hierin ausgeführt, welche Beträge der Schätzung zugrunde gelegen haben (könnten), um auf einen Gewinn von 10.000 € zu kommen. Ausgehend von dem angemeldeten Umsatz von 125.591 € und unter Berücksichtigung von Betriebsausgaben in Anlehnung an die Erkenntnisse aus den Vorjahren habe sich ein Gewinn von 11.620 € ergeben, der auf 10.000 € abgerundet hätte werden können. Diese Argumentation überzeugt das Gericht schon deshalb nicht, weil üblicherweise ein schätzweise ermittelter Gewinn für die Feststellung eher auf- als abgerundet wird.

Insgesamt sind die Angaben in der nachgereichten Steuererklärung zu den an dieser Stelle interessierenden Umsätzen bzw. Betriebseinnahmen keine neuen Tatsachen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, weil aus Sicht des FA im Zeitpunkt der Schätzung bereits von betrieblichen Einnahmen der Klägerin in Höhe von 127.000 € netto unter Einschluss des „Abschreibungsdarlehens“ von B für die Umsatzsteuer und von einem Betrag in ebensolcher Größenordnung für die Feststellung ausgegangen worden ist. Insoweit ist gerade keine Änderung eingetreten. Lediglich die „Gewinnquote“ ist vom FA offensichtlich zu gering bemessen worden.

b) Die davon abweichende Argumentation des FA im Klageverfahren führt zu keinem anderen Ergebnis. Es will unter Heranziehung der Rechtsprechung des BFH darauf hinaus, dass der Gewinn erst nach Kenntnis aller in der Anlage EÜR aufgeführten Positionen, also aller für die Gewinnermittlung maßgebender Besteuerungsgrundlagen, zuverlässig ermittelt werden kann und der Gewinn unter Einbeziehung bekannter und neuer Tatsachen insgesamt höher ist als bei der Schätzung angenommen. Der BFH hat seine og. Entscheidungen zur Klärung der Frage getroffen, ob nach einer Schätzung die neu bekannt gewordenen Tatsachen in Zusammenschau mit den bekannten Tatsachen zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führen. Er hat die getrennte Betrachtung gewinnerhöhender und gewinnverringernder Tatsachen (Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben) abgelehnt. Aus der notwendigen Zusammenschau mit der Folge eines anderweitig zu ermittelnden Gewinns oder der festzusetzenden Steuer hat er aber nicht den Schluss gezogen, dass der neu ermittelte Gewinn nunmehr die neue Tatsache ist. Die Feststellung einer steuerlichen Auswirkung aller Besteuerungsgrundlagen war vielmehr bedeutsam für die Notwendigkeit, bei einer niedrigeren Steuer oder einem niedrigeren Gewinn ein fehlendes Verschulden des Steuerpflichtigen an dem nachträglichen Bekanntwerden feststellen zu müssen.

c) Neu im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind im Streitfall – abgesehen von unstreitigen Korrekturen bei der Umsatz- und Vorsteuer – nur Entnahmen und die Betriebsausgaben. Aus den nachfolgen dargestellten Daten (Abweichungen durch Rundungen) ist zu erkennen, in welchen Positionen die Gewinnermittlung der Klägerin von der angegebenen Schätzungsgrundlage und der Ermittlung des neuen Gewinns durch das FA abweicht. Dies liegt zum einen in der Nichterfassung der 31.000 €, zum anderen in naturgemäß abweichenden Betriebsausgaben. Darüber hinaus hat das FA die Umsatzsteuer und die Vorsteuer korrigiert (unstreitig).

Da das FA das „Abschreibungsdarlehen“ bei Erlass des Schätzungsbescheids kannte und nach eigenen Angaben bereits bei der Schätzung berücksichtigt hatte, sind durch die Steuererklärung nur der Eigenverbrauch und die Betriebsausgaben neu bekannt geworden, die für sich genommen saldiert zu einem höheren Gewinn führen würden. Unter Berücksichtigung korrigierter Umsatzsteuer- und Vorsteuer-Beträge ergibt sich indes ein Verlust (unstreitige Betriebseinnahmen ohne 31.000 € = 120.711 €, unstreitige Betriebsausgaben = 125.566 €, unstreitiger Verlust. 4.857 €). Die Differenz zu dem festgestellten Gewinn von 26.143 € beträgt genau 31.000 €.

Die neuen Tatsachen und die unstreitigen Korrekturen führen insgesamt zu einer Gewinnminderung gegenüber der Schätzung. Ein Verschulden der Klägerin wegen Nichtabgabe der Steuererklärung stünde indes einer Änderung zu ihren Gunsten entgegen. Im Streitfall wird aber im Klageverfahren keine Gewinnminderung, sondern lediglich die Aufhebung des Änderungsbescheids verlangt, sodass es bei dem Schätzungsbescheid (Gewinn 10.000 €) verbleiben muss.

4. Da die Voraussetzungen für die Änderung des bestandskräftigen Bescheids vom 10. Dezember 2007 nicht vorliegen, kommt es auf die rechtliche Beurteilung des „Abschreibungsdarlehens“ nicht an.

5. Der Frage, ob der bestandskräftige Bescheid vom 10. Dezember 2007 wegen eines rückwirkenden Ereignisses (Eintreten des Rechtsnachfolgers der Klägerin in das Abschreibungsdarlehen) geändert werden kann, ist in diesem Klageverfahren nicht zu klären, weil Gegenstand des Klageverfahrens nur der Änderungsbescheid vom 20. Juni 2012 ist.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Regelungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgen aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).