I. Die zulässige Klage ist begründet. Die Ablehnung der Änderung seitens des FA war rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO-).

1. Zwar waren - worüber zwischen den Beteiligten kein Streit mehr zu bestehen scheint - die Einkommensteuerbescheide vom 10. März 2010 nicht aufgrund von § 129 Satz 1 AO dergestalt zu berichtigten, dass der Vorläufigkeitsvermerk in seinem bisherigen Umfang erhalten bleibt. Denn es kann angesichts des vom zuständigen Bearbeiter für das Jahr 2001 vorgenommenen Eintrags zur Abarbeitung der programmgesteuerten Hinweise nicht in Zweifel gezogen werden, dass die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO bewusst nicht weiter in den Bescheid aufgenommen werden sollte. Dies mag zwar falsch gewesen sein, gleichwohl liegt kein mechanischer Fehler, sondern eine bewusste Steuerung durch den Bearbeiter vor, welche eine Berichtigung ausschließt. Dies gilt gleichsam für die Jahre 2002 und 2003. Denn die drei Jahre sind zusammen bearbeitet worden, so dass für den Bearbeiter keine Veranlassung bestand, an der schon für das erste Jahr vorgenommen Beurteilung etwas zu ändern bzw. diese - nochmals - zu überdenken.

Zudem wäre - anderweitige Verlängerungen der Festsetzungsfrist für die Streitjahre sind nicht erkennbar - die Berichtigung ohnehin nur innerhalb eines Jahres möglich gewesen (§ 171 Abs. 2 AO), welches bereits abgelaufen war, als die Kläger die endgültigen Kapitaleinkünfte gegenüber dem FA erklärten. Nur vorsorglich weist der Senat in diesem Zusammenhang darauf hin, dass den Klägern auch keine Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist hinsichtlich der geänderten Bescheide - etwa aufgrund fehlender Begründung zum Wegfall der Vorläufigkeit (§ 126 Abs. 3 AO) - gewährt werden kann. Denn die insoweit maßgebliche Jahresfrist (§ 110 Abs. 3 AO) wäre ebenso abgelaufen gewesen.

2. Gleichwohl war das FA zur Durchführung der beantragten Änderung verpflichtet, die Voraussetzungen des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO liegen vor.

Nach dieser Vorschrift ist die vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Dies ist hier der Fall. Die Ungewissheit, namentlich die Höhe der anzusetzenden Kapitaleinkünfte, ist nach Ermittlung der Kapitaleinkünfte und Übermittlung des Ergebnisses an das FA weggefallen. Auch das FA geht davon aus, dass die ausgewiesenen Kapitaleinkünfte der Höhe nach zutreffend ermittelt wurden.

Die einzig zwischen den Beteiligten in Streit stehende Frage, ob die Steuerfestsetzung insoweit noch vorläufig war, ist zu bejahen. Das FA hat den auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk weder aufgehoben, noch ist dieser durch den allein auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk in den Bescheiden vom 10. August 2012 ersetzt worden. Im Einzelnen:

a) Zu einer ausdrücklichen Aufhebung des auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerks ist es nicht gekommen. Es kann insoweit dahinstehen, ob - worauf der der Bearbeitungsvermerk "keine weitere vorl." schließen lässt - das FA von einem Wegfall der Ungewissheit ausgegangen ist. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, hätte das FA jedenfalls entgegen § 165 Abs. 2 Satz 2 AO nicht die Endgültigkeit des Bescheids erklärt.

b) Die Möglichkeit einer konkludenten Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks besteht nach der Rechtsprechung nicht. Vielmehr ist wie folgt zu unterscheiden:

Wird in einem - nicht auf § 165 Abs. 2 AO gestützten - Änderungsbescheid der Vorläufigkeitsvermerk nicht wiederholt, bleibt die Vorläufigkeit in dem bisherigen Umfang erhalten (BFH-Urteile vom 9. September 1988 III R 181/84, BFHE 154, 430, [BFH 09.09.1988 - III R 191/84] BStBl II 1989, 9 [BFH 09.09.1988 - III R 191/84]; vom 7. Dezember 1988 X R 16/87, BFH/NV 1989, 663 zum Vorbehalt der Nachprüfung; vom 24. April 1990 IX R 58/85, BFH/NV 1991, 139). Demgemäß bedarf es einer ausdrücklichen Endgültigkeitserklärung zur Beseitigung der Vorläufigkeit (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282 [BFH 19.10.1999 - IX R 23/98]).

Wird hingegen im Rahmen eines Änderungsbescheids der bisherige Vorläufigkeitsvermerk geändert, tritt dieser an die Stelle des bisherigen Vorläufigkeitsvermerks, bestimmt den Umfang der Vorläufigkeit neu und regelt abschließend, inwieweit die Steuer nunmehr vorläufig festgesetzt ist (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282 [BFH 19.10.1999 - IX R 23/98]). Im zugrundeliegenden Fall des BFH war im Tenor der Bescheide - im Gegensatz zum Streitfall - keine Unterscheidung zwischen den beiden Sätzen des § 165 Abs. 1 AO getroffen worden (vgl. hierzu FG Münster, Urteil vom 25. Mai 2012 4 K 511/11 E, EFG 2012, 1616 sowie Graw in EFG 2012, 1618, 1619).

c) Auf Grundlage dieser Rechtsprechung kommt es im Streitfall maßgeblich darauf an, ob im Falle der sowohl auf Satz 1 als auch Satz 2 des § 165 Abs. 1 AO gestützten Vorläufigkeit ein einheitlicher Vorläufigkeitsvermerk besteht oder zwei getrennt voneinander zu behandelnde Vorläufigkeitsvermerke vorliegen.

Wäre der Vorläufigkeitsvermerk einheitlich zu verstehen, hätte das FA diesen im Rahmen der auf § 175 AO gestützten Änderungsbescheide dergestalt eingeschränkt, dass lediglich der neue Vorläufigkeitsvermerk Bestand hätte und der Bescheid im Hinblick auf die Höhe der Kapitaleinkünfte nicht mehr von der Vorläufigkeit erfasst gewesen wäre. Bei zwei voneinander getrennten Vorläufigkeitsvermerken hätte das FA den auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk lediglich nicht wiederholt, was aber keine Auswirkung auf die Wirksamkeit desselben gehabt hätte.

d) Nach Auffassung des Senats sind - jedenfalls in den Fällen, in denen der Steuerbescheid bereits im Tenor ausdrücklich danach unterscheidet - die Vorläufigkeitsvermerke nach Satz 1 und Satz 2 des § 165 Abs. 1 AO getrennt voneinander zu beurteilen (im Ergebnis ebenso FG Münster, Urteil vom 25. Mai 2012 4 K 511/11 E, EFG 2012, 1616). In der Folge ersetzte bzw. bestätigte im Streitfall der Vorläufigkeitsvermerk in den Bescheiden vom 9. August 2010 nur den bisherigen auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk, nicht hingegen denjenigen aufgrund von Satz 1 der genannten Vorschrift.

aa) Die Unterscheidung zwischen den verschiedenen Arten der Vorläufigkeit folgt schon unmittelbar aus § 165 Abs. 1 AO. Denn während sich Satz 1 der Vorschrift auf eine Ungewissheit im verwirklichten Lebenssachverhalt bezieht (vgl. dazu Cöster in Pahlke, AO, 2. Aufl. 2009, § 165 Rn. 12f), bezieht sich der Vorläufigkeitsvermerk nach Satz 2 der Vorschrift auf eine Ungewissheit über das anzuwendende Recht. Dementsprechend ist auch nur der Vorläufigkeitsvermerk aufgrund von § 165 Abs. 1 Satz 1 AO individuell auf den jeweiligen Steuerfall zugeschnitten, während die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO maschinell auf Grundlage eines BMF-Schreibens in der jeweils gültigen Fassung dem Grunde nach alle Einkommensteuerbescheide betrifft. Die Unterscheidung im Gesetz setzt sich fort in unterschiedlichen Rechtsfolgen betreffend die Beseitigung des Ungewissheit sowie der Pflicht zur Erklärung des Bescheids für endgültig (vgl. § 165 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 AO).

bb) Vor dem Hintergrund der bereits im Gesetz angelegten Unterscheidung sieht der Senat keine Bedenken, jedenfalls dann von zwei getrennten Vorläufigkeitsvermerken auszugehen, wenn damit einer schon in den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegten Differenzierung gefolgt wird.

Es entsprach lange Zeit der Praxis der niedersächsischen Finanzämter, in den Steuerbescheiden unter dem Punkt "Art des Festsetzung" lediglich anzugeben, der Steuerbescheid sei "nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig, soweit dies im Erläuterungsteil ausgeführt" sei. Soweit eine "maschinelle" Vorläufigkeit im Erläuterungsteil aufgeführt worden war, beinhaltete diese ebenso keinen ausdrücklichen Hinweis auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO (vgl. dazu etwa den Einkommensteuerbescheid 2003 für die Kläger vom 10. März 2005, Bl. 111 Einkommensteuerakte 2003). Zwischenzeitlich unterscheidet die Finanzverwaltung unter "Art der Festsetzung" zwischen den beiden Sätzen des § 165 Abs. 1 AO, ebenso wie nunmehr die Erläuterungstexte zur maschinellen Vorläufigkeit auf bestimmte Nummern des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO Bezug nehmen. In den Fällen einer nicht vorgegebenen Erläuterung der Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO hängt es naturgemäß vom jeweiligen Bearbeiter ab, ob in den Erläuterungen ausdrücklich auf die Vorschrift Bezug genommen wird. In den Bescheiden vom 11. März 2010 etwa war dies nicht der Fall.

Wird eine solche vom Gesetz jedenfalls angelegte Unterscheidung vom FA getroffen, muss sich das FA auch im Folgenden an diese Unterscheidung halten und sich am eigenen Bescheid festhalten lassen. Denn aufgrund der einmal vorgenommenen Unterscheidung dürfen die Steuerpflichtigen darauf vertrauen, dass Änderungen im Hinblick auf den Umfang der Vorläufigkeit nur eines Satzes des § 165 Abs. 1 AO auch ausdrücklich als solche hervorgehoben werden.

Gemäß § 124 Abs. 1 Satz AO wird ein Vorläufigkeitsvermerk als Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt in gleicher Weise wie der Verwaltungsakt selbst mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird. Für den Regelungsinhalt der Nebenbestimmung ist danach entscheidend, wie der Adressat ihren materiellen Gehalt nach den ihm bekannten Umständen - seinem "objektiven Verständnishorizont" - unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (vgl. § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-) verstehen konnte (BFH-Urteile vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791 [BFH 27.11.1996 - X R 20/95] und vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282 [BFH 19.10.1999 - IX R 23/98]).

Dementsprechend ist es zwar nicht entscheidend, ob das FA überhaupt zur Aufhebung der auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO gestützten Vorläufigkeit befugt war. Denn selbst wenn dies nicht der Fall gewesen sein sollte, besteht die Möglichkeit einer rechtswidrigen Aufhebung. Jedoch hat nach dem Verständnis des Adressaten der Steuerbescheide vom 11. März 2010 das FA eine ausdrückliche Unterscheidung zwischen zwei Arten der vorläufigen Steuerfestsetzung sowohl im Tenor als auch in den Erläuterungen zum Bescheid vorgenommen. Der selbe Adressat der Bescheide vom 9. August 2010 hatte keine Veranlassung davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung diese selbst geschaffene Unterscheidung nunmehr wieder beseitigen wollte. Aus den Bescheiden geht dies auch nicht hinreichend hervor, da wie ausgeführt eine Endgültigkeitserklärung gerade nicht abgegeben wurde. Auch die Begleitumstände vor Erlass der Bescheide vom 9. August 2010 boten den Klägern keinen Anlass, von einem teilweisen Wegfall der Vorläufigkeit ausgehen zu müssen. Vielmehr haben die Kläger auf den Hinweis des FA, die Bescheide seien im Hinblick auf die Kapitaleinkünfte vorläufig ergangen, sogar die eingelegten Einsprüche zurückgenommen. Das FA hat hiermit jedenfalls sinngemäß zu verstehen gegeben, eine Änderung der Bescheide aufgrund der abschließenden Ermittlung der Höhe der Kapitaleinkünfte sei gerade aufgrund dieser Vorläufigkeit auch außerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens möglich. Es darf zudem nicht unberücksichtigt bleiben, dass ein Zusammenhang zwischen der auf § 175 AO gestützten Änderung und dem Vorläufigkeitsvermerk aufgrund von § 165 Abs. 1 Satz 1 AO nicht bestand und auch insoweit die Kläger keinen Anlass hatten, von einem Wegfall der Vorläufigkeit ausgehen zu müssen. Es sei insoweit noch einmal klargestellt, dass - anders als das FA behauptet - die Änderungsbescheide allein an die Kläger adressiert waren.

Für die Ansicht des FA spricht aus Sicht des Senats allenfalls der Umstand, dass sich der Umfang des Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO in den Bescheiden vom 11. März 2010 und vom 9. August 2010 nicht geändert hat. Es wäre denkbar gerade hieraus den Schluss zu ziehen, es müsse von einem geänderten (einheitlichen) Vorläufigkeitsvermerk ausgegangen werden, welcher eben nur die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr erfasst. Dies erscheint dem Senat aufgrund der obigen Erwägungen aber nicht zwingend. Zudem darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass es an sich zur Klarstellung geboten ist, in jedem Änderungsbescheid den Vorläufigkeitsvermerk vollständig zu wiederholen (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1990 IX R 58/85, BFH/NV 1991, 131 [BFH 31.05.1990 - V R 21/86]). Aus der Tatsache, dass sich das FA teilweise (für § 165 Abs. 1 Satz 2 AO) daran hält, teilweise (für § 165 Abs. 1 Satz 1 AO) hingegen nicht, kann angesichts der vom FA vorgenommenen Trennung nicht auf einen einheitlichen Willen zur vollständigen Neuregelung der Vorläufigkeit geschlossen werden, zumal diese ohnehin aus dem Bescheid nicht hinreichend deutlich hervorging.

e) Da wie dargelegt der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO durch die Änderungsbescheide nicht wegfiel, war das FA auch verpflichtet, die von den Klägern beantragte Änderung gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO durchzuführen, nachdem die Höhe der Kapitaleinkünfte unstreitig ist. Es kommt insoweit auch nicht auf die Rechtmäßigkeit des Vorläufigkeitsvermerks an, da der Bescheid, mit welchem die Vorläufigkeit angeordnet worden ist, bestandskräftig geworden und nicht Gegenstand des Verfahrens ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1988 III R 191/84, BFHE 154, 430, BStBl II 1989, 9 [BFH 09.09.1988 - III R 191/84]).

II. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zuzulassen. Die Frage, ob zwischen den auf Satz 1 bzw. Satz 2 des § 165 Abs. 1 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerken unterschieden werden kann, hat grundsätzliche Bedeutung und dient im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 (IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282 [BFH 19.10.1999 - IX R 23/98]) auch der Fortbildung des Rechts.

Die übrigen Nebenentscheidungen beruhen auf § 135 Abs. 1 FGO, § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung und § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.