Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, soweit Umsatzsteuer über die sich aus der Urteilsformel ergebenen Beträge hinaus festgesetzt wurde. Die Umsatzsteuer war deshalb wie geschehen herabzusetzen (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FinanzgerichtsordnungFGO ...).

Die Umsätze des Klägers aus dem Verkauf von Omega 3-Lachsöl-Kapseln unterliegen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (U StG) i.V.m. der lfd. Nr. 26 Buchst. f der Anlage 2. Bei dem im Streit stehenden Omega 3-Lachsöl-Kapseln handelt es sich nach Auffassung des erkennenden Senats um genießbares tierisches Öl der Position 1517 des Zolltarifs.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 26 Buchst. f unterfallen Lieferungen mit der Warenbezeichnung "genießbare Mischungen und Zubereitungen von tierischen oder pflanzlichen Fetten und Ölen sowie von Fraktionen verschiedener Fette und Öle, ausgenommen Form- und Trennöle" dem ermäßigten Steuersatz. Unter Nr. 26 Buchst. f fallen Waren aus der Position 1517 des Zolltarifs. Dieser benennt u.a. die "genießbaren Mischungen und Zubereitungen von tierischen Ölen" (Position 1517 9099) als begünstigt, soweit sie nicht der Position 1516 angehören. Zur Position 1516 gehören nach den amtlichen Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur tierische und pflanzliche Fette und Öle, die durch besondere Verfahren eine spezifische chemische Umwandlung erfahren haben, jedoch nicht weiterverarbeitet wurden. Eine derartige chemische Umwandlung hat vorliegend nicht stattgefunden. Gemäß den Erläuterungen des Klägers zum Herstellungsverfahren der streitigen Omega 3-Lachsöl-Kapseln wurde das Fischöl lediglich durch mehrere Filter- und Pressvorgänge gewonnen und im Rahmen einer Standardisierung in einen einheitlichen Ausgangswert versetzt.

Die vom Kläger vertriebenen Omega 3-Lachsöl-Kapseln unterfallen dem Begriff der "genießbaren Mischungen und Zubereitungen von tierischen Ölen" im Sinne der Position 1517 9099 des Zolltarifs. Durch die Verkapselung und den damit einhergehenden Zusatz von 15 mg Tocopherol (Vitamin E) auf 500 mg Omega-3-Lachsöl entsteht eine zum menschlichen Verzehr geeignete Zubereitung von tierischen Ölen.

Unbeachtlich ist dabei, dass der Zusatz an Vitamin E nicht die für den menschlichen Ernährungsbedarf erforderliche Tagesdosierung erzielt. Rz. 05.0 der Erläuterungen zur kombinierten Nomenklatur weist auf einen geringen Zusatz von Vitaminen hin, enthält aber auch unter Hinweis auf die in Anmerkung 1 c) zu Kapital 15 gezogenen Grenzen nicht das Erfordernis einer Mindestmenge an Vitaminenzusatz in Form einer menschlichen Tagesdosis. Hierin wird nur der Höchstprozentanteil für Waren der Pos. 0405 des Zolltarifs (Butter und andere Fettstoffe aus der Milch) festgelegt. Für die übrigen Zusätze gilt, dass sie nur in geringem Umfang in einer Ware der Position 1517 des Zolltarifs enthalten sein dürfen, wobei es nicht auf den gewichtsmäßigen Anteil ankommt. Vielmehr ist entscheidend, ob das Erzeugnis trotz der Zusätze noch vom Wortlaut der Position 1517 erfasst wird. Dies ist auch im Hinblick auf das Antioxidant der Fall (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 1998 VII R 50/97, BFH/NV 1999, 688).

Entgegen der Auffassung des Beklagten stellen die Kapselhüllen keine Verpackung nach der Allgemeinen Vorschrift (AV) 5b dar, sondern sind Bestandteil des Enderzeugnisses. Um eine Verpackung im Sinne der Vorschrift handelt es sich dann, wenn die Waren im maßgebenden Zeitpunkt in der für sie üblichen Verpackung enthalten sind und kein Behältnis i.S. der AV 5a vorliegt. Ob eine Umhüllung als für die jeweilige Ware üblich anzusehen ist, ist im Einzelfall zu entscheiden. Dabei kommt einer ...üblichen Verpackung" im Allgemeinen keine oder nur ein geringfügiger selbständiger Gebrauchswert zu (vgl. Schmölz, Gemeinsame oder getrennte Einreihung in die Kombinierte Nomenklatur, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern 1992, 308, 313). Zwar ist die Verabreichung von Nahrungsergänzungsmitteln in flüssiger Form in Gestalt von Kapseln grundsätzlich als gängig zu bezeichnen. Anders als in dem vom Bundesfinanzhof zu entscheidenden Fall der zolltariflichen Einordnung von Nachtkerzenölkapseln, dessen Kapselhülle vor Verwendung entfernt werden musste (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 1998 VII R 50/97 a.a.O.), kommt der Kapselumhüllung im Streitfall aber eine eigenständige Funktion zu. Aufgrund ihrer Zusammensetzung ermöglicht sie unter Zuführung des Tocopherol überhaupt erst den menschlichen Verzehr des in seiner Grundsubstanz ungenießbaren Lachsöles. Im Gegensatz zu einer rein funktionalen Umhüllung von flüssigen Inhaltsstoffen durch ihre Verkapselung erschöpft sich hier die Funktion der Kapselhülle nicht in ihrer Schutz- und Darreichungsform, sondern bewirkt eine Umqualifizierung des an sich ungenießbaren Fischöles in ein für den menschlichen Verzehr geeignetes Nährungsergänzungsmittel. Hieraus folgt nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall eine Umqualifizierung des Charakters der Ware und führt zu einer gemeinsamen Einordnung des durch die Zusammensetzung entstandenen Produktes in das Kapitel 15 zur Unterposition 1517 9099 01.

Der Einreihung der streitbefangenen Omega 3-Lachsöl-Kapsel unter die Position 1517 steht auch nicht die grundsätzliche Einordnung von raffinierten Fetten und Ölen von Fischen und Meeressäugetieren unter die Position 1504 des Zolltarifs entgegen. Die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur beschreiben diese Fischöle und "fette unter Position 1504 Rz. 01.0 als mit einem eigentümlichen, für sie charakteristischen Fischgeruch und einen unangenehmen Geschmack versehene Produkte. Dieses unterscheidet das im Streitfall durch Verkapselung erreichte Endprodukt von der Ursprungsware und verdeutlicht die erfolgte Umqualifizierung des Fischöls vom Rohzustand. Ferner enthalten die Erläuterungen unter Rz. 15.1 zu der vom Beklagten als einschlägig erachteten Unterposition 1504 2090 den Hinweis, dass die Fette und Öle dieser Unterpositionen fast ausschließlich zu technischen und industriellen Zwecken verwendet werden, wie z.B. in der Gerberei, zum Herstellen von Anstrichfarbe oder von Scheidölzubereitungen. Den Fischölen der Positionen 1504 ist mithin gemein, dass sie für den menschlichen Verzehr ungeeignet sind. Die Einreihung der Omega 3-Lachsöl-Kapseln unter die Position 1517 des Zolltarifs trägt damit in Abgrenzung zur Position 1504 dem Umstand Rechnung, dass das Lachsöl vorliegend infolge von Mischung mit Vitamin E und Zubereitung durch Verkapselung des Ausgangsstoffes die Ungenießbarkeit einstellt und zum menschlichen Verzehr bestimmt wird.

Schließlich steht die Einordnung des genießbaren Lachsölpräparates unter die nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 begünstigte Ware im Einklang mit der Intention der Vorschrift, vorrangig Lebensmittel dem ermäßigten Steuersatz zuzuordnen. Als Nahrungsergänzungsmittel besitzen die fraglichen Omega 3-Lachsöl-Kapseln die Eigenschaften eines Lebensmittels.

Die vom Beklagten vorgenommene Zuordnung der Umsätze aus der Lieferung von Omega 3-Lachsöl-Kapseln zu den Umsätzen, die dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG in der für das jeweilige Streitjahr gültigen Fassung unterliegen, ist zu korrigieren. Die Umsätze sind dem ermäßigten Steuersatz von 7 % zu unterwerfen. Die Korrektur erfolgt in Anlehnung an die vom Beklagten vorgenommenen Berichtigungen entsprechend der Anlage zum Einspruchsbescheid. Der dem Beklagten bei der Ermittlung der (Netto-) Bemessungsgrundlage für den Veranlagungszeitraum 1995 unterlaufe Rechenfehler ist dabei zu korrigieren und als Nettobemessungsgrundlage ein Betrag von 14. 045 DM

(15. 028 DM x 100/107) zu berücksichtigen.

Hiernach ergibt sich folgende Berechnung (alle Beträge in DM):

...

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Anordnung der vorläufigen Vollstreckung folgt aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.