Die Beteiligten streiten in der Hauptsache um die Erfassung verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA).

Der Antragsteller -Ast- war in den Streitjahren als Gastronom tätig. Er erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie aus nichtselbständiger Arbeit als Geschäftsführer der ... GmbH, an welcher er auch als Gesellschafter beteiligt war. Sein Stammkapital an der GmbH betrug vom 1. Januar 2001 bis zum ... 2001 50.000 DM (100%) und vom ... 2001 bis zum ... 2003 13.300 EUR von insgesamt 26.000 EUR (51,15%), die restlichen Anteile hielt eine Mitgesellschafterin, welche ebenfalls geschäftsführungsbefugt war. Der Ast schied am ... 2003 als Gesellschafter der GmbH aus und war ab diesem Zeitpunkt auch nicht mehr deren Geschäftsführer. Der Ast wurde vom Antragsgegner - dem Finanzamt (FA) - zunächst aufgrund der eingereichten Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre veranlagt. Die entsprechenden Einkommensteuerbescheide wurden jeweils an in den drei Steuererklärungen angegebenen Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben.

In der Zeit vom ... 2006 bis zum ... 2008 fand bei der GmbH eine Außenprüfung statt. Der Prüfer stellte dabei fest, dass diverse Wareneingangsrechungen fehlten, obwohl entsprechende Buchungen vorgenommen worden waren. Aufgrund der dann nachgereichten Unterlagen erstellte der Prüfer eine Kalkulation anhand des bereinigten Wareneinkaufs für das Jahr 2003. Der sich danach ergebende Rohgewinnaufschlagsatz in Höhe von 213,74% wurde auf die Jahre 2002 und 2001 übertragen. Es ergaben sich Korrekturen des Umsatzes in Höhe von 97.000 DM für 2001, 51.000 EUR für 2002 und 52.000 EUR für 2003. Der Prüfer gelangte weiter zu der Auffassung, die aufgedeckten Kalkulationsdifferenzen führten unter anderem beim Ast zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe seines jeweiligen Beteiligungsanteils an der GmbH, wobei das Ausscheiden im Dezember 2003 außer Betracht gelassen wurde. Da über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, wurden die aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung sich ergebenden Körperschaftsteuerbeträge zur Insolvenztabelle angemeldet und nach einem Widerspruch des Insolvenzverwalters letztlich durch Bescheid vom 27. Februar 2009 festgestellt.

Dieses Ergebnis der Außenprüfung wurde dem FA in Form einer Kontrollmitteilung übermittelt. Das FA erließ zunächst Änderungsbescheide unter dem 8. Dezember 2008 gegenüber dem in den Steuererklärungen angegebenen Empfangsbevollmächtigten. Dieser sandte die Bescheide mit Schriftsatz vom 18. Dezember 2008 an das FA zurück und erklärte, den Ast nicht weiter zu vertreten. Das FA stornierte die Bescheide intern.

Das FA erließ die Bescheide erneut unter dem 26. Januar 2009 und gab diese unter dem 27. Januar 2009 durch Aushang öffentlich bekannt. Im Mai 2009 wandte sich der Ast an das FA wegen der an ihn gerichteten Forderungen aufgrund einer Mahnung. Das FA hielt daraufhin in einem Aktenvermerk fest, die öffentliche Bekanntgabe sei nicht zulässig gewesen. Da der Ast die Sache wegen der Rückstände zwischenzeitlich wieder an seinen ehemaligen Empfangsbevollmächtigten abgegeben hatte, gab das FA die Bescheide daraufhin unter dem 29. Juni 2009, gestützt auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO), erneut an diesen bekannt und setzte vGA als Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 69.360 DM für 2001, 26.086 EUR für 2002 und 26.598 EUR für 2003 unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens an. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Während des Einspruchsverfahrens teilte das FA mit, die Änderung der Bescheide hätte auf§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. auf § 32a Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) gestützt werden müssen, die unrichtige Bezeichnung schade jedoch nicht.

Aufgrund der ablehnenden Entscheidungen des FA über eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) hat der Ast in dem ehemals unter dem Az. 2 V 116/10 geführten Verfahren das Gericht angerufen. Den Antrag hat das Gericht unter dem 11. Juni 2010 überwiegend abgelehnt. In den Gründen ist das Gericht dabei, gestützt auf einen Aktenvermerk des FA, davon ausgegangen, an die GmbH seien aufgrund der Außenprüfung geänderte Körperschaftsteuerbescheide ergangen. Auf den genannten Beschluss wird im Übrigen verwiesen.

Der Ast macht nunmehr geltend, der Antrag auf AdV sei in vollem Umfang begründet und der vorangegangene Beschluss daher gemäߧ 69 Abs. 6 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuändern. Da an die GmbH keine Steuerbescheide gerichtet worden seien, komme auch die Änderung beim Ast gestützt auf § 32a KStG nicht in Betracht. Die im ursprünglichen Beschluss vorausgesetzte Bekanntgabe von Steuerbescheiden an die GmbH sei unzutreffend und im Übrigen von den Beteiligten selbst auch nicht angesprochen worden. Da der Ast bereits zum 9. Dezember 2003 aus der GmbH ausgeschieden sei, habe er weder Einfluss auf die Außenprüfung noch auf die später an die GmbH gerichteten Bescheide bzw. die Anmeldungen zur Insolvenztabelle gehabt.

Im Hinblick auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lägen bereits keine neuen Tatsachen vor. Im Übrigen sei für die Jahre 2001 und 2002 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Im Jahr 2003 schließlich sei der Ast nicht mehr selbst aktiv bei der GmbH tätig geworden. Die Zurechnung von Kalkulationsmehrergebnissen sei daher nicht zulässig.

Im Übrigen müsse hinsichtlich der im Jahr 2008 erlassenen Änderungsbescheide davon ausgegangen werden, dass diese entweder durch einen Einspruch, namentlich durch die Rücksendung der Bescheide, angefochten worden seien oder das FA die Bescheide aufgrund der späteren Neubekanntgabe konkludent aufgehoben habe oder aufgrund der fehlenden Anhörung in Anwendung des § 126 Abs. 2 Satz 1 AO Wiedereinsetzung im Hinblick auf eine versäumte Einspruchsfrist zu gewähren sei.

Der Ast beantragt,

Der Antragsgegner beantragt,

und ist insoweit insbesondere der Auffassung, der Antrag sei bereits unzulässig. Es seien aus Sicht des Ast. keine Umstände eingetreten oder erkennbar geworden, die eine Änderung des entscheidungserheblichen Sachverhalts oder der maßgeblichen Rechtslage bewirken könnten.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftsätzliche Vorbringen der Beteiligten - auch im Hauptsacheverfahren - verwiesen.

Der Antrag ist nur teilweise zulässig und begründet.

1.

Gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO kann jeder Beteiligte die Änderung oder Aufhebung eines AdV-Beschlusses wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen. Die in § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO benannten Umstände liegen vor, wenn entweder nachträglich eingetretene oder bekannt gewordene Gegebenheiten den Fall in tatsächlicher Hinsicht in einem neuen Licht erscheinen lassen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. September 1996, I B 39/96, BFH/NV 1997, 247, vom 19. November 2003, I S 7/03, BFH/NV 2004, 516, und vom 16. Oktober 2006, IV S 8/06, [...]) oder wenn eine Gesetzesänderung oder eine zwischenzeitlich ergangene gerichtliche Entscheidung zu einer veränderten Beurteilung der maßgeblichen Rechtslage führen können (BFH-Beschluss vom 15. Januar 1991, IX S 6/90, BFH/NV 1991, 535). Bei unveränderter tatsächlicher und rechtlicher Ausgangslage erfüllen neue rechtliche Überlegungen des Antragstellers ebenso wie die bloße Wiederholung der bisherigen Argumentation den Tatbestand des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO jedoch nicht (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 516). Sie sind deshalb nicht geeignet, die Statthaftigkeit eines wiederholten Antrags auf gerichtliche Aufhebung der Vollziehung zu begründen (BFH-Beschluss vom 13. Mai 2008, VI S 7/08, BFH/NV 2008, 1352).

Dies vorausgeschickt ist der Antrag, jedenfalls soweit das Streitjahr 2001 betroffen ist, zulässig. Denn die fehlende Bekanntgabe der Steuerbescheide an die GmbH war dem Ast zunächst unbekannt, jedoch ausweislich des Wortlauts des hier in Streit stehenden § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG, wonach für die Änderungsmöglichkeit ein (geänderter) Steuerbescheid bei der Körperschaft erforderlich ist, von Relevanz. Weder im Einspruchsverfahren noch im vorangegangenen gerichtlichen AdV-Verfahren wurde dem Ast mitgeteilt, dass lediglich eine Anmeldung von Steuerforderungen zur Tabelle und deren spätere Feststellung betrieben worden ist. Diese Tatsache ist dem Ast auch ohne Verschulden unbekannt geblieben, da er bereits deutlich vor der Außenprüfung und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus der GmbH ausgeschieden ist und folglich mit deren steuerrechtlichen Verhältnissen nicht mehr betraut war. Zudem war insoweit zu berücksichtigen, dass ausweislich der vom FA geführten Akten und eines darin enthaltenen Aktenvermerks, dem sich das Gericht zunächst anschloss, auch das FA von einer Bekanntgabe von Steuerbescheiden an die GmbH ausging. Unter diesen Umständen würde es dem Grundsatz von Treu und Glauben zuwiderlaufen, dem Ast ein Verschulden anzulasten und einen Antrag auf Änderung des vorangegangenen Beschlusses aus prozessrechtlichen Gründen abzulehnen.

Auf die Bedenken gegen die Zulässigkeit des Änderungsantrags für die Jahre 2002 und 2003 und die damit verbundene Frage, ob insoweit angesichts einer Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO tatsächlich nachträglich bekannt gewordene Tatsachen vorliegen, ist hier nicht näher einzugehen, da der Antrag insoweit jedenfalls unbegründet ist (dazu unten).

2.

Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

a)

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1984, III B 40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996, I B 61/96, BStBl II 1997, 466). Solche Umstände sind im vorliegenden Fall nur teilweise gegeben.

aa)

Der Antrag ist demnach unbegründet, soweit für das Jahr 2003 eine über die im Beschluss vom 11. Juni 2010 hinausgehende und für das Jahr 2002 AdV begehrt wird. Es kann insoweit dahinstehen, ob eine Änderung der Bescheide auf § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG gestützt werden konnte. Denn die Änderung konnte in Anbetracht der vorzunehmenden summarischen Prüfung jedenfalls auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden.

Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache in diesem Sinne ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996, XI R 36/96, BStBl. II 1997, 264). Für die Frage, ob eine Tatsache nachträglich bekannt wird, ist grundsätzlich auf die abschließende Zeichnung des Eingabewertbogens für die maschinelle Bearbeitung des Bescheids als Ausdruck der abschließenden Willensbildung abzustellen (BFH-Urteil vom 27. November 2001, VIII R 3/01, BFH/NV 2002, 473).

In diesem Sinne ist die Tatsache, dass es bei der GmbH zu Vermögenszuflüssen gekommen ist, deren Verbleib von den an der GmbH Beteiligten nicht aufgeklärt werden konnte, nachträglich bekannt geworden. Die ursprünglichen Steuerbescheide waren bei den von der Außenprüfung getroffenen Feststellungen bereits ergangen. Bei Ansatz der daraus folgenden verdeckten Gewinnausschüttung (siehe dazu den Beschluss vom 11. Juni 2010) ergibt sich eine höhere Einkommensteuer des Ast.

Entsprechend dem summarischen Charakters des Aussetzungsverfahrens ist der Mitwirkungspflicht des Antragstellers bereits durch die Glaubhaftmachung von Tatsachen genügt. Eine Glaubhaftmachung verlangt aber Beweise, die das Gericht sofort erheben kann. Daher sind nicht präsente Beweismittel im Rahmen des Aussetzungsverfahrens ausgeschlossen. In diesem gerichtlichen Aussetzungsverfahren ist der Antragsteller der ihm obliegenden Mitwirkungspflicht - wegen fehlender präsenter Beweismittel - nicht nachgekommen. Dies hat zur Folge, dass der Nachteil der verbleibenden Ungewissheit wegen der bei ihm liegenden objektiven Beweislast zu seinen Lasten geht.

(i)

Unter Berücksichtigung dieser Prämissen gilt für das Jahr 2003 Folgendes:

Es konnte nicht zugunsten des Ast. berücksichtigt werden, dass er nach seinem Vortrag tatsächlich im Jahr 2003 nicht mehr selbst aktiv in der GmbH tätig gewesen sein will. Denn insoweit ist der Ast schon im Einspruchsverfahren und zu Beginn des Hauptsacheverfahrens seiner Mitwirkungspflicht nicht gehörig nachgekommen; es wird diesbezüglich auf den Beschluss vom 11. Juni 2010 verwiesen. Soweit sich der Ast nunmehr auf das Zeugnis der weiteren damaligen Geschäftsführerin beruft, handelt es sich nicht um ein präsentes Beweismittel, welches das Gericht im Rahmen des AdV-Verfahrens berücksichtigen könnte.

Ebenso wenig führen die zurückgegangenen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in den Jahren 2002 und 2003 und der Umzug nach ... zu einer anderen Einschätzung. Denn selbst wenn daraus zu schließen sein sollte, dass der Ast nicht mehr aktiv in der GmbH mitgearbeitet hat, bedeutet dies nicht, dass er nicht als Geschäftsführer weiterhin deren Geschicke überwachte, zumal er weiterhin deren Betriebsfahrzeug nutzte und auch weiterhin seine Gesellschafterstellung inne hatte. Die bloße Erklärung des Ast, er habe die Geschäftsführung faktisch komplett an die weitere Gesellschafterin übergeben, ist durch nichts - insbesondere nicht durch eine schriftliche Bestätigung der damaligen Mitgesellschafterin - belegt. Ernstliche Zweifel können insoweit nicht begründet werden.

Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass aufgrund der Abgabe der maßgeblichen Einkommensteuererklärung für 2003 im Jahr 2005 die reguläre Festsetzungsfrist im Jahr 2009 noch nicht abgelaufen war (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Frage, ob die Bescheide bereits im Jahr 2008 oder erst im Jahr 2009 wirksam bekannt gegeben worden sind, spielt insoweit keine Rolle.

(ii)

Auch für das Jahr 2002 war die Änderung aufgrund der nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen möglich. Entgegen der Auffassung des Ast war die reguläre Festsetzungsfrist für dieses Jahr auch noch nicht abgelaufen.

Aufgrund der Abgabe der Steuererklärung im Jahr 2004 lief die reguläre Festsetzungsfrist bis zum Ablauf des Jahres 2008 (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Innerhalb dieser Frist hat der Änderungsbescheid für das Jahr 2002 den Machtbereich der Behörde verlassen (§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO) und wurde wirksam bekannt gegeben. Dies ergibt sich aus dem Schreiben des Bevollmächtigten, mit dem dieser die Änderungsbescheide zurückschickte.

Zunächst ist die Festsetzungsfrist gewahrt, weil die Bescheide jedenfalls noch im Dezember 2008 den Bereich des FA verlassen haben. Anderenfalls wäre die Rücksendung der Bescheide, ebenfalls im Dezember 2008, nicht möglich gewesen. Auch an einer wirksamen Bekanntgabe kann nicht gezweifelt werden. Denn gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO kann ein Verwaltungsakt gegenüber dem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Der BFH hat wiederholt entschieden, dass bei der nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO gebotenen Ermessensentscheidung (Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes an Beteiligten selbst oder an den Bevollmächtigten) die Finanzbehörde kein Wahlrecht mehr hat, wenn der Steuerpflichtige ihr ausdrücklich mitteilt, dass er einen bestimmten Vertreter auch zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtige (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1987, I R 180, 181/84, BFH/NV 1988, 274; BFH-Beschluss vom 24. April 1985, I S 1/85, BFH/NV 1986, 320). Die Bekanntgabe des Steuerbescheides an den Steuerpflichtigen selbst ist in diesen Fällen unwirksam. Auch die Finanzverwaltung wendet diese Grundsätze im Regelfall an (vgl. AEAO zu § 122 AO Tz. 1.7.2). Jedenfalls ist die Entscheidung der Bekanntgabe an einen benannten Empfangsbevollmächtigten in diesen Fällen ermessensfehlerfrei.

So lag der Fall auch hier, da eine wirksame Empfangsvollmacht vorlag. Denn der Ast hatte in der von im unterschriebenen Steuererklärung für das Jahr 2002 angegeben, der Steuerbescheid solle nicht ihm, sondern dem Bevollmächtigten zugesandt werden. Die in der Steuererklärung erteilte Empfangsvollmacht wirkt dabei nach der Rechtsprechung des BFH auch für Änderungsbescheide der entsprechenden Steuerjahre (BFH-Urteil vom 29. Mai 1996, I R 42/95, BFH/NV 1997, 1).

Entgegen der Ansicht des Ast. hat sich daran nichts durch die lange zurückliegenden Zeiträume seit der erstmaligen Bekanntgabe oder durch den Wegzug des Ast ins Ausland geändert. Ein Grundsatz, wonach eine erteilte Vollmacht ohne weiteres Zutun durch Zeitablauf ungültig wird, existiert nicht, zumal es in der Hand der Steuerpflichtigen liegt, eine Vollmacht zeitlich oder beschränkt auf bestimmte Verwaltungsakte zu erteilen. Demgegenüber ist ein Widerruf der Vollmacht gegenüber der Finanzbehörde zu erklären, da er ihr zugehen muss, um Wirksamkeit zu entfalten (§ 80 Abs. 1 Satz 4 AO). Aufgrund der weiter bestehenden Bevollmächtigung bestand für das FA auch kein Anlass, den Ast zur Benennung eines Empfangsbevollmächtigten im Sinne des § 123 Satz 1 AO aufzufordern. Im Übrigen sei der Ast darauf hingewiesen, dass § 123 Satz 1 AO kein zwingendes Recht ist, sondern das Verlangen der Benennung in das Ermessen des FA gestellt ist (vgl. dazu Pahlke in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl. 2009, § 123 Rn. 5). Im Übrigen ist es aus Sicht des Senats gerade dann ermessensgerecht, an den weiter im Inland ansässigen Bevollmächtigten zuzustellen, wenn der Steuerpflichtige selbst in Ausland verzogen ist. Denn der Sinn und Zweck, welchen § 123 AO verfolgt, nämlich die Vereinfachung der Bekanntgabe bei im Ausland Ansässigen, wird auf diese Weise gerade erfüllt.

Auch die Rücksendung der Bescheide berührt die zunächst wirksame Bekanntgabe nicht. Zwar zeigte der Bevollmächtigte mit dem Schreiben vom 18. Dezember 2008 an, keine Vollmacht mehr innezuhaben. Der Rückschluss aus § 80 Abs. 1 Satz 4 AO zeigt jedoch, dass dieser Widerruf erst ab Eingang des entsprechenden Schriftsatzes beim FA (19. Dezember 2008) galt und die vorherige Bekanntgabe nicht mehr beeinflussen kann.

(iii)

Gleichwohl scheidet die AdV nicht bereits deswegen aus, weil der entsprechende Bescheid bestandskräftig geworden wäre. Vielmehr ist, worauf der Ast zutreffend hinweist, das Schreiben des ehemaligen Bevollmächtigten - gleichsam als dessen letzte Handlung als gegenüber dem FA noch Bevollmächtigter - als Einspruch zu werten. Denn unzweifelhaft wird mit der Rücksendung der Bescheide deutlich gemacht, dass aus Sicht des Beraters jedenfalls die Vorschriften über die Bekanntgabe von Steuerbescheiden nicht eingehalten worden sind. Damit liegen aber objektive Anhaltspunkte vor, aus denen zumindest hervorgeht, dass kein Einverständnis mit den übersandten Steuerbescheiden in der gefundenen Form besteht.

Zwar mag diese Ansicht der Sache nach unzutreffend gewesen sein (dazu unter (ii)), zumal es eines Einspruchs bei einem nicht bekannt gegebenen und damit nicht wirksamen Steuerbescheid auch nicht bedurft hätte. Gleichwohl ist im Sinne eine rechtsschutzgewährenden Auslegung eine solche Annahme gerechtfertigt, zumal auch das FA, wie die nachfolgenden Handlungen eindrücklich zeigen, von der Unwirksamkeit der ursprünglich gewollten Bekanntgabe ausging. Dabei war auch zu berücksichtigen, dass die Unwirksamkeit durch fehlende Bekanntgabe auch im Wege der Anfechtung des Steuerbescheids geltend gemacht werden kann (BFH-Beschluss vom 16. September 2004, VII B 20/04, BFH/NV 2005, 231).

Ist aber von einem Einspruch gegen den Steuerbescheid auszugehen, wie dies nunmehr auch der Ast im Schriftsatz vom 9. Februar 2011 vertritt, folgt daraus zwingend eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist. Nach § 171 Abs. 3a Satz 1 AO läuft die Festsetzungsfrist im Falle der Anfechtung eines Steuerbescheids mit einem Einspruch nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Eine solche unanfechtbare Entscheidung lag aber jedenfalls bis zur Bekanntgabe der neuen Bescheide nicht vor. Denn ein nach Außen erkennbares Handeln des FA im Hinblick auf die Festsetzung der Steuer ergab sich erst durch die Bekanntgabe der Bescheide vom 29. Juni 2009. Da allenfalls zeitgleich mit dem Erlass der neuen Bescheide über den schon eingelegten Einspruch entschieden wurde, kam es jedenfalls zuvor nicht zu einer unanfechtbaren Entscheidung.

Die Frage, ob es sich bei dem Bescheid vom 29. Juni 2009 um eine konkludente Aufhebung des vorherigen Bescheids, um einen Verwaltungsakt in Form eines Zweitbescheids oder lediglich um eine wiederholende Verfügung handelte, bedarf hier keiner weiteren Klärung. Denn unzweifelhaft wäre auch der Bescheid vom 29. Juni 2009 fristgerecht mit dem Einspruch angefochten worden, so dass jedenfalls keiner der Bescheide bestandskräftig geworden wäre.

Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die vom FA beabsichtigte öffentliche Bekanntgabe der Steuerbescheide nicht wirksam war. Denn dazu hätte der Aufenthaltsort des Empfängers unbekannt sein müssen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Verwaltungszustellungsgesetz). Dies war aber nicht der Fall, da die Adresse des Ast in ... dem FA zum Zeitpunkt der öffentlichen Bekanntgabe bereits bekannt war.

(iv)

Ebensowenig ist die Aussetzung für die Jahre 2003 und 2004 geboten, weil die Vollziehung des angefochtenen Bescheides für den Antragsteller eine unbillige Härte zur Folge hätte. Die Vollziehung eines - noch nicht bestandskräftigen - Steuerbescheides ist für den Steuerpflichtigen unbillig hart, wenn ihm dadurch wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und die nicht oder nur sehr schwer wiedergutzumachen wären, oder wenn sogar die wirtschaftliche Existenz gefährdet wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 24. März 1994, IV S 1/94, BStBl II 1994, 398). Solche Gründe sind weder aus den Akten ersichtlich, noch hat sie der Antragsteller substantiiert vorgetragen.

(v)

Wegen der materiell-rechtlichen Fragen in Zusammenhang mit der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung wird auf die Gründe des Beschlusses vom 11. Juni 2010 verwiesen.

bb)

Hingegen sind ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids 2001 begründet.

(i)

Aufgrund der zutreffenden Berechnungen der Beteiligten wäre die Festsetzungsfrist für diese Jahre bei Erlass der Bescheide, gleich ob im Jahr 2008 oder 2009, bereits abgelaufen. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids konnte daher nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Ob Gründe für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) vorliegen, kann im summarischen Verfahren nicht geprüft werden, zumal das FA nicht entsprechend vorgetragen hat.

(ii)

Ob die Änderung, wie das FA meint, auf § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG gestützt werden konnte, ist demgegenüber ernstlich zweifelhaft. Zwar enthält § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG für die Änderung aufgrund der Vorschrift eine eigene Ablaufhemmung. Jedoch ist bereits ernstlich zweifelhaft, ob die Voraussetzungen des Satzes 1 der Vorschrift, wonach gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert werden muss, erfüllt sind.

Denn im Streitfall wurde der Körperschaftsteuerbescheid der GmbH wegen der zwischenzeitlichen Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht geändert. Bei dem auf § 251 Abs. 3 AO gestützten Feststellungsbescheid handelt es sich nicht um einen Steuerbescheid, da dieser keine Steuer festsetzt, sondern vielmehr einem Feststellungsurteil im Sinne der §§ 179ff der Insolvenzordnung entspricht (vgl. Fritsch in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl. 2009, § 251 Rn. 54 m.w.N.). Ein dem Wortlaut des § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG entsprechender Bescheid existiert damit im Streitfall nicht.

Demzufolge sieht es der Senat als ernstlich zweifelhaft an, ob die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2001 auf die genannte Vorschrift gestützt werden konnte. In einem umgekehrten Fall, nämlich der Herabsetzung der zur Tabelle angemeldeten Forderungen gegen die Körperschaft ohne Änderung eines Steuerbescheids, hat der BFH die AdV gewährt (Beschluss vom 20. März 2009, VIII B 170/08, BFH/NV 2009, 1029). Dabei hat sich der BFH von der Erwägung leiten lassen, es spreche Einiges dafür, dass die geänderte Anmeldung zur Tabelle einer Änderung der Steuerbescheide gleichkomme. Gleichwohl hat sich der BFH die eingehende Prüfung in einem Hauptsacheverfahren vorbehalten. Im hier zu beurteilenden Fall, welche die Erhöhung statt die Ermäßigung der Besteuerungsgrundlagen betrifft, greifen diese Zweifel nach Ansicht des Senats ebenso. Denn die Frage, ob die geänderte Anmeldung bzw. Feststellung der Steuerschulden ausreicht, ist auch weiterhin höchstrichterlich nicht geklärt. Im Streitfall kommt hinzu, dass über eine Anwendung der Vorschrift über deren Wortlaut hinaus zu Lasten des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist. Ob allein die vom Gesetzgeber beabsichtigte Kongruenz zwischen der Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters eine solche Durchbrechung rechtfertigt, wird im Hauptsacheverfahren zu beurteilen sein.

3.

...

4.

Die Beschwerde war, beschränkt auf den Einkommensteuerbescheid 2001, gemäß §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Frage, ob - wie das FA meint - auch eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen ohne Änderung des Körperschaftsteuerbescheids auf § 32a Abs. 1 Satz 1 FGO gestützt werden kann, hat grundsätzliche Bedeutung.

Auszug aus dem Beschluss vom 11. Juni 2010 2 V 116/10:

[...] Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (BFH-Urteil vom 22. September 2004, III R 9/03, BStBl. II 2005, 160 m.w.N.). [...] Zwar sind die Zuschätzungen nicht zwingend als Zuwendungen an den verantwortlichen Gesellschafter-Geschäftsführer oder an die Gesellschafter zu beurteilen, wenn sich aufgrund einer Nachkalkulation Differenzen bei der Kapitalgesellschaft ergeben und das FA deshalb dem Gewinn Beträge hinzuschätzt. Die Annahme einer vGA setzt vielmehr voraus, dass die Kalkulationsdifferenzen auf nicht vollständig erklärten Betriebseinnahmen der Kapitalgesellschaft beruhen und zum anderen, dass die nicht erklärten Betriebseinnahmen nicht betrieblich verwendet worden, sondern einem oder allen Gesellschaftern zugeflossen sind (BFH-Urteil vom 22. September 2004, III R 9/03, a.a.O.). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Aufgrund der Nachkalkulation nach Vorlage der zunächst zurückgehaltenen Wareneingangsrechnungen haben sich erhebliche Differenzen zwischen den erklärten und kalkulierten Umsätzen ergeben. Bei der gebotenen summarischen Prüfung im Aussetzungsverfahren liegt es daher nahe, dass die Betriebseinnahmen nicht vollständig erfasst wurden. Des Weiteren konnte die Betriebsprüfung keine Verwendung der zusätzlichen Betriebseinnahmen zu betrieblichen Zwecken feststellen. Eine Erklärung seitens der Verantwortlichen im Rahmen der Betriebsprüfung ist nicht erfolgt. Soweit der Ast darauf verweist, für ihn habe keine Möglichkeit bestanden, sich zu den Vorgängen zu äußern, trifft dies allenfalls für die Betriebsprüfung zu. Im Einspruchsverfahren wurde der Ast jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es ihm obliege, die betriebliche Verwendung nachzuweisen. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung, wonach es der Mitwirkungspflicht aus § 90 AO entspricht, an der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und die in der Sphäre und im Wissen der Gesellschafter liegenden Umstände offen zu legen (BFH-Urteil vom 22. September 2004, III R 9/03, a.a.O.). Der Ast hat aber nicht einmal Bemühungen vorgetragen, um für die Streitjahre, in welchen er Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war, eine Sachaufklärung zu leisten. Da er für die entsprechenden Zeiträume das Wissen um die tatsächlichen Umstände hat oder zumindest haben muss, geht dieser Umstand zu seinen Lasten. Dies gilt umso mehr, als dass der Ast selbst vorträgt, das FA habe sich nicht auf die Feststellungen der Betriebsprüfung beschränken dürfen. Da das FA ansonsten als weitere Erkenntnisquelle nur die Angaben des Ast hat, wäre gerade aufgrund dieser Einlassung ein weiterer Sachvortrag angebracht gewesen. Der Ast kann sich auch nicht auf sein Ausscheiden aus der GmbH berufen, da die Vorgänge ausschließlich die Zeit seiner Gesellschafterstellung betreffen. [...]