Streitig ist, ob Arbeitgeberleistungen an Geschäftsführer der Tochter-GmbHs, die gleichzeitig Gesellschafter der Klägerin sind, als Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) dem Gewinn der Klägerin hinzuzurechnen sind.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine ... Kommanditgesellschaft mit Herrn X und Herrn Y als persönlich haftenden Gesellschaftern und Frau Z als Kommanditistin.

Die Klägerin erbringt Dienstleistungen im EDV-Bereich. Die Vertretung und Geschäftsführung obliegt den persönlich haftenden Gesellschaftern, ....

Die Klägerin ist jeweils alleinige Anteilseignerin an der ... GmbH B und der ... GmbH H. Geschäftsführer der GmbH B und der GmbH H waren jeweils Herr Y und Frau Z. ...

Die Verträge mit den Kunden schloss jeweils nur die Klägerin, nur sie rechnete gegenüber den Kunden ab. In ihrem ... Prospekt traten die Klägerin und die GmbHs einheitlich unter der Bezeichnung "R-Gruppe" auf. Neben den GmbHs bediente sich die Klägerin auch Drittfirmen zur Bearbeitung der von ihr akquirierten Kundenaufträge. Die Klägerin war zur Erfüllung der Kundenaufträge auf die Zuarbeit der GmbHs oder Drittfirmen angewiesen, denn sie war - nach eigener Darstellung - nicht in der Lage mit eigenen Mitarbeiten Kundenaufträge in dem geforderten Umfang abzudecken. Ausweislich der von der Klägerin ... vorgelegten Projektaufträge beauftragte die Klägerin die GmbHs jeweils mit der "Unterstützung", "Ausführung", "Realisierung" oder "Mitarbeit" der Projekte bei dem jeweiligen Kunden. Die Mitarbeiter der GmbHs betreuten an den Standorten die Kunden und wickelten die Kundenaufträge ab. Für die Kunden waren sowohl die Mitarbeiter der Klägerin als auch die Mitarbeiter der jeweiligen GmbH Ansprechpartner. Die GmbHs waren ausschließlich für die Klägerin tätig, entweder direkt oder über die jeweilige SchwesterGmbH. Weitere Auftraggeber hatten die GmbHs nicht.

Die Abrechnung zwischen den GmbHs und der Klägerin erfolgte - ebenso wie mit Drittfirmen - über Verrechnungssätze pro Mannstunde, sowie zusätzlicher In-Rechung-Stellung der Reisekosten. Soweit eine der beiden GmbHs für die jeweils andere tätig wurde, erfolgte die Abrechnung dergestalt, dass die leistungserbringende GmbH der leistungsempfangenden GmbH einen Verrrechungssatz je Mannstunde in Rechnung stellte und diese ihrerseits am selben Tage dieselben Personen mit einem geringfügig höheren Stundensatz der Klägerin in Rechnung stellte - teilweise zusammen mit der Inrechnungstellung eigener Mitarbeiter. Die GmbHs zahlten Nutzungspauschalen ... an die Klägerin für die Nutzung der Verwaltung, Büroräume und Dienstwagen der Klägerin. Die Klägerin rechnete ihrerseits gegenüber den Kunden ebenfalls mit festen Sätzen pro Mannstunde ab.

Die GmbHs schütteten folgende Beträge an die Klägerin aus ... .

In der Zeit vom ... bis ... erfolgte eine Außenprüfung bei der Klägerin. Im Prüfungsbericht führte der Prüfer aus, die Vergütungen der Geschäftsführer der GmbHs seien als gewerblicher Gewinnanteil gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu beurteilen. Zwischen den einzelnen Gesellschaften bestünden derart sachliche, organisatorische und finanzielle Verflechtungen, dass sich dieses Firmenkonstrukt als eine untrennbar einheitliche gewerbliche Betätigung darstelle. Sämtliche erbrachten Leistungen der GmbHs seien im Dienste der Personengesellschaft erfolgt, da die GmbHs keine zur KG abgrenzbare gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hätten. Somit sei auch die Geschäftsführertätigkeit für die Kapitalgesellschaften im Dienste der Personengesellschaft erfolgt. In den Jahren 1999 - 2002 geleisteter Bruttoarbeitslohn, Arbeitgeberanteile und Pensionsrückstellungen seien als Vorwegvergütung der Gesellschafter zu beurteilen.

...

Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und änderte am ... die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide der Klägerin über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1999 bis 2002 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) und erhöhte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb u.a. um die o.g. Beträge.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte als unbegründet zurückwies. Er führte aus, die Lohnzahlungen, die Arbeitgeberanteile und die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen der Geschäftsführer der GmbHs seien Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bei der Klägerin. Sondervergütungen kämen auch in Betracht wenn ein Dritter in den Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft eingeschaltet sei. Voraussetzung für eine derartige Zurechnung sei, dass die Leistung des Gesellschafters nicht dem zwischen geschalteten Dritten, sondern der leistungsempfangenen Personengesellschaft zugute kommen solle. Zwar handele es sich vorliegend nicht um Verwaltungs- oder Managementleistungen an die Klägerin, dennoch seien die von der Rechtsprechung angewendeten Grundsätze (auch BFH-Urteil vom 06.07.1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720) übertragbar. Die Entgelte an die Geschäftsführer seien als Vergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu beurteilen, weil die Geschäftsführer die Tätigkeitsvergütung - wenn auch nur mittelbar - für ihre Tätigkeiten im Dienste der Klägerin erhalten hätten. Der auf die Klägerin entfallende Arbeitseinsatz der beiden Geschäftsführer habe allein dazu gedient, den Gesellschaftszweck der Klägerin zu fördern. Es sei dabei unerheblich, dass die Tätigkeitsvergütung durch verbundene Unternehmen ausgezahlt worden sei. Die GmbHs hätten ausschließlich Aufträge der Einspruchsführerin bearbeitet und seien nicht für Dritte tätig geworden. Daher habe der Arbeitseinsatz der beiden Geschäftsführer - mittelbar - der Förderung des Gesellschaftszwecks der Klägerin gedient. Zudem würden die Klägerin und die GmbHs für ihre Kunden als ein Unternehmen "R-Gruppe" auftreten, es bestehe eine konzernartige Verbindung. Die GmbHs hätten keine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet, die von der Tätigkeit der Klägerin getrennt werden könne, vielmehr sei das gesamte Tätigwerden der GmbHs eine Tätigkeit im Dienst der Klägerin. Es sei zwar innerhalb der R-Gruppe eine Aufgaben- und Funktionsteilung erfolgt, die Buchführung sei getrennt durchgeführt worden und jede Firma habe ihr eigenes Personal beschäftigt, aber erst das zusammengenommene Bild der Gruppe ergebe eine einheitliche gewerbliche Betätigung. Gegenüber den Kunden seien die Gesellschaften als R-Gruppe aufgetreten, wie sich aus dem Prospekt der Gruppe ergebe. Organisatorisch (Komplementär und Kommanditistin der Klägerin seien Geschäftsführer der GmbHs), sachlich (GmbHs werden ausschließlich für die Klägerin tätig) und finanziell seien alle drei Unternehmen miteinander verflochten.

Die Tatsache, dass das Finanzamt bei einer früheren Außenprüfung zu einer anderen Rechtsauffassung gelangt sei, schaffe keinen Vertrauenstatbestand mit der Folge, dass das Finanzamt bei einer späteren Prüfung an seiner früheren Rechtsauffassung festhalten müsse.

Im Klageverfahren vertritt die Klägerin die Auffassung der Bruttoarbeitslohn, die Arbeitgeberanteile sowie die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen für Herrn Y und Frau Z seien nicht als Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG anzusehen.

Auf Grund der rechtlichen, wirtschaftlichen und organisatorischen Selbständigkeit der GmbHs könnten die zu den Ausgliederungsmodellen entwickelten Grundsätze des BFH (zum Beispiel Urteile vom 06.07.1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720 und vom 07.12.2004 VIII R 58/02, BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390) vorliegend keine Anwendung finden.

Der Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin liege in der Beratung und Realisierung von Projekten ... . Das Kundennetz erstrecke sich vorwiegend auf Firmen im gesamten Bundesgebiet. Dadurch sei mit zunehmender Dauer der Tätigkeit das Problem entstanden, dass sich die überregional ansässigen Kunden auf Grund der Ortsgebundenheit der Klägerin in A nicht optimal betreut gefühlt hätten. Um entsprechend entgegenzuwirken, habe die Klägerin in den Jahren ... die GmbHs in H und B gegründet, wo die meisten ihrer Kunden ansässig seien. Auf diesem Weg habe sie erreichen können, dass die Kunden vor Ort durch Mitarbeiter der GmbHs betreut würden, die Gespräche mit den Kunden führten und Verträge abwickelten. Ansprechpartner der Kunden seien dementsprechend je nach Art des Auftrages die Mitarbeiter der Klägerin oder die Mitarbeiter der GmbHs gewesen. Nachdem in den vergangenen Jahren sichtbar geworden sei, dass nicht sämtliche Aufträge durch die Klägerin und die beiden GmbHs hätten abgewickelt werden können, habe die Klägerin im zunehmenden Maße auch Drittfirmen eingesetzt. Durch die Errichtung der beiden GmbHs und die Beteiligung der Drittfirmen habe die Klägerin ihr Auftragsvolumen in den letzten Jahren im erheblichen Umfang steigern können.

Für den wirtschaftlichen Erfolg der Klägerin sei von besonderer Bedeutung gewesen, dass sie als Auftragnehmerin gegenüber den Kunden auftreten sei, denn die Kunden hätten ein erhebliches Interesse gehabt, die Verträge weiterhin mit der Klägerin abzuschließen, da eine Personengesellschaft gerade im ...bereich eine erhöhte Seriösität und Sicherheit vermittle. Des Weiteren sei den Kunden daran gelegen gewesen, ihren langjährigen Geschäftspartner auch weiterhin als Vertragspartner zu behalten. Die Klägerin habe sich daher zwar für die Dezentralisierung durch die Gründung der ... GmbHs entschieden, zur Pflege der bestehenden Kundenkontakte sei aber allein die Klägerin Vertragspartner für die Kunden geblieben. Ihre Organisationsstruktur habe die Klägerin den Kunden nach außen hin jedoch klar vermittelt. Den Kunden sei bei Auftragserteilung an die Klägerin klar gewesen, dass eine fachliche Betreuung durch die GmbHs stattfände.

Soweit die bisherige Rechtsprechung Sondervergütungen angenommen habe, sei dies ausschließlich in Fällen erfolgt, in denen durch zwischengeschaltete Gesellschaften lediglich Verwaltungsmanagement und Bürotätigkeiten für die Personengesellschaft erbracht worden seien. Vorliegend habe sich die Tätigkeit der GmbHs aber nicht auf reine Verwaltungs- und Managementtätigkeiten beschränkt. Die GmbHs hätten vielmehr selbstständig die Kundenaufträge in ihrem Einzugsgebiet abgewickelt und seien den Kunden als unmittelbare Ansprechpartner gegenübergetreten. Die GmbHs hätten sich über die Vergütungen finanziert. Allein die GmbHs hätten es in der Hand gehabt, Gewinne zu erwirtschaften oder nicht. Die Geschäftsleitung und damit auch der Umfang der zu erbringenden Tätigkeiten habe sich ausschließlich im Verantwortungsbereich der Geschäftsführer der GmbHs befunden. Ihnen habe es oblegen, die GmbHs dergestalt zu führen, dass möglichst viele Kundenaufträge abgewickelt und somit hohe Gewinne hätten erwirtschaftet werden können. Die Geschäftsführer hätten die volle Entscheidungskompetenz in Personalfragen gehabt und allein darüber entschieden, welche Aufträge in welchem Umfang durch bestimmte Mitarbeiter bearbeitet worden seien. Die Klägerin habe keinen Einfluss auf die personellen und unternehmerischen Entscheidungen in den GmbHs gehabt. Die Geschäftsführer der GmbHs seien mithin nicht gleichzeitig für die Klägerin, sondern allein für die GmbHs tätig geworden.

Die Bezahlung der GmbHs sei auch nicht lediglich anhand einer Konzernumlage erfolgt. Monatliche oder jährliche Pauschalen habe die Klägerin nicht an die GmbHs gezahlt. Die Vergütung der GmbHs habe sich vielmehr an den gleichen Maßstäben orientiert wie die Vergütung der eingesetzten Drittfirmen. Es seien lediglich tatsächlich erbrachte Leistungen honoriert worden. Die Geschäftsführer seien Angestellte der GmbHs gewesen und hätten von diesen ihren Arbeitslohn erhalten. Allein dieser weitgehende Unterschied verbiete es, die bisher ergangene Rechtsprechung pauschal auf den streitigen Sachverhalt anzuwenden.

Eine wirtschaftliche Trennung der einzelnen Gesellschaften ergebe sich zudem aus der getrennten Buchführung. Über einen längeren Zeitraum sei sogar die Lohnbuchhaltung durch verschiedene Berater vorgenommen worden.

Für die Frage, ob Sondervergütungen vorlägen, sei zudem zu berücksichtigen, dass Herr Y im Zeitpunkt der Gründung der GmbHs ... noch kein Gesellschafter der Klägerin gewesen sei. Er sei erst im ... als persönlich haftender Gesellschafter eingetreten. Bei Gründung der GmbHs hätten die Zahlungen an Herrn Y mithin keinesfalls Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sein können. Diese Tatsache müsse auch bei der Beurteilung der späteren Jahre, in denen Herr Y dann Gesellschafter der Klägerin geworden sei, Berücksichtigung finden.

Zudem sei darauf hinzuweisen, dass die Geschäftsführervergütungen bereits im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1995 bis 1998 Gegenstand einer Erörterung mit der Finanzverwaltung gewesen sei. Das Finanzamt habe zum damaligen Zeitpunkt die Rechtsauffassung der Klägerin geteilt. Auch wenn die damalige Rechtsauffassung nicht im Rahmen einer verbindlichen Auskunft festgeschrieben worden sei, stelle es einen Verstoß gegen Treu und Glauben dar, wenn die Verwaltung ohne Gesetzes- oder Rechtsprechungsänderung aufgrund eines willkürlichen "Gesinnungswandels" auf einmal einen anderen Rechtsstandpunkt vertrete.

Wolle man den vorliegenden Sachverhalt mit dem Beklagten als Sondervergütungen werten, würde die Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu einer "Auffangvorschrift" verkommen, in dem generell alle Zuflüsse an Gesellschafter einer Personengesellschaft als Sondervergütung erfasst würden.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er nimmt Bezug auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid und ergänzt, die Tatsache, dass die Aufträge der Klägerin sowohl von den GmbHs als auch von Drittfirmen bearbeitet worden seien, führe zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Entscheidend sei allein, dass die GmbHs keine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet hätten, die von der Tätigkeit der Klägerin zu trennen sei. Die Geschäftführer der GmbHs seien durch ihre Geschäftsführertätigkeit letztlich im Dienste der Klägerin tätig geworden und hätten wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszweckes der Klägerin geleistet, da die Leistungen der GmbHs ausschließlich der Klägerin zugute gekommen seien. Für diese Rechtsauffassung spreche auch, dass die GmbHs die Verwaltung, Büroräume und Dienstwagen der Klägerin mitbenutzt hätten. Die GmbHs hätten ausschließlich Aufträge der Klägerin bearbeitet und seien nicht für Dritte tätig geworden.

Darüber hinaus weist er darauf hin, dass er an seine Rechtsauffassung im Rahmen der vorangegangenen Außenprüfung nicht gebunden sei. Auf Grund der Abschnittsbesteuerung habe die Finanzverwaltung jeweils erneut eine rechtliche Beurteilung vorzunehmen. Bei dieser Beurteilung dürften auch die Änderungen von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnissen berücksichtigt werden. Der historische Sachverhalt, der zur Gründung der beiden GmbHs geführt habe, habe keinen Einfluss auf die rechtliche Würdigung der Streitjahre.