I. Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Nur insoweit sind die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 rechtswidrig und die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Zu.U.nrecht hat der Beklagte in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2003 und 2004 vom 08.03.2010 die streitbefangenen Lieferungen "an die P. LLC" in der Zeit vom 01.01.2003 bis 30.04.2004 der Umsatzsteuer unterworfen.

Die streitbefangenen Lieferungen in dieser Zeit, in der Estland noch nicht der EU angehörte, sind als Ausfuhrlieferungen von der Umsatzsteuer befreit.

a) Eine steuerfreie Ausfuhrlieferung liegt gem. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 6 Abs. 1 UStG u.a. vor, wenn bei einer Lieferung der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, befördert oder versendet hat und - im Falle der Beförderung oder Versendung durch den Abnehmer - es sich bei dem Abnehmer um einen ausländischen Abnehmer handelt. Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Steuerbefreiung auf Art. 15 Nr. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).

Der Unternehmer hat gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1 UStG die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung nachzuweisen, wobei das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrats bestimmen kann, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen hat (§ 6 Abs. 4 Satz 2 UStG). Aufgrund dieser Ermächtigung hat der Unternehmer gemäß §§ 8 ff. und § 17 UStDV einen Nachweis durch Belege (Belegnachweis) und gemäß § 13 UStDV einen Nachweis durch Aufzeichnungen (Buchnachweis) zu führen. Die Vorschriften zum Beleg- und Buchnachweis gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV beruhen gemeinschaftsrechtlich auf der gemäß Art. 15 Einleitungssatz der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden Befugnis, Bedingungen für die Anwendung der Steuerbefreiungen für Ausfuhrlieferungen festzusetzen (BFH-Urteil vom 31.07.2008 V R 21/06, BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, unter II.2.a) und sind daher grundsätzlich mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.

Erfüllt der Unternehmer die nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bestehenden Nachweispflichten, ist er berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 28.02.1980 V R 118/76, BFHE 130, 118 [BFH 28.02.1980 - V R 138/72], BStBl II 1980, 415 [BFH 28.02.1980 - V R 118/76], [BFH 28.02.1980 - V R 118/76] unter I.3., und in BFHE 222, 143 [BFH 31.07.2008 - V R 21/06], [BFH 31.07.2008 - V R 21/06] BFH/NV 2009, 95, unter II.2.b). Die durch den Unternehmer beigebrachten Nachweise unterliegen aber der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 222, 143 [BFH 31.07.2008 - V R 21/06], [BFH 31.07.2008 - V R 21/06] BFH/NV 2009, 95, unter II.2.b, und vom 14.12.1994 XI R 70/93, BFHE 176, 494, BStBl II 1995, 515 [BFH 14.12.1994 - XI R 70/93], [BFH 14.12.1994 - XI R 70/93] unter II.2.; BFH-Beschluss vom 23.05.1995 V B 21/95, BFH/NV 1995, 1104), da es für die Steuerfreiheit auf die Richtigkeit der Nachweisangaben ankommt.

Die Nachweispflichten nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV sind keine materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerfreiheit.

In der Folge der Rechtsprechung des EuGH zu den innergemeinschaftlichen Lieferungen (EuGH Urteil Collée vom 27.09.2007 C-146/05, Slg 2007 I, 07861; EuGH Urteil Teleos C-409/04, BStBl II 2009, 70 [BFH 30.07.2008 - XI R 61/07][EuGH 27.09.2007 - C 409/04]) entspricht es ständiger Rechtsprechung des BFH auch zu den Ausfuhrlieferungen, dass den gem. § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 - 17 UStDV beizubringenden Nachweisen kein materiell-rechtlicher Charakter zukommt und die Ausfuhrlieferungen trotz Nichterfüllung der Nachweispflichten steuerfrei sind, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung vorliegen (zur innergemeinschaftlichen Lieferung BFH Urteil vom 06.12.2007 V R 59/03, BStBl II 2009, 57; BFH Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511; BFH Urteil vom 17.02.2011 V R 30/10, NV 2011, 1451 Tz. 19; zur Ausfuhrlieferung (BFH Urteil vom 28.05.2009 V R 23/08, BStBl II 2010, 517).

Aus der Rechtsprechungsänderung zur Bedeutung der gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bestehenden Nachweispflichten ergibt sich Folgendes:

Auch wenn den Pflichten zum Beleg- und Buchnachweis kein materiell-rechtlicher Charakter mehr zukommt (s. oben II.2.b), folgt hieraus nicht, dass nicht nur - wie bereits bisher - der Belegnachweis, sondern auch der Buchnachweis bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG geführt werden kann. Damit die Lieferung aufgrund des Beleg- und Buchnachweises steuerfrei ist, muss der Buchnachweis vielmehr grundsätzlich bis zu dem Zeitpunkt vorliegen, zu dem der Unternehmer die Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Ausfuhrlieferung abzugeben hat. Denn der Unternehmer, der eine Ausfuhrlieferung als steuerfrei erklärt, muss sich unter Berücksichtigung des Ziels, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, sowie unter Berücksichtigung der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit, der Neutralität und der Rechtssicherheit (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnrn. 25 f. und 32) durch seine buchmäßigen Aufzeichnungen zumindest dem Grunde nach vergewissern, ob er die Voraussetzungen der Steuerfreiheit als gegeben ansehen kann. Im Übrigen wird mit dem Abstellen auf den Zeitpunkt der Abgabe der Voranmeldung den Erfordernissen der Rechtssicherheit (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnr. 32 zur innergemeinschaftlichen Lieferung) genügt.

Demgegenüber kann der Unternehmer den Belegnachweis auch weiterhin entsprechend dem BFH-Urteil in BFHE 130, 118 [BFH 28.02.1980 - V R 138/72], BStBl II 1980, 415 [BFH 28.02.1980 - V R 118/76][BFH 28.02.1980 - V R 118/76] bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG erbringen. Die Differenzierung zwischen Buch- und Belegnachweis rechtfertigt sich daraus, dass dem Unternehmer die Ausfuhrbelege u.U. erst nach dem Abgabezeitpunkt für die Voranmeldung vorliegen und sich aus einer erst nachträglichen Beibringung des Belegnachweises, anders als bei einem vollständigen Fehlen buchmäßiger Aufzeichnungen, keine Gefährdung des Steueraufkommens ergibt.

Nach dem Abgabezeitpunkt für die Umsatzsteuer-Voranmeldung kann der Unternehmer die buchmäßigen Aufzeichnungen nicht mehr erstmals führen, sondern nur noch berichtigen oder ergänzen (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnr. 33), um den Buchnachweis nach § 13 UStDV zu erbringen. Diese Korrekturen können sich z.B. aufgrund von Umständen, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten hat, als notwendig erweisen (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnr. 33) und sind unter Bedingungen, die auch für Rechnungsberichtigungen gelten, zulässig. Somit kommt es darauf an, ob die verspätete Erbringung des Buchnachweises das Steueraufkommen gefährdet oder die Steuererhebung beeinträchtigt hat (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnr. 35 f.). Verfahrensrechtlich können derartige Korrekturen bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG erfolgen.

Aufgrund des fehlenden materiell-rechtlichen Charakters der Nachweispflichten sind Ausfuhrlieferungen im Übrigen trotz Nichterfüllung der Nachweispflichten steuerfrei, wenn "aufgrund der objektiven Beweislage feststeht", dass die Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung vorliegen (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 517 [BFH 28.05.2009 - V R 23/08]).

b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze steht zur Überzeugung des Senates fest, dass es sich bei den streitbefangenen Lieferungen in der Zeit vom 01.01.2003 bis 30.04.2004 um steuerfreie Ausfuhrlieferungen handelt.

Zwar hat die Klägerin den Nachweis für das Vorliegen steuerfreier Ausfuhrlieferungen nicht durch Buch- und Belegnachweise geführt.

So beinhaltet der buchmäßige Ausfuhrnachweis i.S. d. § 13 UStDV die unstreitig unzutreffende Angabe, Bestimmungsort der Ware sei Delaware in die USA. Tatsächlich wurden die Waren aber - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist und auch zur Überzeugung des Senates feststeht - nach Estland geliefert.

Auch die Belegnachweise i.S.d. §§ 8ff UStDV enthalten inhaltliche Fehler bzw. genügen nicht den an sie zu stellenden Anforderungen. So enthalten sämtliche Ausfuhranmeldungen die unzutreffende Angabe der USA als Bestimmungsland. Auch die Frachtbriefe genügen nicht den Anforderungen des § 10 UStDV, da dort die handelsübliche Bezeichnung und die Menge der ausgeführten Gegenstände nicht angegeben werden.

Aber zur Überzeugung des Senates steht fest, dass die materiellen Voraussetzungen von Ausfuhrlieferungen gegeben sind.

Dass die Waren aufgrund der streitbefangenen Lieferungen aus dem Inland nach Estland - und damit ins Drittland - gelangt sind, steht zur Überzeugung des Senates fest. Hiervon gehen die Beteiligten übereinstimmend aus. Hiervon scheint die GBp ausgegangen zu sein (vgl. Bp-Bericht vom 22.06.2009 Tz. 45 S. 12 letzter Absatz) und dieses ist vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung zugestanden worden.

Maßgebend für die Überzeugung des Senates sind dabei folgende Umstände:

Die Ausfuhr der Ware ergibt sich aus den im Original vorgelegten Ausfuhranmeldungen. Darin wird die Ausfuhr sämtlicher Waren unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Ausgangsrechnungen zollamtlich durch das Anbringen der Zollstempel der Ausfuhrzollämter in den Häfen Hamburg bzw. Cuxhaven bestätigt.

Anhaltspunkte dafür, dass die Waren wieder eingeführt wurden, liegen nicht vor. Dagegen spricht, dass die Waren im Wege der Versendung unter Einschaltung eines Frachtführers bzw. Verfrachters geliefert wurden.

Die für die Lieferungen vorgelegten Frachtbriefe dokumentieren unter Berücksichtigung der für diese Lieferungen vorliegenden Ausfuhranmeldungen zur Überzeugung des Senates die Versendung der Waren per Schiff unter Einschaltung eines Verfrachters von einem der deutschen Häfen in Hamburg oder Cuxhaven zu einem der estnischen Häfen Muuga bzw. Paldiski/Tallinn.

Ob die Ware von dort tatsächlich an einen Abnehmer in Tallinn - wie die Klägerin meint - oder an den Unternehmenssitz der in den Frachtpapieren bezeichneten jeweiligen russischen Empfängers in Russland - was zum Drittland gehört - gelangt ist, ergibt sich aus den vorgelegten Unterlagen nicht eindeutig. Die Ausfuhranmeldungen, in denen eine Versendung der Ware durch die Klägerin an P. in den USA erklärt wird, deuten unter Einbeziehung der Frachtpapiere auf eine Versendung der Ware an die zur Überzeugung des Senates in Estland steuerlich geführte P. hin. Die Angabe eines russischen Empfängers in den Frachtpapieren, nämlich der OOO XYZ1, der OOO XYZ2, der OOO XYZ3 oder der OOO XYZ4, lassen eine Lieferung der Ware nach Russland möglich erscheinen. Schließlich könnte die Angabe der Adresse der N. OÜ in Tallin als "Meldeadresse" in den Frachtbriefen darauf hindeuten, dass N. Empfängerin der Ware war.

Wer tatsächlicher Abnehmer der Ware ist, ergibt sich nach Auffassung des Senates nicht zweifelsfrei, kann aber auch dahinstehen. Denn dies ist für die steuerliche Beurteilung der Lieferung als Ausfuhrlieferung unerheblich. Nach Auffassung des Senates kommen als Empfänger neben der P. LLC in Tallinn das jeweilige russische Unternehmen in Russland, das in dem Frachtbrief über die Lieferung als Empfänger bezeichnet wird, oder die N. OÜ in Tallin in Betracht. Da es sich bei diesen drei potentiellen Empfängern um ausländische -nämlich im Ausland tätige- Unternehmen im Drittland handelt, erfüllen die Lieferungen den Tatbestand der Ausfuhrlieferung. Dabei wäre die jeweilige Abnehmerin nach Auffassung des Senates allein aufgrund des Umfangs der Lieferungen als Unternehmerin anzusehen. Eine Verpflichtung des Leistenden, den tatsächlichen Empfänger einer Ausfuhrlieferung zu bezeichnen, besteht entgegen der Auffassung des Beklagten nicht, solange -wie vorliegend- feststeht, dass es sich nicht um eine Lieferung an sich selbst handelt.

Etwas anderes ergäbe sich auch nicht, wenn die von der Klägerin gelieferten Waren - was der Senat aufgrund der teilweise widersprüchlichen Belege nicht auszuschließen vermag - von P. unmittelbar an das jeweilige russische Unternehmen versendet worden sind. Zwar wird die Klägerin in den Ausfuhranmeldungen als Versenderin bezeichnet. Aber in den Frachtpapieren wird P. als Versenderin und eines der vier russischen Unternehmen als Empfänger angegeben.

Für die steuerliche Beurteilung als steuerfreie Ausfuhrlieferung ist diese Frage aber unerheblich.

Denn schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar von dem ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gem. § 3 Abs. 6 S. 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Demzufolge kann im Falle eines Ausfuhrreihengeschäfts auch nur eine der Lieferungen eine steuerfreie Ausfuhrlieferung sein (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2011 V R 28/10, NV 2011, 1448 Tz. 35 f.). Aus der (ausdrücklich nur den Fall der Identität von Beförderer, Lieferer und Abnehmer regelnden) Vorschrift in § 3 Abs. 6 S. 6 UStG ergibt sich, dass die Warenbewegung grundsätzlich dem Liefergeschäft zuzurechnen ist, bei dem entweder der Abnehmer oder der Lieferer den Gegenstand befördert oder versendet (vgl. Leonard in: Bunjes UStG 10. Aufl. § 3 Rn. 207).

Vorliegend wäre auch bei Vorliegen eines Ausfuhrreihengeschäftes die Lieferung der Klägerin daher als sog. bewegte Warenlieferung steuerfrei.

2. Im Übrigen hat die Klage keinen Erfolg.

Zu Recht hat der Beklagte in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2005 und 2006 vom 08.03.2010 die streitbefangenen Lieferungen "an die P. LLC" in der Zeit vom 01.05.2004 bis 31.12.2005 der Umsatzsteuer unterworfen. Die Steuerfreiheit dieser Warenlieferungen könnte sich nach dem Beitritts Estlands zur EU am 01.05.2004 nur nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG ergeben.

a) Nach dieser Vorschrift sind innergemeinschaftliche Lieferungen unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei. Die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet.

Darüber hinaus bestehen bei Lieferungen an Unternehmer oder juristische Personen weitere, in der Person des Erwerbers zu erfüllende Voraussetzungen. Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Nr. 3 UStG muss es sich beim Abnehmer der Lieferung entweder um einen Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder um eine juristische Person handeln, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat; der Erwerb des Gegenstands der Lieferung muss in allen Fällen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen.

Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung beruht auf Art. 28 c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach "befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen: a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/ die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

Aufgrund der personenbezogenen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Nr. 3 UStG setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass der Unternehmer nachweist, wer Abnehmer seiner Lieferung ist.

Der Person des Abnehmers und seiner Identität kommt für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb "ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang" (EuGH-Urteil vom 27.09.2007 C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797 Rn. 23 f.) und dabei Teil eines "innergemeinschaftlichen Umsatzes" sind (EuGH-Urteil Teleos in Slg. 2007, I-7797 Rn. 37 und 41), der bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" (EuGH-Urteile Teleos in Slg. 2007, I-7797 Rn. 36; vom 27.09.2009 C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861 Rn. 22; vom 27.09.2009 C-184/05, Twoh International, Slg. 2007, I-7897 Rn. 22; vom 22.04.2010 C-536/08, C-539/08, X und Facet Trading, UR 2010, 418 Rn. 30, und vom 07.12.2010 C-285/09, R, UR 2011, 15 Rn. 37 [EuGH 07.12.2010 - Rs. C-285/09]). Diese Verlagerung erfolgt auf denjenigen, der den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt, und damit auf den Abnehmer der Lieferung als sog. Erwerber (Art. 21 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der Richtlinie 2000/65/EG des Rates vom 17.10.2000 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der Bestimmung des Mehrwertsteuerschuldners; § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Somit setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers ("Erwerbers") dieser Lieferung bekannt ist, da sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner ist, nicht erreicht werden kann (Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a UStG Rz 82; Wäger in Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 110 UStG Rz 7 und 18).

Abnehmer (Leistungsempfänger) bei Lieferungen i.S. von § 3 Abs. 1 UStG und damit Erwerber bei innergemeinschaftlichen Lieferungen ist derjenige, dem der liefernde Unternehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft. Maßgeblich ist, wer nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (BFH-Urteile vom 23.09.2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243 [BFH 23.09.2009 - XI R 14/08], [BFH 23.09.2009 - XI R 14/08] unter II.2.a; vom 18.02.2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876 [BFH 18.02.2009 - V R 82/07], [BFH 18.02.2009 - V R 82/07] unter II.2.a aa, und vom 24.08.2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340 [BFH 24.08.2006 - V R 16/05], [BFH 24.08.2006 - V R 16/05] unter II.2.b). Abnehmer (Erwerber) ist somit derjenige, der nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis die Verfügungsmacht erhalten soll. Ob diese Person auch auf eigene Rechnung tätig ist, spielt keine Rolle. Handelt z.B. ein Strohmann oder Treuhänder im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung, ist daher er, nicht aber sein Auftraggeber Abnehmer (BFH-Urteil in BFHE 225, 198 [BFH 18.02.2009 - V R 82/07], [BFH 18.02.2009 - V R 82/07] BStBl II 2009, 876 [BFH 18.02.2009 - V R 82/07], [BFH 18.02.2009 - V R 82/07] unter II.2.a cc und dd).

Der Unternehmer (Steuerpflichtige) hat die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung unter Berücksichtigung der von den Mitgliedstaaten nach dem Einleitungssatz in Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG festgelegten Bedingungen nachzuweisen (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15[EuGH 07.12.2010 - Rs. C-285/09] Rdnrn. 43 und 46). Diese Bedingungen ergeben sich im nationalen Recht aus § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 --UStDV-- (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511 [BFH 12.05.2009 - V R 65/06], [BFH 12.05.2009 - V R 65/06] unter II.B.1.b). Hierzu gehören auch (zutreffende) Angaben zur Person des Erwerbers (Abnehmers) wie Name, Anschrift und Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (§ 17c Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStDV).

Der Unternehmer kann grundsätzlich die innergemeinschaftliche Lieferung als steuerfrei erfassen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteil in BFHE 225, 264 [BFH 12.05.2009 - V R 65/06], [BFH 12.05.2009 - V R 65/06] BStBl II 2010, 511 [BFH 12.05.2009 - V R 65/06], [BFH 12.05.2009 - V R 65/06] unter II.B.2.b). Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 264 [BFH 12.05.2009 - V R 65/06], [BFH 12.05.2009 - V R 65/06] BStBl II 2010, 511 [BFH 12.05.2009 - V R 65/06], [BFH 12.05.2009 - V R 65/06] unter II.B.2.b), es sei denn, der Verstoß gegen die Nachweispflichten (die formellen Anforderungen) verhinderte den sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen der Steuerfreiheit erfüllt werden (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, zweiter Leitsatz). In der Rechtssache Collée hatte der Unternehmer nicht aufgrund unzutreffender Angaben die Steuerfreiheit der Lieferung beansprucht, sondern, um eine Gebietsbeschränkung des Herstellers des verkauften Gegenstands zu vermeiden, eine steuerpflichtige Inlandslieferung erklärt und erst nach Aufdeckung des wahren Sachverhalts nunmehr die Steuerfreiheit der objektiv vorliegenden innergemeinschaftlichen Lieferung beansprucht. Dient der Verstoß gegen die Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV aber dazu, die Identität des Erwerbers zu verschleiern, um diesem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermöglichen, kann der Unternehmer die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung auch nicht aufgrund des objektiven Nachweises ihrer Voraussetzungen in Anspruch nehmen (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15, [EuGH 07.12.2010 - Rs. C-285/09] Leitsatz; BFH-Urteile vom 17.02.2011 V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769 [BFH 17.02.2011 - V R 30/10]; und V R 28/10, BFHE 233, 331 [BFH 17.02.2011 - V R 28/10]).

b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kann der Senat nicht feststellen, dass es sich bei den streitbefangenen Lieferungen um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen handelt.

Die Klägerin hat den Buch- und Belegnachweis für das Vorliegen innergemeinschaftlicher Lieferungen nicht geführt. Insofern gelten die Ausführungen zum Buch- und Belegnachweis der Ausfuhrlieferungen sinngemäß. So hat die Klägerin beispielsweise in ihrer Buchführung entgegen § 17c UStDV als Bestimmungsort der gelieferten Ware Delaware, USA, aufgezeichnet. Auch der Belegnachweis nach § 17a UStDV wurde nicht erbracht. So hat die Klägerin in den Ausfuhranmeldungen als Bestimmungsland der Ware die USA angegeben.

Der Senat kann nicht feststellen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung zweifelsfrei erfüllt sind. Insbesondere kann der Senat nicht frei von Zweifeln feststellen, wer der tatsächliche Abnehmer der behaupteten innergemeinschaftlichen Lieferung ist.

Dass die P. LLC in Estland tatsächlicher Abnehmer der Lieferung ist, steht zur Überzeugung des Senats nicht zweifelfrei fest.

Zwar hat die Klägerin die Lieferungen gegenüber P. abgerechnet und die Waren wurden auch tatsächlich bezahlt. Dass die Zahlungen aber tatsächlich von P. selbst oder in ihrem Auftrag bewirkt wurden, kann der Senat nicht feststellen. Zweifel hieran folgen aus dem Umstand, dass die Zahlungen - jedenfalls nach den Feststellung der Bp.- durch die London registrierte XY Ltd. geleistet worden. In welcher Funktion diese Gesellschaft die Zahlungen vorgenommen hat, hat die Klägerin dem Gericht nicht dargelegt.

Auch dem Vortrag des Lieferweges und dem zum Nachweis eingereichten Unterlagen lässt sich nicht zweifelfrei entnehmen, dass die P. Abnehmerin der Lieferungen ist.

Nach den Feststellungen der Bp. habe sich die Klägerin teilweise mit Beträge von 1.000 EUR an den Transportkosten beteiligt. Nach ihren eigenen Angaben in der mündlichen Verhandlung habe ihre finanzielle Beteiligung an den Lieferkosten bis zu 4.000 EUR betragen. Wer tatsächlich der Versender der Waren war, hat weder die Bp. exakt ermitteln können noch hat die Klägerin dieses dargelegt. In den Ausfuhranmeldungen wird die Klägerin als Versenderin der Ware und die P. als Empfängerin der Ware bezeichnet. In den Frachtpapieren dagegen wird die P. als Versenderin der Ware von Deutschland nach Estland angegeben. Diese Angaben widersprechen sich. Soweit die Klägerin meint, dass sich aus der Angabe der N. OÜ in Tallin in den Frachtbriefen "als Meldeadresse" ergäbe, dass die Klägerin an die P. in Tallin geliefert habe, teilt der Senat diese Auffassung nicht. Zwar ergibt sich aus den dem Senat vorgelegten Unterlagen, dass die N. OÜ berechtigt war, die P. zu vertreten und dass die N. als steuerlicher Ansprechpartner der P. gegenüber den estnischen Steuer- und Zollbehörden angegeben war. Dass die N. aber tatsächlich die P. im Rahmen der streitbefangenen Liefergeschäfte vertreten und die streitbefangenen Lieferungen in deren Namen empfangen hat, ergibt sich daraus nicht und ist von der Klägerin weder substantiiert vorgetragen noch unter Beweis gestellt worden.

Die danach bestehenden Zweifel an der Person der Leistungsempfängerin hätten möglicherweise durch die Vorlage schriftlicher Verträge und der Geschäftskorrespondenz mit der P. beseitigt werden können. Dies hat die Klägerin aber nicht getan. Mit der P. eingegangene vertraglichen Vereinbarungen, hat sie weder dargelegt noch durch Vorlage irgendwelcher Vertragsunterlagen oder geschäftlicher Korrespondenz nachgewiesen. Dass es keinerlei schriftlich getroffenen Absprachen, Bestellungen, Anweisungen und ähnliches gegeben haben soll, erscheint dem Senat aber insbesondere angesichts der Größenordnung der Lieferungen und des Zahlungsverhaltens der Leistungsempfängerin nicht glaubhaft.

Nach allem verbleiben Zweifel daran, wer der Abnehmer der nach Estland gelieferten Waren ist, so dass der Senat nicht zweifelsfrei das Vorliegen innergemeinschaftlicher Lieferungen feststellen kann.

c) Schließlich kann sich die Klägerin auch nicht auf Vertrauensschutz gem. § 6a Abs. 4 UStG berufen.

Nach dieser Vorschrift ist eine vom Unternehmer als steuerfrei behandelte Lieferung, die objektiv nicht die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht gegeben. So hatte die Klägerin - auch nach ihren eigenen Angaben - Kenntnis davon, dass der aufgezeichnete Bestimmungsort der Warenlieferungen unzutreffend war. Insofern beruht die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nicht auf unzutreffenden Angaben des Abnehmers.

II. Die Umsatzsteuer 2003 und 2004 berechnet sich wie folgt:

...

III. Die Kosten des Verfahrens waren den Beteiligten gem. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO - entsprechend dem Verhältnis von Obsiegen zum Unterliegen - aufzuerlegen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.