Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Umsatzsteuerbescheid 2013 vom xxx. Januar 2016 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom xxx. Dezember 2017 und des Änderungsbescheids vom 5. Juli 2018 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als für die Wärmelieferungen an die GmbH abweichend vom vereinbarten Entgelt von 1,5 Cent/kWh eine höhere Bemessungsgrundlage angesetzt worden ist und für die Wärmelieferungen an D eine Bemessungsgrundlage von mehr als 3,9 Cent/kWh.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen ausführen, der sog. Mindestbemessungsgrundlage. Gegenüber nahestehenden Personen - wie vorliegend der GmbH als Schwestergesellschaft und des Alleingesellschafters und Geschäftsführers D im Verhältnis zur Klägerin erfolgt die Besteuerung dann nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts (§ 10 Abs. 1 UStG), sondern nach den Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG (vgl. dazu BFH, Urteil vom 24. Januar 2008 V R 39/06, BStBl. II 2009, 786). Der Umsatz ist nach § 10 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz UStG jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen.

Die Bemessungsgrundlage bei Lieferungen i. S. v. § 3 Abs. 1b UStG wird nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen. Maßgebend ist demnach primär der Einkaufspreis. Die Selbstkosten sind nur subsidiär anzusetzen, wenn ein Einkaufspreis für den (entnommenen) Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand nicht zu ermitteln ist.

Von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Fernwärme kann dabei nur dann als Einkaufspreis für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand im Sinne des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG angesehen werden, wenn sie zum Zeitpunkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme. Nur dann kann im Zeitpunkt des Bedarfs die selbst erzeugte Wärme durch eine gleichartige, einzukaufende ersetzt und der Einkaufspreis ermittelt werden, der einem fremden Anbieter für den Liefergegenstand "Wärme" zu diesem Zeitpunkt hätte bezahlt werden müssen (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809; Niedersächsisches Finanzgericht -FG-, Urteile vom 9. Januar 2014 16 K 316/12 Juris-Rn. 16, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2016, 279 und vom 20. Februar 2014 16 K 47/13 Juris-Rn. 17, n.v.; Umsatzsteuer-Anwendungserlass 2017/18 -UStAE- Abschn. 2.5 (20) Satz 5).

Ist ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG anzusetzen. Die Selbstkosten umfassen alle vorsteuerbelasteten und nichtvorsteuerbelasteten Kosten, die für die Herstellung der jeweiligen Wärmemenge unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse vor Ort anfallen. Hierzu gehören neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage auch die laufenden Aufwendungen. Die Selbstkosten sind grundsätzlich im Verhältnis der erzeugten Mengen an elektrischer und thermischer Energien in der einheitlichen Messgröße kWh aufzuteilen (sog. energetische Aufteilungsmethode). Eine überproportionale Zuordnung der Selbstkosten zum produzierten Strom nach sog. exergetischen Allokations- oder Marktwertmethoden - von der Klägerin auch Kuppelkalkulation genannt - findet dagegen im Gesetz keine Stütze. Anders als die Klägerin meint, spricht hierfür auch nicht das Urteil des BFH vom 16. 11. 2016 V R 1/15, BFH/NV 2017, 413, in dem es um die anders gelagerte Frage der Vorsteueraufteilung i. S. von § 15 Abs. 4 UStG geht (vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 9. Februar 2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945; FG Niedersachsen, Urteil vom 12. Juli 2018 11 K 276/17, n. v., rkr.).

Auch bei der Prüfung der Selbstkosten ist der Umsatz gem. § 10 Abs. 5 S. 1 2. Alt. UStG in jedem Fall aber auf das marktübliche Entgelt begrenzt.

§ 10 Abs. 5 UStG stellt außerdem eine abweichende Sondermaßnahme i.S. des Art. 395 Abs. 1 der MwStSystRL dar. Die Vorschrift ist als abweichende nationale Maßnahme zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen eng auszulegen und darf nur angewandt werden, soweit dies hierfür unbedingt erforderlich ist (vgl. BFH, Urteile vom 8. Oktober 1997 XI R 8/86, BStBl. II 1997, 840; vom 24. Januar 2008 V R 39/06i, BStBl. II 2009, 786; vom 27. Februar 2008 XI R 50/07, BStBl. II 2009, 426; vom 29. Mai 2008 V R 12/07, BStBl. II 2009, 428; vom 7. Oktober 2010 V R 4/10, BFH/NV 2011, 930; vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BFH/NV 2011, 2184; ferner Europäischer Gerichtshof -EuGH-, Urteil vom 29. Mai 1997 C-63/96 --Skripalle--, Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841, Rz 22 f.)

Die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage setzt also voraus, dass die Gefahr einer Steuerhinterziehung oder -umgehung besteht (vgl. BFH, Urteil vom 7. Oktober 2010 V R 4/10, BStBl. 2016 II S. 181). Eine Regelung, nach der bei einem Umsatz zwischen nahestehenden Personen die entstandenen Kosten die Besteuerungsgrundlage auch dann bilden, wenn das vereinbarte Entgelt dem marktüblichen Entgelt entspricht, auch wenn es niedriger ist als diese Kosten, beschränkt sich nicht auf die Einführung der Maßnahmen, die unbedingt erforderlich sind, um die Gefahr einer Steuerhinterziehung oder -umgehung zu verhüten und ist demnach durch Art. 395 MwStSystRL nicht gedeckt (EuGH-Urteil Skripalle in Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841 [BFH 08.10.1997 - XI R 8/86] Rdnr. 26). Als Höchstgrenze der Bemessungsgrundlage legt § 10 Abs. 5 S. Hs. 2 UStG dementsprechend das marktübliche Entgelt fest. Marktübliches Entgelt ist der gesamte Betrag, den ein Leistungsempfänger an einen Unternehmer unter Berücksichtigung der Handelsstufe zahlen müsste, um die betreffende Leistung zu diesem Zeitpunkt unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zu erhalten. Für die Ermittlung des marktüblichen Entgelts sind also - entsprechend den Bedingungen des freien Wettbewerbs -die konkreten Verhältnisse am Standort des Energieverbrauches entscheidend.

Eine Anwendung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG entfällt schließlich auch dann mangels einer Gefahr für eine Steuerhinterziehung oder -umgehung, wenn der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind und der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung i. S. d. § 15 a UStG unterliegt. In einem solchen Fall kann eine Steuerhinterziehung oder -umgehung stattfinden (BFH, Urteil vom 5. Juni 2014 XI R 44/12, BStBl. II 2016, 187).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze scheidet die Anwendung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG für die Wärmelieferungen der Klägerin an die GmbH von vornherein aus. Sowohl die Klägerin als auch die GmbH als Leistungsempfängerin sind als Regelbesteuerer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Gerade die Aufzucht von Geflügel, für die die bezogene Wärme verwendet wird, und die anschließende Veräußerung sind umsatzsteuerpflichtig, weil Befreiungstatbestände mit Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG nicht erkennbar sind. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Auch eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG ist im Streitfall nicht denkbar. Bei der bezogenen Wärme handelt es sich um ein Wirtschaftsgut zum einmaligen Verbrauch, sodass lediglich § 15 a Abs. 2 UStG in Betracht kommen könnte. Da die bezogene Wärme aber im gleichen Moment verbraucht wird, ist eine Änderung der umsatzsteuerrechtlichen Verhältnisse zwischen Bezug und beabsichtigtem Verbrauch und späterem tatsächlichen Verbrauch technisch nicht denkbar. Somit verbleibt es bei der Besteuerung der Wärmelieferungen gegenüber der GmbH beim Ansatz des vereinbarten Entgelts von 1,5 Cent pro kWh.

Bei den Wärmelieferungen an D sind dagegen nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG i. V. m. § 10 abs. 4 Nr. 1 UStG grundsätzlich die Selbstkosten für die Klägerin bei der Produktion der gelieferten Wärme anzusetzen, weil D als Durchschnittsatzbesteuerer nach § 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Diese Selbstkosten sind allerdings zu deckeln auf das marktübliche Entgelt. Im Wege der Schätzung zieht das Gericht die von der Klägerin beigebrachte Preisauskunft der RWE für die GmbH und das Streitjahr 2013 mit 3,9 Cent pro KWh heran. Mit diesem Angebot werden die konkreten Verhältnisse am Standort auch des Betriebs des D wiedergespiegelt, zumal auch die dem Angebot zugrunde gelegte Abgabemange von 400.000 kWh in etwa der Menge, die die Klägerin an D geliefert hat, entspricht. So wird zur Überzeugung des Gerichts sichergestellt, dass die Umsatzsteuer für die Lieferungen der Klägerin an D als nahestehende Person nicht höher ist als die für vergleichbare Umsätze eines anderen fremden Lieferanten an den Endverbraucher.

Die danach festzusetzende Umsatzsteuer berechnet sich wie Folgt:

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.