Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist begründet.

Die angefochtene Nichtauszahlungsverfügung ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). § 66 Abs. 3 EStG steht der Auszahlung des bestandskräftig festgesetzten Kindergeldanspruchs des Klägers nicht entgegen.

§ 66 Abs. 3 wurde durch Gesetz vom 23. Juni 2017 eingeführt (Art. 7 Nr. 7 des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes vom 23. Juni 2017, BGBl. I 2017, 1682). Danach wird das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. § 66 Abs. 3 EStG ist nach § 52 Abs. 49a Satz 7 EStG anzuwenden auf Kindergeldanträge, die nach dem 31. Dezember 2017 eingehen.

§ 66 Abs. 3 EStG ist im vorliegenden Fall zwar anzuwenden (1.), die Regelung hätte aber bereits im Festsetzungsverfahren berücksichtigt werden müssen; sie ist nicht dem Erhebungs- bzw. Auszahlungsverfahren zuzuordnen und bietet demnach keine Grundlage dafür, die Auszahlung eines bestandskräftig festgesetzten Kindergeldanspruchs zu verweigern (2.).

1. § 66 Abs. 3 EStG anwendbar, da der Kindergeldantrag des Klägers nach dem 31. Dezember 2017 eingegangen ist.

a) Der Antrag ist erst am 2. Januar 2018 bei der Beklagten als der nach § 72 EStG für den Kläger zuständigen Familienkasse eingegangen. Dies ergibt sich aus dem auf dem Antragsschreiben angebrachten Eingangsstempel.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung kommt dem Eingangsstempel einer Behörde als öffentlicher Urkunde im Rahmen freier richterlicher Beweiswürdigung ein hoher Beweiswert zu. Im Regelfall erbringt er nach allgemeinen Erfahrungssätzen und in entsprechender Anwendung des § 418 Abs. 1 ZPO den vollen Beweis des Eingangsdatums eines Schriftstücks; Der entsprechend § 418 Abs. 2 ZPO zulässige Gegenbeweis der Unrichtigkeit des Eingangsdatums erfordert den vollen Nachweis eines anderen Geschehensablaufs. Bloße Zweifel an der Richtigkeit der urkundlichen Feststellung genügen nicht, vielmehr muss das Gericht nach § 96 FGO davon überzeugt sein, dass der Eingangsstempel das Eingangsdatum unrichtig widergibt (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 83/96, BFH/NV 1999, 475; BFH-Beschluss vom 19. Mai 1999 VI B 342/98, BFH/NV 1999, 1460; BFH-Beschluss vom 9. August 2004 VIII B 3/03, BFH/NV 2004, 1548; BFH-Urteil vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl. II 2007, 823).

Der Kläger hat den Gegenbeweis dafür, dass der Eingangsstempel der Beklagten unzutreffend ist, nicht geführt. Nach der glaubhaften Darstellung des Mitarbeiters der Beklagten in der mündlichen Verhandlung findet insbesondere das in der vom Kläger überreichten Dienstanweisung beschriebene Verfahren, wonach Poststücke zunächst einzuscannen seien, bei der Familienkasse in M. keine Anwendung. Der Senat hat daher keine Zweifel daran, dass das Antragsschreiben unmittelbar nach dem Eingang in M. mit dem Eingangsstempel versehen und erst anschließend ins Scanzentrum übergeben wurde. Es erscheint vielmehr durchaus denkbar, dass es bei der Beförderung der Hauspost über die Weihnachtsfeiertage zu Verzögerungen gekommen ist.

b) Der Zeitpunkt des Eingangs des Kindergeldantrags bestimmt sich nicht etwa danach, wann der Kläger seinen Antrag bei der K. in N. in die Hauspost gegeben hat. Insofern kann nichts Anderes gelten als für die Aufgabe einer Sendung zur Beförderung bei einem externen Postdienstleister, die ebenfalls noch nicht den Zugang des Schreibens beim Empfänger bedeutet. Denn die Stelle zur Aufgabe hausinterner Post bei der K. in L. ist nicht als Empfangsstelle für Schreiben eingerichtet, die an die Familienkasse in M. adressiert sind (vgl. OVG Thüringen, Beschluss vom 7. Februar 2011 2 ZKO 621/09, juris).

2. § 66 Abs. 3 EStG bietet keine gesetzliche Grundlage, dem Kläger die Auszahlung seines wirksam und bestandskräftig festgesetzten Kindergeldanspruchs zu verweigern. Auch im Kindergeldrecht ist zwischen dem Festsetzungs- und Erhebungs- bzw. Auszahlungsverfahren zu unterscheiden (a)). Da § 66 Abs. 3 EStG dem Festsetzungsverfahren, nicht dem Erhebungsverfahren zuzuordnen ist (b)), hat die Beklagte es versäumt, § 66 Abs. 3 EStG im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigen (c)).

a) Die Geltendmachung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erfolgt grds. in zwei Stufen: Der abstrakte, durch Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands entstehende Anspruch wird auf einer ersten Stufe durch Verwaltungsakt festgesetzt, während seine Erfüllung auf der zweiten Stufe den Gegenstand des Erhebungsverfahrens bildet (BFH vom12. August 1999 - VII R 92/98, BStBl. II 1999, 751, BFHE 189, 331; BFH-Urteil vom 9. April 4.2002 VII R 108/00, BStBl. II 2002, 562, BFHE 198, 294 [BFH 09.04.2002 - VII R 108/00]; Kruse in Tipke/Kruse, § 218 AO Rn. 1, 2). Die Trennung von Festsetzungs- und Erhebungsverfahren ist für jede Steuerart verbindlich, soweit ein Einzelsteuergesetz nicht ausdrücklich anderes regelt (BFH-Urteil vom 14.11.1986 VI R 214/83, BStBl. II 1987, 198; BFH-Urteil vom 14.11.1986 - VI R 226/83, BFH/NV 1987, 287). Unbeschadet der Befugnis der Familienkasse, verschiedene Verwaltungsakte äußerlich zusammenzufassen, ist auch für das Kindergeldrecht nach §§ 62 ff EStG zwischen den Regelungen im Festsetzungsverfahren und im Erhebungsverfahren zu unterscheiden (BFH-Beschluss vom 24. Oktober 2000 VI B 144/99, BFH/NV 2001, 423; BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2013 XI B 33/13, BFH/NV 2014, 714). Da der Kindergeldanspruch ein Steuervergütungsanspruch ist, wird das Erhebungsverfahren im Kindergeldrecht auch als Auszahlungsverfahren bezeichnet (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2010 III R 21/08, BFHE 231, 520, BStBl. II 2013, 583); diese Begrifflichkeit findet sich auch in § 70 AO, wonach das Kindergeld festgesetzt und ausgezahlt wird.

Grundlage der Erhebung von Steueransprüchen - und damit auch der Auszahlung von Kindergeld - ist nicht der nach den Steuergesetzen entstandene materielle Steueranspruch iSd §§ 37, 38 AO, sondern der im Festsetzungsverfahren durch Verwaltungsakt konkretisierte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis. Im Festsetzungsverfahren wird grds. abschließend darüber entschieden, ob und in welcher Höhe ein Steuer- oder Erstattungsanspruch iSv § 37 Abs. 1 - und damit auch ein Kindergeldanspruch - besteht. So wie die Finanzbehörden das Recht haben, Steuern auf Grundlage eines wirksamen und bestandskräftigen Steuerbescheids zu erheben (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl. II 2000, 46), hat der Kindergeldberechtigte grds. einen Anspruch auf Auszahlung eines wirksam und bestandskräftig festgesetzten Kindergeldanspruchs.

Dies gilt selbst dann, wenn der Kindergeldanspruch rechtsfehlerhaft zu hoch festgesetzt wurde (vgl. zB BFH-Urteil vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl. II 2000, 46). Ist durch falsche Anwendung des materiellen Rechts die Festsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis fehlerhaft, kann dieser Fehler nur durch eine Korrektur der Festsetzung im Rechtsbehelfs- oder Berichtigungsverfahren, nicht aber im Erhebungsverfahren behoben werden. Ist dies wegen Eintritt der Bestandskraft nicht mehr möglich, bleibt die unrichtige Festsetzung Grundlage des Auszahlungsanspruchs (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 1986 VII R 10/82, BStBl. II 1986, 776, BFHE 147, 117 [BFH 22.07.1986 - VII R 10/82]).

Die Auszahlung eines bestandskräftig festgesetzten Kindergeldanspruchs darf nur verweigert werden, wenn der Auszahlungsanspruch bereits durch Erfüllung erloschen ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2010 III R 21/08, BFHE 231, 520, BStBl. II 2013, 583) oder wenn es hierfür eine andere gesetzliche Grundlage im Erhebungs- bzw. Auszahlungsverfahren gibt, etwa bei Eintritt der Zahlungsverjährung nach § 228 AO.

b) § 66 Abs. 3 EStG ist dem Festsetzungsverfahren, nicht dem Erhebungs- bzw. Auszahlungsverfahren zuzuordnen.

aa) Die Beklagte hat die Regelung in § 66 Abs. 3 EStG mit ihrer Entscheidung, das beantragte Kindergeld zwar festzusetzen, dem Kläger aber unter Berufung auf § 66 Abs. 3 EStG die Auszahlung des festgesetzten Kindergeldes zu verweigern, erst im Erhebungsverfahren angewendet. Damit ist sie der vom Bundeszentralamt für Steuern herausgegebenen Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz in der Fassung vom 10. Juli 2018 (DA-KG 2018, BStBl. I 2018, 821 ff) gefolgt. Die DA-KG 2018 ordnet § 66 Abs. 3 EStG explizit dem Kapitel "Verfahrensvorschriften" und dort dem Abschnitt "Erhebung" zu (V 22.2 DA-KG 2018). Danach ist in Fällen des § 66 Abs. 3 EStG das Kindergeld jedenfalls dann festzusetzen, wenn sich der Anspruch auf Kindergeld ohne weitere Sachverhaltsaufklärung feststellen lässt (V 22.2 DA-KG, Beispiel 1).

Im Schrifttum wird davon ausgegangen, dass die Regelung in § 66 Abs. 3 EStG jedenfalls nach dem Willen des Gesetzgebers dem Erhebungsverfahren zuzuordnen sein soll (vgl. Avvento in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 66 EStG, Rn. 7). In der Gesetzesbegründung zu § 66 Abs. 3 EStG in seiner aktuellen Fassung heißt es (BT-Drucks 18/12127):

"Die Regelung soll verhindern, dass für einen mehrjährigen Zeitraum in der Vergangenheit rückwirkend Kindergeld ausgezahlt werden kann. Abweichend von der regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 der Abgabenordnung sieht die Regelung vor, dass Kindergeld nur noch sechs Monate rückwirkend ausgezahlt werden kann. Das Kindergeld soll von seiner Zwecksetzung her im laufenden Kalenderjahr die steuerliche Freistellung des Existenzminimums eines Kindes sicherstellen. Hierfür ist eine mehrjährige Rückwirkung aber nicht erforderlich, da Anträge auf Kindergeld regelmäßig zeitnah gestellt werden. In Fällen, in denen das Kindergeld vollständig der Familienförderung im Sinne des § 31 Satz 2 EStG dient, ist ein Gleichklang mit der steuerlichen Festsetzungsfrist ebenfalls nicht erforderlich.

Die Regelung bewirkt, dass das Kindergeld über die zurückliegenden Monate hinaus nicht mehr zur Auszahlung gelangen kann. Der materiell-rechtliche Anspruch wird hierdurch nicht berührt, was insbesondere für an das Kindergeld anknüpfende Annexleistungen im außersteuerlichen Bereich von Bedeutung ist."

bb) Der Senat versteht § 66 Abs. 3 EStG hingegen als Regelung, die bereits im Festsetzungsverfahren, nicht erst im Erhebungsverfahren zu berücksichtigen ist.

aaa) Bereits der Wortlaut des § 66 Abs. 3 EStG ordnet die Regelung dem Festsetzungsverfahren zu. Bei isolierter Betrachtung der Regelung ließe sich die vom Gesetzgeber gewählte Formulierung, dass Kindergeld nur für sechs Monate vor Antragsstellung "gezahlt" wird, zwar durchaus dahingehend verstehen, dass sich § 66 Abs. 3 EStG auf einen bereits festgesetzten Kindergeldanspruch bezieht. Gleichwohl wird "gezahlt" im Kindergeldrecht bislang unstrittig und einheitlich als "festgesetzt und gezahlt" ausgelegt, nämlich in § 64 Abs. 1 EStG ("Für jedes Kind wird nur einem Berechtigten Kindergeld gezahlt", "...Kindergeld wird demjenigen gezahlt, der..."), in § 65 Abs. 1 EStG ("Kindergeld wird nicht für ein Kind gezahlt, für das eine der folgenden Leistungen zu zahlen ist...") und in § 66 Abs. 2 EStG ("Das Kindergeld wird monatlich von Beginn des Monats an gezahlt, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind [...]."). Soll hingegen zum Ausdruck gebracht werden, dass eine Regelung einen festgesetzten Kindergeldanspruch voraussetzt und damit die Erhebungs- bzw. Auszahlungsebene betrifft, wird bislang einheitlich der Begriff "ausgezahlt" verwendet, nämlich insbesondere in § 70 Abs. 1 AO ("durch Bescheid festgesetzt und ausgezahlt") und in § 74 Abs. 1 ("Das für ein Kind festgesetzte Kindergeld nach § 66 Abs. 1 kann an das Kind ausgezahlt werden [...].).

bbb) Der Gesetzeszweck jedenfalls spricht nicht für eine Zuordnung der Regelung des § 66 Abs. 3 EStG zum Erhebungs- bzw. Auszahlungsverfahren. Die Regelung soll verhindern, dass für einen mehrjährigen Zeitraum in der Vergangenheit rückwirkend Kindergeld ausgezahlt werden kann. Diesem Zweck genügt die Regelung unabhängig davon, ob sie im Festsetzungsverfahren oder im Erhebungsverfahren berücksichtigt wird. Umgekehrt ist indes kein Grund ersichtlich, welchem Zweck es dienen sollte, den Kindergeldanspruch festzusetzen, wenn er endgültig nicht mehr ausgezahlt werden kann.

ccc) Die Gesetzessystematik spricht für eine Zuordnung des § 66 Abs. 3 EStG zum Festsetzungsverfahren. Denn inhaltlich und nach seiner Stellung im Gesetz ist § 66 Abs. 3 EStG eine Einschränkung des § 66 Abs. 2 EStG, der unstreitig dem Festsetzungsverfahren zuzuordnen ist. Die Regelungen dienen gemeinsam der zeitlichen Beschränkung des Kindergeldanspruchs: Während Abs. 2 anordnet, dass das Kindergeld vom Beginn des Monats an gezahlt wird, in dem die die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, regelt Abs. 3, dass das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats an gezahlt wird, in dem der Antrag eingegangen ist. Es ist kein gesetzessystematischer Grund ersichtlich, warum § 66 Abs. 2 EStG dem Festsetzungsverfahren, § 66 Abs. 3 EStG aber dem Erhebungsverfahren zuzuordnen sein sollte. Im Übrigen lässt sich die Vorschrift des § 66 Abs. 3 EStG in systematischer Hinsicht auch als spezialgesetzliche Einschränkung der allgemeinen Festsetzungsverjährungsfrist nach § 169 AO ff verstehen (vgl. die oben zitierte Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 18/12127).

ddd) Schließlich spricht auch die Gesetzgebungshistorie für eine Zuordnung des § 66 Abs. 3 EStG zum Festsetzungsverfahren. Die Bestimmung ist wortlautidentisch mit der Regelung in § 66 Abs. 3 aF, die bis zum 31. Dezember 1997 galt (aufgehoben durch Art. 29 Nr. 8 1. des Ersten SGB III-Änderungsgesetzes vom 16. Dezember 1997, BGBl. I 1997, 2970). Die Sechsmonatsfrist nach § 66 Abs. 3 aF wurde vom BFH als eine anspruchsvernichtende materiell-rechtliche Ausschlussfrist ausgelegt, dh der Anspruch auf Zahlung von Kindergeld für zurückliegende Monate erlosch, wenn er nicht spätestens innerhalb von sechs Monaten bei der zuständigen Behörde geltend gemacht wurde (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 VI R 65/99, BFHE 193, 361, BStBl II 2001, 109 mwN). Damit einher ging offenkundig die Annahme, dass die Regelung bereits im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigen und Kindergeld gar nicht erst festzusetzen sei. Auch die Verwaltungspraxis berücksichtige § 66 Abs. 3 aF bereits im Festsetzungsverfahren (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 26.03.1998 10 K 8889/97 Kg, EFG 1998, 1017, juris Rn. 3).

eee) Nach alledem ergibt die Auslegung des Gesetzes, dass § 66 Abs. 3 EStG dem Festsetzungsverfahren und nicht dem Erhebungs- bzw. Auszahlungsverfahren zuzuordnen ist. Dieses Ergebnis wird auch nicht durch die oben zitierte Gesetzesbegründung in Frage gestellt.

Der gesetzgeberische Wille, die Regelung dem Erhebungsverfahren zuzuordnen, ist aus der Gesetzesbegründung schon nicht eindeutig erkennbar. Zwar soll danach die "Auszahlung" des Kindergeldes eingeschränkt, der "materiell-rechtliche Anspruch" aber unberührt bleiben, was für sich genommen vermuten ließe, dass der Gesetzgeber die Regelung tatsächlich dem Erhebungs- bzw. Auszahlungsverfahren zuordnen wollte. Daneben wird die Neuregelung des § 66 Abs. 3 EStG aber als Abweichung "von der regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 der Abgabenordnung" bezeichnet, was für ein Verständnis der Norm als Regelung im Festsetzungsverfahren spricht.

Selbst wenn man die Gesetzesbegründung dahingehend verstünde, dass der Gesetzgeber § 66 Abs. 3 EStG dem Erhebungsverfahren zuordnen wollte, ließe sich aber nur feststellen, dass dieser Wille in der Regelung selbst keinen Niederschlag gefunden hätte. Im Gegenteil: Insbesondere die obigen Ausführungen zur Auslegung des § 66 Abs. 3 EStG nach dem Gesetzeswortlaut zeigen, dass der Gesetzgeber mit der von ihm gewählten Gesetzesformulierung ("gezahlt" statt "ausgezahlt") die Regelung in § 66 Abs. 3 EStG als Regelung im Festsetzungsverfahren qualifiziert hat.

c) Nach alledem ist die von der Beklagten im Erhebungsverfahren unter Berufung auf § 66 Abs. 3 EStG getroffene Nichtauszahlungsverfügung rechtswidrig, da § 66 Abs. 3 EStG keine Rechtsgrundlage dafür bietet, Kindergeldberechtigten die Auszahlung bereits bestandskräftig festgesetzter Kindergeldansprüche zu verweigern.

Die Beklagte hätte § 66 Abs. 3 EStG bereits im Festsetzungsverfahren berücksichtigen müssen. Stattdessen hat sie auf den am 2. Januar 2018 eingegangenen Antrag des Klägers hin das Kindergeld entgegen § 66 Abs. 3 EStG nicht nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats festgesetzt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist, sondern mit Bescheid vom 12. März 2018 auch für die weiter zurückliegenden Monate August 2014 bis Juni 2017 festgesetzt. § 66 Abs. 3 EStG steht des Auszahlung des Kindergeldes auf Grundlage dieser Festsetzung nicht entgegen.

II. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.