Tatbestand

Streitig ist, ob Räume, die von einer GmbH für Bürozwecke genutzt werden, nach dem Mietspiegel für Gewerberaum zu bewerten sind.

Der Kläger besitzt 3/4, die Klägerin 1/4 des Eigentums an dem Grundstück A-Straße ... in B. Das Grundstück war ursprünglich mit einem 1977 errichteten Einfamilienhaus bebaut. Auf den 1. Januar 1992 erfolgte (für eine Rechtsvorgängerin) eine Wertfortschreibung des Einheitswertes auf 71.400 DM, auf den 1. Januar 2004 und den 1. Januar 2008 eine Zurechnungsfortschreibung (nun auf die Kläger), wobei jeweils die Grundstücksart "Einfamilienhaus" und der Einheitswert wie bisher blieben. Mit Mietvertrag vom 1. Juli 2007 mietete die C GmbH (GmbH), deren alleiniger Eigentümer und Geschäftsführer der Kläger ist, das komplette Dachgeschoss des Gebäudes ... sowie drei PKW-Stellplätze. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf den in der mündlichen Verhandlung überreichten Mietvertrag.

Nachdem die Stadt B mitgeteilt hatte, sie habe am 14. November 2011 für die Baumaßnahme "Erweiterung eines Einfamilienwohnhauses (Ausbau des Dachgeschosses zu einer zweiten Wohneinheit mit Büroraumnutzung)" eine Baugenehmigung erteilt, forderte der Beklagte die Kläger zur Abgabe einer Einheitswerterklärung auf.

In ihrer am ... 2014 eingereichten Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts gaben die Kläger an, die Dachgeschosswohnung sei bereits im Jahr 2005 bezugsfertig gewesen. Ihrer Erklärung fügten die Kläger eine Baubeschreibung vom ... 2004 bei, in der für die Dachgeschossräume eine Büroraumnutzung mit einer Nettogrundfläche von 95,34 m² angegeben ist. Im "Nachweis der notwendigen Einstellplätze" ist angegeben, "Anzahl der Beschäftigten = max. 3 Personen" und "hiervon für Besucher: 20 %". Die Kläger legten zudem eine Bauzeichnung vom ... 2004 vor zu dem Bauvorhaben "Ausbau des Dachgeschosses zu einer zweiten Wohneinheit mit Büroraumnutzung".

Mit einem Einheitswertbescheid vom ... 2014 führte der Beklagte eine Wertfortschreibung auf den 1. Januar 2010 durch, in der er einen Einheitswert in Höhe von 140.100 DM = 71.631 € feststellte. Dabei hatte er seiner Ermittlung für die Räume im Erdgeschoss 145 m² x 3,60 DM x 12 = 6.264 DM und für die Räume im Dachgeschoss 95 m² x 5,25 DM x 12 = 5.985 DM zu Grunde gelegt. Der Beklagte erläuterte, da das Dachgeschoss für Bürozwecke genutzt werde, sei es bei der Einheitsbewertung auch als Bürofläche zu erfassen.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein. Für die neu hinzugekommenen Räume dürfe keine Jahresrohmiete in Höhe von 5,25 DM/m² angesetzt werden. Der Wert eines Objektes könne sich nicht aus der individuellen Nutzung des Mieters bestimmen. Die Benutzung der Wohnung zu Bürozwecken rechtfertige keinen höheren Einheitswert. Bei den Räumlichkeiten im Dachgeschoss handle es sich um eine Wohnung. Sie bestehe aus typischen Räumen wie Schlaf- und Wohnzimmer, Küche, Bäder, WC. Es handle sich nicht um typische Gewerberäume, die zum Beispiel über Schaufensterflächen, Spezialböden oder verwaltungstypische Einbauten, wie integrierte Kabelkanäle oder einen Serverraum, verfügten.

Mit Bescheid vom 4. Oktober 2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzamt habe erstmals mit Abgabe der Erklärung im Jahr 2014 erfahren, dass die Baumaßnahme bereits im Jahr 2005 erfolgt sei. Wegen des Eintritts der Verjährung sei die Wertfortschreibung auf den 1. Januar 2010 durchzuführen gewesen.

Da das Gebäude erst nach dem 1. Januar 1964 erbaut worden sei, bestimme sich die Höhe der Jahresrohmiete nach der üblichen Miete im Hauptfeststellungszeitpunkt. Diese sei in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt worden sei, § 79 Abs. 2 Satz 2 Bewertungsgesetz (BewG). Eine Unterscheidung in Wohnnutzung und gewerbliche Nutzung treffe das Gesetz nicht. Bei der Schätzung der üblichen Miete dürfe das Finanzamt auf einen für seinen Zuständigkeitsbereich erarbeiteten Mietspiegel zurückgreifen. Der Mietspiegel des Finanzamts Oldenburg unterscheide zwischen Wohnnutzung und gewerblicher Nutzung. Die Unterscheidung in Wohn- und Geschäftsräume werde in Anlehnung an § 42 Abs. 4 Nr. 4 der Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz --Zweite Berechnungsverordnung-- in der Fassung vom 12. Oktober 1990 (II. BV a.F.) getroffen. Dabei seien Geschäftsräume jene, die nach ihrer baulichen Anlage und Ausstattung auf Dauer anderen als Wohnzwecken zu dienen bestimmt seien und solchen Zwecken tatsächlich dienten. Auch Räume mit einer indifferenten baulichen Anlage, die in gleicher Weise für Wohnraum oder zu Gewerbezwecken nutzbar seien, könnten Geschäftsräume im Sinnen dieser Definition sein. Dafür sei jedoch erforderlich, dass diese in räumlicher, wirtschaftlicher und funktioneller Beziehung so von den Wohnräumen getrennt seien, dass sie nicht mit diesen als Einheit gesehen werden könnten. Die Geschäftsräume dürften keine Verbindung zu den Wohnräumen haben und müssten über einen selbstständigen Eingang verfügen. Vorliegend sei nach der baulichen Anlage eine klare Trennung gegeben. Dies ergebe sich bereits daraus, dass das Erdgeschoss zu Wohnzwecken fremdvermietet sei und das Dachgeschoss durch die eigene Firma des Klägers genutzt werde. Der Ansatz von jeweils unterschiedlichen Mietwerten für die beiden Etagen sei daher zutreffend.

Im Klageverfahren tragen die Kläger weiter vor, das Dachgeschoss sei nicht von vorneherein als Bürofläche geplant und gestaltet gewesen. Der Dachausbau sei bereits ab 1988 kontinuierlich in Eigenleistung erfolgt und sei bis 1997 von zwei verschiedenen Parteien als Wohngemeinschaft bewohnt worden. Die ursprüngliche Planung des Dachgeschosses sei für die Nutzung durch eine Wohngemeinschaft konzipiert gewesen, woraus sich das Vorhandensein zweier gleichartig ausgestatteter Bäder mit Dusche und WC erkläre. Erst ab dem Jahr 2004 sei zunächst ein Teil des Dachgeschosses von der GmbH zur Nutzung als Büroraum mit Küche und Bad angemietet worden. Der Bauantrag sei nachträglich im Rahmen der Nutzung durch die GmbH erstellt worden.

Soweit der Verfasser des Grundrisses eine Büroeinrichtung skizziert habe, sei dies nur beispielhaft erfolgt. Es bedeute nicht, dass die Nutzung nur und ausschließlich als Bürofläche vorgesehen gewesen sei. Nach einem eventuellen Auszug der GmbH seien die Räume im Dachgeschoss ohne jegliche Umbaumaßnahmen als Wohnung im vollem Umfang (insbesondere auch für Wohngemeinschaften) nutzbar. Der Entwurfsverfasser habe zudem "Ausbau des Dachgeschosses zu einer zweiten Wohneinheit mit Büroraumnutzung" angegeben, woraus sich eindeutig ergebe, dass er nach wie vor von einer Wohneinheit ausgegangen sei.

Wie sich aus der festgestellten Grundstücksart Einfamilienhaus ergebe, handle es sich letztlich um Räume, die zu gewerblichen Zwecken mitgenutzt würden, wodurch die Eigenart als Einfamilienhaus aber nicht wesentlich beeinträchtigt werde. In der Anleitung im Ertragswertvordruck EW 2/03 führe die Finanzverwaltung zum Wohnungsbegriff selbst aus, dass ein häusliches Arbeitszimmer der Nutzung zu Wohnzwecken zuzurechnen sei. Tatsächlich nutze der Kläger die Räume so, wie andere Steuerpflichtige Arbeitszimmer nutzten. Die GmbH habe keine weiteren Angestellten. Besuche in den Räumlichkeiten der GmbH fänden nicht statt.

Bei der Berechnung des Einheitswertes werde ausweislich des Bescheides von zwei "Bauteilen" ausgegangen. Baulich abgeschlossene Einheiten von Räumen lägen damit bewertungsrechtlich nicht vor.

Im Ergebnis dürfe eine untypische Nutzung eines Wirtschaftsguts nicht zu einer unzutreffenden Wertfeststellung führen. Der Ansatz der Räume im Dachgeschoss mit einer Jahresrohmiete für Gewerberaum würde zu einer Fehlbewertung führen, da für deren Vermietung als Gewerberaum das Hinzutreten weiterer Umstände erforderlich wäre, zum Beispiel umfangreiche Umbauten, die eine sinnvolle Büronutzung ermöglichen würden.

Soweit der Beklagte das BFH-Urteil vom 23. September 1977 III R 121/74 (BFHE 123, 516, BStBl II 1978, 87) anführe, könne dies nicht dahingehend ausgelegt werden, dass ausschließlich die Nutzung eines Gebäudes für die Höhe der üblichen Miete entscheidend sei. Vielmehr führe § 79 Abs. 2 BewG, auf den im Urteil Bezug genommen werde, aus, dass die übliche Miete in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen sei, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt würde. Da es sich vorliegend nach Art und Ausstattung ausschließlich um Wohnraum handle, müsse dieser auch so bewertet werden.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte beantragt,

In Ergänzung zu den Ausführungen im Einspruchsbescheid trägt er vor, das Grundstück sei zutreffend als Einfamilienhaus im Sinne des § 75 Abs. 1 Nr. 4 BewG bewertet. Ein Grundstück, das nur eine Wohnung enthalte, gelte auch bei gewerblicher/freiberuflicher Mitbenutzung als Einfamilienhaus, wenn die Nutzung zu Wohnzwecken überwiege und die Eigenart als Einfamilienhaus nicht wesentlich beeinträchtigt werde, § 75 Abs. 5 Satz 4 BewG. Diese Fiktion diene der Einordnung des Grundstücks in eine Grundstücksart nach § 75 Abs. 1 BewG und habe Auswirkungen auf den Vervielfältiger und die Steuermesszahl. Einen Einfluss auf die Art des Mietwerts (gewerbliche Nutzung oder Wohnnutzung) habe diese Beurteilung jedoch nicht.

Innerhalb des Hauses bestünden zwei räumlich getrennte, abgeschlossene Einheiten, nämlich die Wohnung im Erdgeschoss und das Büro im Dachgeschoss. Die Bezeichnung von Erd- und Dachgeschoss im streitigen Bescheid als "Bauteile" diene lediglich der Möglichkeit, verschiedene Baujahre (unter anderem bei Anbauten), Bauausführungen, Mietwerte o.ä. innerhalb eines Gebäudes zu unterscheiden. Eine Aussage über die bauliche Abgeschlossenheit werde dadurch nicht getroffen.

In seinen Urteilen vom 12. November 1986 II R 48/85 (BFHE 148, 76 [BFH 29.10.1986 - II R 226/82], BStBl II 1987, 104) und vom 22. Februar 1985 III R 78/81 (BFHE 142, 570, BStBl II 1985, 284) habe der BFH klargestellt, dass eine Wohnung im bewertungsrechtlichen Sinne nur vorliege, wenn die zu einer Wohnung zusammengefassten Räume auch tatsächlich Wohnzwecken dienten. Räume die tatsächlich gewerblich bzw. freiberuflich genutzt würden, könnten daher nicht wie Wohnraum bewertet werden.

Aus den eingereichten Grundrisszeichnungen sei ersichtlich, dass das Dachgeschoss von vorneherein als Bürofläche geplant und gestaltet worden sei. Das Vorhandensein von zwei identischen, nebeneinanderliegenden Toilettenräumen sei für eine Nutzung zu Wohnzwecken untypisch, eine vorgesehene Nutzung zu Wohnzwecken erscheine zweifelhaft. Eine sinnvolle Büronutzung sei nicht nur möglich, sie werde auch durchgeführt. Zwar habe die GmbH zunächst nur weniger Fläche angemietet, später habe sie ihre Nutzung aber auf die ganze Fläche von 95 m² erweitert. Dies sei nur so zu erklären, dass offenbar ein Bedarf nach mehr Fläche vorhanden gewesen sei.

Der Hinweis der Kläger, dass ein häusliches Arbeitszimmer nach dem Vordruck der Finanzverwaltung der Nutzung zu Wohnzwecken zuzurechnen sei, greife hier nicht. Ein im Wohnbereich gelegenes einzelnes Arbeitszimmer sei deshalb der Nutzung zu Wohnzwecken zuzurechnen, da es bewertungsrechtlich einen Raum darstelle, dem innerhalb der Nutzung zu Wohnzwecken eine dieser Nutzung nicht widersprechende Funktion zugewiesen sei (BFH-Urteil vom 9. November 1988 II R 61/87, BFHE 155, 128, BStBl II 1989, 135). Im Streitfall handle es sich jedoch um eine baulich abgeschlossene Einheit von Räumen, die ausschließlich freiberuflich genutzt würden.

In seinem Urteil vom 23. September 1977 III R 121/74 (BFHE 123, 516, BStBl II 1978, 87) habe der BFH klargestellt, dass für unterschiedliche Nutzungsarten jeweils Mieten geschätzt werden könnten, die sich auf Grundstücke bezögen, die lediglich eine Nutzungsart aufwiesen. Die Nutzung eines Gebäudes oder Gebäudeteils sei somit für die Höhe der üblichen Miete und damit für die festzustellenden Einheitswerte entscheidend.