Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht hat der Beklagte die Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr 2015 abgelehnt.

1.Ob der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid, wie vom Kläger begehrt, zu ändern ist, hängt in formeller Hinsicht zunächst davon ab, ob die Tatbestandsmerkmale einer entsprechenden Änderungsvorschrift, insbesondere der §§ 172 ff. AO, erfüllt sind.

Der Beklagte sieht die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO als einschlägig an. Danach ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Der Beklagte sieht ein rückwirkendes Ereignis in der Erklärung der EF vor dem Amtsgericht Y. Dieser Ansicht schließt sich der erkennende Senat an.

Denn, entgegen der Auffassung der Beigeladenen, hat EF erstmals dort erklärt, dem begrenzten Realsplitting zuzustimmen. Zuvor hatte sie sich in der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung lediglich dazu verpflichtet, die Anlage U zu unterzeichnen. Schließlich hat sie diese Verpflichtung in der Weise erfüllt, indem sie zwar die Anlage U unterzeichnet, dem begrenzten Realsplitting jedoch nur in einer Höhe bis zu 7.050 € zugestimmt hat.

Die Erklärung der EF vor dem Amtsgericht Y ändert und erweitert insbesondere auch durch die Bezugnahme auf die BGH-Entscheidung vom 29. April 1998 XII ZR 266-96 (FamRZ 1998, 953) die bisherigen Zustimmungen der EF zum Realsplitting. Wie der BGH nämlich in der genannten Entscheidung ausgeführt hat, besteht als Ausprägung des Grundsatzes von Treu und Glauben im Rahmen des zwischen den Beteiligten bestehenden Unterhaltsrechtsverhältnisses eine Verpflichtung zur Zustimmung des unterhaltsberechtigten Ehegatten zum begrenzten Realsplitting, wenn der Unterhaltsverpflichtete die finanziellen Nachteile ausgleicht, die dem Berechtigten aus der Zustimmung erwachsen. Dieser Verpflichtung ist EF durch ihre Erklärung vor dem Amtsgericht Y nachgekommen. Nicht verlangen kann der Unterhaltsverpflichtete nach der genannten Entscheidung hingegen eine Unterzeichnung des Vordrucks "Anlage U" in der von ihm gewünschten Weise. EF hat dementsprechend auch keine anderslautende "Anlage U" unterzeichnet und keine solche Verpflichtungserklärung abgegeben.

Die Zustimmung zu dem begrenzten Realsplitting stellt eine öffentlich-rechtliche Willenserklärung dar. Die von EF bisher durch die Unterzeichnung der Anlage U erklärte Zustimmung zu einem begrenzten Realsplitting nur bis zu einem Teilbetrag in Höhe von 7.050 € ist damit überholt und hinfällig. Die neuerlich abgegebene Zustimmung stellt als rechtsgestaltende Erklärung ein rückwirkendes Ereignis dar (Schmidt/Krüger, EStG § 10 Rz 134f.).

Eine Änderung des Einkommensteuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wäre insoweit aus formellen Gründen möglich.

2. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids kommt jedoch aus materiell-rechtlichen Gründen nicht in Betracht. Denn der Beklagte hat die Unterhaltsleistungen des Klägers und damit den Sonderausgabenabzug bei der Einkommensteuerfestsetzung bereits in zutreffender Höhe berücksichtigt.

Der Kläger kann im Wege des Realsplittings nicht mehr als einen Betrag in Höhe von 7.050 € als Sonderausgaben abziehen.

Nach § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten bis zur Höhe von 13.805 € im Kalenderjahr von seinem Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen (vgl. § 2 Abs. 4 EStG), wenn er dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (sog. begrenztes Realsplitting).

Der Begriff "Aufwendungen" wird im Allgemeinen im Sinn von Ausgaben verstanden; dabei handelt es sich um alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und beim Steuerpflichtigen abfließen. Entgangene Einnahmen sind grundsätzlich keine Aufwendungen (BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 X R 91/92, BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836, m.w.N.). Der Begriff "Unterhaltsleistungen" i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG stimmt mit dem in § 33a EStG verwendeten Begriff "Aufwendungen für den Unterhalt" inhaltlich überein (BFH-Beschluss vom 3. Juni 2002 XI B 206-208/01, juris). Maßgeblich ist, dass die Aufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG für Zwecke des Unterhalts gemacht worden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 8. März 1989 X B 203/88, BFH/NV 1989, 779). Danach sind Unterhaltsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG die typischen Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung, z.B. für Ernährung, Kleidung, Wohnung. Der Unterhalt kann in Geld oder geldwerten Sachleistungen erbracht werden (BFH-Urteil vom 12. April 2000 XI R 127/96, BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 130).

Die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung stellt eine sog. Naturalunterhaltsleistung dar, die in sinngemäßer Anwendung des § 15 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen ist (-z.B. ortsüblicher Mietzins bei unentgeltlicher Wohnungsüberlassung zu Unterhaltszwecken- BFH-Urteil vom 9. November 1993 IX R 74/90, BFH/NV 1994, 474). Wird eine Wohnung unentgeltlich zu Unterhaltszwecken überlassen und dadurch der Anspruch des Unterhaltsberechtigten auf Barunterhalt vermindert, so ist die Wohnungsüberlassung einer geldwerten Sachleistung (Ausgabe) gleichzusetzen, die mit der Überlassung zur Nutzung abfließt. Denn durch die Wohnungsüberlassung unter gleichzeitiger Verminderung des Barunterhalts wird lediglich der Zahlungsweg der Unterhaltsleistungen abgekürzt. Der Fall, dass der Unterhaltsberechtigte mit dem ihm gewährten (höheren) Barunterhalt selbst eine Wohnung mietet, kann für den Bereich des Sonderausgabenabzugs nicht anders behandelt werden als der vorliegende Fall, in dem sich die Unterhaltsleistung aus (niedrigerem) Barunterhalt und unentgeltlicher Wohnungsüberlassung zusammensetzt (BFH-Urteil vom 12. April 2000 XI R 127/96, BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 130).

Entgegen der Auffassung des Klägers stellt die Überlassung der Doppelhaushälfte an EF im Streitfall keine Naturalunterhaltsleistung dar. In der Trennung- und Scheidungsfolgenvereinbarung war ausdrücklich ein Barunterhaltsanspruch in Höhe von 600 €/Monat vereinbart. Dies entspricht den zivilrechtlichen Regelungen zum Trennungsunterhalt. Denn grundsätzlich kann der geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatte nur eine Geldrente verlangen (§ 1585 Abs. 1 BGB), lediglich in Ausnahmefällen eine Kapitalabfindung (§ 1585 Abs. 2 BGB) oder andere Formen des Unterhalts (vgl. Palandt/Diederichsen, § 1585 Rn. 1). Ein Anspruch des Unterhaltsverpflichteten, ihm aus besonderen Gründen zu gestatten, auf andere Weise Unterhalt zu gewähren, wie er gegenüber Verwandten in gerader Linie gegeben ist (§ 1612 Abs. 1 Satz 2 BGB), oder ein einseitiges Bestimmungsrecht wie für Eltern hinsichtlich des Unterhalts ihrer Kinder (§ 1612 Abs.2 BGB), besteht gegenüber dem geschiedenen oder getrenntlebenden Ehegatten nicht (Palandt/Diederichsen, a.a.O., § 1585 Rn. 2). War danach der Kläger grundsätzlich gesetzlich zur Leistung von Barunterhalt in voller Höhe verpflichtet, so war auch der Abschluss eines Mietvertrages grundsätzlich angemessen. Mit Rücksicht auf die Barunterhaltspflicht besteht für den Unterhaltsverpflichteten regelmäßig kein Anlass, seiner geschiedenen oder dauernd getrenntlebenden Ehefrau eine Wohnung unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen.

Im Streitfall lag es aber offensichtlich im beiderseitigen Interesse des Klägers und EF, in der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung zum einen eine Befristung für die Wohnungsnutzung zu vereinbaren, denn die Doppelhaushälfte war gemeinsam verkauft worden und musste geräumt werden. Zum anderen bestand offensichtlich ein Interesse der EF, die Doppelhaushälfte noch eine gewisse Zeit zu nutzen. Im Rahmen dieser mietvertragsähnlichen Vereinbarung hatten sich der Kläger und EF auf ein Entgelt für die Wohnungsnutzung in Höhe von 400 €/Monat geeinigt. In dieser Höhe reduzierte sich der zusätzlich zu zahlende Barunterhalt. In der Folgezeit, also auch für die Zeit nach der Räumung des Hauses ergab sich dann ein vom - Bestand des Mietverhältnisses - unabhängiger Barunterhaltsanspruch von 600 €/Monat. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung auch ausdrücklich erklärt, er hätte EF nur die 600 € gezahlt, wenn sie die Doppelhaushälfte am 30. November ab Dezember 2015 geräumt hätte.

Diese Vereinbarung hält einer Überprüfung am Maßstab des Fremdvergleichs stand. Verträge zwischen Angehörigen sind der Besteuerung nur zugrunde zu legen, wenn der Vertrag zivilrechtlich wirksam abgeschlossen ist, tatsächlich durchgeführt wird und nach Inhalt und Ausführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist (BFH-Urteile vom 19. Juni 1991 IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75; vom 25. Mai 1993 IX R 17/90, BFHE 171, 452, BStBl II 1993, 834). Im Streitfall kann offenbleiben, ob diese Grundsätze uneingeschränkt auch für Verträge unter geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten gelten. Jedenfalls hält der vom Kläger mit EF geschlossene Vertrag einem Fremdvergleich stand. Er ist zivilrechtlich wirksam vereinbart und tatsächlich durchgeführt. Die Doppelhaushälfte ist EF überlassen worden, und das dafür eindeutig vereinbarte Entgelt ist im Wege der Verrechnung mit Unterhaltszahlungen des Klägers an diesen geflossen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1993 VIII R 1/91, BFHE 172, 42, BStBl II 1994, 93). Dass dieses Entgelt möglicherweise nicht marktüblich war, kann gemäß § 21 Abs.2 Satz 2 EStG allenfalls zur Kürzung der Werbungskosten führen, ist jedoch für den Fremdvergleich unerheblich (BFH-Urteil vom 30. November 1993 IX R 99/91, BFH/NV 1994, 776).

Nach alledem war als Unterhaltsleistung im Streitjahr das vereinbarte Entgelt für die Wohnungsüberlassung in Höhe von 400 €/Monat, mithin 4.800 €, sowie der darüber hinaus zu zahlende Barunterhalt in Höhe von 2.250 €, insgesamt also ein Betrag in Höhe von 7.050 € steuermindernd zu berücksichtigen. Dies war bereits im bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid geschehen, so dass ein Grund für eine Änderung dieses Bescheids nicht erkennbar ist.

3. Selbst, wenn man der Ansicht des Klägers folgte, ein Mietwert für die Wohnungsnutzung sei nach bewertungsrechtlichen Maßstäben anzusetzen, führte dies die Klage nicht zum Erfolg. Denn die dazu vom Kläger angestellte Berechnung ist schon vom Ansatz hier unrichtig. So weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass die Wohnungsnutzung nicht der EF allein zustand, sondern nur zusammen mit den beiden gemeinsamen Kindern des Klägers und der EF, denen der Kläger gegenüber unterhaltspflichtig ist.

Der Kläger selbst, der berufsmäßig durchaus "vom Fach" ist, hatte den Mietwert der Doppelhaushälfte zunächst mit 2.045,18 €/Monat errechnet, gleichzeitig aber eingeräumt, dass dieser Mietwert der Hochrechnung von Mietwerten kleinerer - also nicht vergleichbarer - Wohnungen entstamme, überhöht und ein 20%-iger Abschlag gerechtfertigt sei. Aber selbst ohne diesen Abschlag wäre der Mietwert von 2.045,18 €/Monat, also für den hälftigen Anteil des Klägers von 1.022,59 €/Monat nach Köpfen auf die Nutzer der Wohnung aufzuteilen, wodurch sich ein Betrag von 340,86 €/Monat je Nutzer ergebe. Dieser Betrag liegt immer noch unter dem vom Beklagten bereits steuermindernd als Unterhaltsleistung an EF berücksichtigten Betrag von 400 €/Monat. Insoweit ist der Vortrag des Klägers bereits unschlüssig.

Sieht man die Wohnungsüberlassung an EF und die beiden gemeinsamen Kinder als eine einheitlich geleistete Unterhaltszahlung des Unterhaltsverpflichteten für Zwecke des Realsplittings an, so darf das Gericht für die Aufteilung der Unterhaltsleistung auf die unterhaltenen Personen auf übereinstimmende Berechnungen der Beteiligten zurückgreifen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2007 XI R 36/05, BFH/NV 2008, 792). Auch danach wäre also als an EF geleistete Unterhaltszahlung nur ein Betrag in Höhe von 400 €/Monat anzusetzen.

Nach alledem ist die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

5. Die Entscheidung über die Erstattung der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen beruht auf § 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind dem Kläger aus Billigkeit aufzuerlegen, da der Beigeladenen durch die Inanspruchnahme eines Prozessbevollmächtigten und Wahrnehmung des Termins zur mündlichen Verhandlung Kosten tatsächlich entstanden sind und sie einen Sachantrag gestellt hat (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO § 139 Rn. 158).