I.

Die Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht gemäß § 14 Abs. 3 KStG eine Gewinnausschüttung aufgrund einer vororganschaftlich verursachten Mehrabführung in Höhe von xxx EUR berücksichtigt.

1.

Nach der Regelung des § 14 Abs. 3 KStG (eingefügt durch das EURLUmsG vom 3. Dezember 2004) gelten Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger. Ferner bestimmt § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG, dass der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG (Ansatz des höheren Teilwertes gegenüber dem Buchwert bei ehemals gemeinnützigen Wohnungsbauunternehmen beim Übergang zur Steuerpflicht) der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen ist. In Anwendung dieser Vorschrift hat der Beklagte zutreffend eine Gewinnausschüttung der Klägerin an die Organträgerin in Höhe von xxx EUR und eine entsprechende Körperschaftsteuererhöhung von 3/7 berücksichtigt sowie das EK 02 um einen Betrag von xxx EUR vermindert.

a)

Die in der Steuerbilanz berücksichtigten gegenüber der Handelsbilanz höheren Abschreibungen des Wohnungsbestandes in Höhe von xxx EUR haben ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit. Nach den nach Auffassung des erkennenden Senats zutreffenden Ausführungen von Dötsch/Witt (in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rdnr. 410) ist das Merkmal "Ursache in vororganschaftlicher Zeit" nach dem im Gesetz zwar nicht ausdrücklich formulierten, aber nach dem aus den Gesamtumständen und den Materialien zur Gesetzgebung klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers so zu verstehen, dass dabei periodenübergreifend der frühere Geschäftsvorfall, der die Ursache für die Abführungsdifferenz ist, mit der späteren Mehrabführung zu verknüpfen ist. Der Gesetzgeber des EURLUmsG wollte mit dem neuen § 14 Abs. 3 KStG nachvollziehbar eine Sonderregelung für in organschaftlicher Zeit erfolgte Mehr- bzw. Minderabführungen schaffen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung auf eine abweichende Bewertung von Positionen in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz in der vororganschaftlichen Zeit zurückzuführen sind. Frotscher (in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG, Rdnr. 399 l) unterscheidet dabei zutreffend zwischen der direkten Ursache einer Mehr- bzw. Minderabführung, die in der organschaftlichen Zeit liegt, und der eigentlichen tiefer liegenden Ursache. Diese letztlich zugrunde liegende Ursache kann durchaus in vororganschaftlicher Zeit liegen. Sie ist mittelbar die Ursache für die Mehr- bzw. Minderabführungen in organschaftlicher Zeit (so ausdrücklich Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rdnr. 410; ebenso Danelsing in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 14 KStG, Rdnr. 157).

b)

Die Vorschrift des § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG bestimmt, dass die Vorschrift des § 14 Abs. 3 KStG i.d.F. des EURLUmsG vom 3. Dezember 2004 erstmals auf Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden ist, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin entspricht dem Kalenderjahr. Damit ist die Vorschrift des§ 14 Abs. 3 KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2004 auf die Klägerin anzuwenden.

c)

Weiter liegt bei der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 2004 auch eine vororganschaftliche Mehrabführung im Sinne dieser Vorschrift vor. Maßgebliche Ursache aus vororganschaftlicher Zeit war der Ansatz des Wohnungsbestandes mit dem Teilwert in der Steuerbilanz, während in der Handelsbilanz die Buchwerte fortgeführt worden sind. Der Ansatz des Teilwertes ist gemäß § 14 Abs. 3 S. 4 KStG der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen. Grundlage für die Gewinnabführung nach dem Ergebnisabführungsvertrag von 1990 ist das Ergebnis laut Handelsbilanz. Infolge des höheren Teilwertes des Wohnungsbestandes in der Steuerbilanz und den daraus resultierenden höheren Abschreibungsbeträgen fällt das Ergebnis laut Steuerbilanz entsprechend niedriger aus. Insoweit ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Steuerbilanz gegenüber der Handelsbilanz ein um einen Betrag in Höhe von xxx EUR niedrigeres Ergebnis ausweist. Aufgrund des geringeren Ergebnisses laut Steuerbilanz gegenüber der Handelsbilanz infolge des höheren Teilwertansatzes des Wohnungsbestandes liegt somit eine vororganschaftliche Mehrabführung vor, die gemäß § 14 Abs. 3 KStG als verdeckte Gewinnausschüttung an die Organträgerin zu behandeln ist.

d)

Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt im Streitfall auch nicht lediglich eine Leistung im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG in Höhe von xxx EUR vor.

(1)

Zwar hat die Klägerin auf der Grundlage des EAV lediglich diesen Betrag an die X-AG abgeführt. Die Anwendung von § 14 Abs. 3 KStG setzt jedoch keine tatsächliche Abführung für das betreffende Wirtschaftsgut voraus. Das Gesetz geht lediglich von einer rechnerischen Differenz aus (vgl. Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG, Rdnr. 432 a; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG, Rdnr. 399k; a.A. Rödder, DStR 2006, S. 217; Flutgraf/Fuchs/Stifter DB 2004 2012, Fn. 6; zweifelnd: Neumann in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 14 KStG, Rdnr. 420). § 14 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 S. 6 KStG knüpft nicht nur an die tatsächliche Gewinnabführung an den Organträger an, sondern fingiert die Gewinnausschüttung in Höhe der Abweichung zum Steuerbilanzgewinn; Letzterer Begriff umfasst dabei allerdings allgemein das Ergebnis laut Steuerbilanz, so dass eine Mehrabführung auch bei einem negativen Ergebnis vorliegen kann (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG, Rdnr. 399k). Daher liegt im zu entscheidenden Fall eine Mehrabführung in Höhe von xxx EUR vor, die als Gewinnausschüttung an die Organträgerin zu behandeln ist.

(2)

Insoweit ist die Vorschrift des § 14 Abs. 3 KStG auch nicht zu unbestimmt. Zwar verweist die Klägerin zutreffend darauf, dass sich das von der Handelsbilanz abweichende Ergebnis laut Steuerbilanz aus mehreren Abweichungen zusammensetzt, die ihre Ursache in der unterschiedlichen Berücksichtigungsfähigkeit in Handels- und Steuerbilanz haben. § 14 Abs. 3 KStG stellt bei der Fiktion der Gewinnausschüttung jedoch ausdrücklich nur auf Mehrabführungen ab, die ihre Ursachen in vororganschaftlicher Zeit haben. Damit hat der Gesetzgeber hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht, dass eine Saldierung mit anderen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz aus innerorganschaftlicher Zeit gerade nicht erfolgen soll. Auch eine Saldierung mit eventuellen Minderabführungen aus vororganschaftlicher Zeit soll nicht erfolgen, da diese Minderabführungen gemäß § 14 Abs. 3 S. 2 KStG als Einlagen des Organträgers in die Organgesellschaft zu behandeln sind. Die Höhe der als Gewinnausschüttung zu behandelnden Mehrabführung ist daher aus § 14 Abs. 3 KStG hinreichend sicher zu bestimmen.

e)

Die Gewinnausschüttung aufgrund der vororganschaftlichen Mehrabführung führt bei der Klägerin zu einer Körperschaftsteuererhöhung. Soweit ehemaliges EK 02 vorhanden ist und die Mehrabführung Folgewirkung der Bildung dieses EK 02 ist, tritt die Körperschaftsteuererhöhung notwendig ein. § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG bestimmt nämlich ausdrücklich, dass der Betrag des ehemaligen EK 02 bei der Berechnung des ausschüttbaren Gewinnes im Sinne des § 38 KStG nicht mitzurechnen ist. Sind Beträge des ehemaligen EK 02 vorhanden, werden Mehrabführungen aus Geschäftsvorfällen in vororganschaftlicher Zeit daher regelmäßig zu einer Körperschaftsteuererhöhung nach§ 38 KStG führen (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG, Rdnr. 399 i). § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG enthält zudem eine klarstellende Regelung zu der Frage, zu welchem Zeitpunkt die Gewinnausschüttung bei der Mehrabführung als bewirkt gilt. Ohne eine solche Regelung könnten Zweifel an diesem Zeitpunkt auftreten, da es sich nicht um eine "reale" Gewinnausschüttung oder Einlage handelt, sondern um eine steuerliche Sonderregelung, die als Fiktion aufgefasst werden kann (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG, Rdnr. 399 n). Die Mehr- oder Minderabführung wird in der Bilanz der Organgesellschaft zum Schluss des Wirtschaftsjahres ausgewiesen, in dem die Vorgänge aus vororganschaftlicher Zeit zu einem Mehr- oder Mindervermögen geführt haben, das den Betrag der Ergebnisabführung erhöht oder mindert. Zum Schluss dieses Wirtschaftsjahres ist in der Handelsbilanz der Organgesellschaft die (erhöhte oder verminderte) Verpflichtung aus dem Gewinnabführungsvertrag einzubuchen. Mit dem Schluss dieses Wirtschaftsjahres ist auch die Gewinnausschüttung bei der Mehrabführung bzw. die Einlage bei der Minderabführung erfolgt. Dies gilt sowohl für die Organgesellschaft als auch für den Organträger. Dies bedeutet, dass die Folgen der Mehrabführung, das heißt bis zum Veranlagungszeitraum 2006 ggf. die Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG, bei der Organgesellschaft für das Wirtschaftsjahr und für den entsprechenden Veranlagungszeitraum eintreten, auf dessen Ende die Verpflichtung aus dem Gewinnabführungsvertrag in der Bilanz der Organgesellschaft zu passivieren ist.

f)

Nach der gesetzlichen Regelung des § 14 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 und § 38 KStG hat der Beklagte damit zu Recht eine Gewinnausschüttung aufgrund einer vororganschaftlichen Mehrabführung in Höhe von xxx EUR berücksichtigt. Die darauf entfallende Körperschaftsteuererhöhung für das Jahr, in dem die Leistung erfolgt, beläuft sich gemäß § 38 Abs. 2 KStG auf 3/7 des Betrags der Leistungen, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag im Sinne des § 38 Abs. 1 KStG als verwendet gilt. Damit beläuft sich die Körperschaftsteuererhöhung für den Veranlagungszeitraum 2004 auf einen Betrag in Höhe von xxx EUR, der gemäß § 38 Abs. 2 S. 2 KStG ebenfalls den Endbetrag nach § 38 Abs. 1 KStG mindert. Damit hat der Beklagte zu Recht das EK 02 zum 31. Dezember 2004 um einen Betrag in Höhe von xxx EUR gemindert und die Körperschaftsteuer für das Jahr 2004 in Höhe von xxx EUR zutreffend nicht um einen Betrag von xxx EUR niedriger festgesetzt.

2.

Der Senat ist nicht der Überzeugung, dass § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG, der die Anwendung des § 14 Abs. 3 KStG auf Mehrabführungen von Organgesellschaften anordnet, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet, für den Veranlagungszeitraum 2004 eine verfassungsrechtlich unzulässige unechte Rückwirkung enthält.

a)

Die Regelung in Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStR 1995 beruhte auf der Annahme, dass § 14 KStG nur die Zurechnung des von der Organgesellschaft während der Geltungsdauer des Gewinnabführungsvertrags erwirtschafteten Einkommens regelt und dass nur die Weiterleitung eines (steuerlich) während der vertraglichen Zeit entstandenen Gewinns eine organschaftliche Gewinnabführung ist. Die Zuwendung eines darüber hinausgehenden Mehrbetrags sei aus steuerlicher Sicht nach allgemeinen (nicht nach organschaftlichen) Regeln zu beurteilen. Das heißt, für steuerliche Zwecke sei davon auszugehen, dass die "Ausschüttung" insoweit aus Rücklagen finanziert worden sei, die die Tochtergesellschaft noch in der Zeit vor der Begründung der Organschaft erwirtschaftet habe (vgl. dazu Dötsch/Pung, Der Konzern 2003, 278, 280).

(1)

Besondere finanzielle Bedeutung hatte die Verwaltungsauffassung zu den vorvertraglich verursachten Mehrabführungen bei ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen erhalten.

(a)

Nach der Abschaffung der früheren Steuerbefreiung für ehemals gemeinnützige Wohnungsbauunternehmen nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG 1990 ist der Übergang zur Steuerpflicht ab dem 1. Januar 1990 bzw. ab dem 1. Januar 1991 dadurch "politisch geebnet worden", dass diese Unternehmen in der letzten steuerlichen Schlussbilanz vor Eintritt in die Steuerpflicht, also noch im Geltungsbereich der früheren Steuerbefreiung, ihre Wohnungsbestände bilanziell auf die deutlich höheren Teilwerte aufstocken durften. In der Eigenkapitalgliederung dieser Gesellschaften war das steuerliche Mehrkapital in dem Teilbetrag EK 02 auszuweisen (vgl. Dötsch/Pung a.a.O. Seite 280). Soweit die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen konzernzugehörig waren, wurden sie mit ihrem Wechsel zur Steuerpflicht regelmäßig als Organgesellschaft installiert. Dadurch, dass die Hochbewertung der Wohnungsbestände nur in der Steuerbilanz und nicht auch in der Handelsbilanz erfolgte, ergab sich bei den betreffenden Organgesellschaften auf lange Jahre hin die Situation, dass der Steuerbilanzgewinn wegen der höheren Abschreibungen deutlich unter der handelsrechtlichen Gewinnabführung lag; das heißt, es lagen vorvertraglich verursachte Mehrabführungen in der vertraglichen Zeit vor. Die Finanzverwaltung war in Anwendung eines BMF-Schreibens, welches aus der Zeit vor der Überführung der ehemals gemeinnützigen Wohnungsbauunternehmen in die Steuerpflicht stammte (BMF-Schreiben vom 10. Januar 1981, BStBl I 1981, 44) zunächst der Ansicht, dass auch Mehrabführungen als Abführungen zu qualifizieren und nicht als Ausschüttungen zu besteuern seien.

(b)

Die Finanzverwaltung änderte zu Beginn der 90er Jahre ihre Auffassung - vermutlich nicht nur aus systematischen Erwägungen -, sondern auch unter dem Eindruck der erheblichen Ergebnisabweichungen bei ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen und der steuerlichen Effekte einer organschaftlichen Verlustverrechnung bei den Organträgern (vgl. Flutgraf/Fuchs/Stifter, DB 2004, 2012, 2013). Mit Einführung der KStR 1995 vertrat die Finanzverwaltung nunmehr die Ansicht, dass vororganschaftlich bedingte Mehrabführungen steuerlich wie Ausschüttungen zu behandeln seien, für die auf Ebene der Organgesellschaft grundsätzlich die Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG a.F. herzustellen sei (Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995; BMF-Schreiben vom 28.10.1997 BStBl I 1997 S. 939). Die Anwendung der Grundsätze des Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStR 1995 führte für die vororganschaftlichen Mehrabführungen aufgrund der Verrechnung mit dem aus der Hochbewertung der Wohnungsbestände geschaffenen EK 02 zu einer Körperschaftsteuererhöhung. Die Verwaltungsauffassung führte, soweit Gewinne abgeführt wurden, bei einer Gesamtsicht zur Nachbesteuerung des früheren steuerfreien Aufstockungsbetrages entsprechend dem Grundsatz, dass Steuerbefreiungen bei einer Weiterausschüttung der steuerfreien Vermögensmehrung zumindest im zeitlichen Geltungsbereich des Anrechnungsverfahrens wieder verloren gingen. Die Finanzverwaltung wollte mit der Übertragung der Grundsätze des Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStR auch auf die Fälle der ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen verhindern, dass dann, wenn Organträger eine Personengesellschaft (mit natürlichen Personen als Gesellschaftern) oder eine natürliche Person ist, die Nachbesteuerung der an ihn weitergeleiteten, im Teilbetrag EK 02 ausgewiesenen Rücklagen endgültig unterbleibt (vgl. Dötsch/Pung a.a.O. Seite 278, 280, 281 und Fußnote 8).

(2)

An der in den KStR 1995 niedergelegten Auffassung der Finanzverwaltung zur Besteuerung von Mehrabführungen hat die Literatur zum Teil heftige Kritik geübt (vgl. dazu die Nachweise bei Flutgraf/Fuchs/Stifter, DB 2004 S. 2012, Fn. 10). Zum Teil hat diese Auffassung jedoch auch Zustimmung gefunden (vgl. dazu die Nachweise zur Literatur im BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 51/01, a.a.O., unter II.2.a).

(3)

Der BFH hat in seinen Urteilen vom 18. Dezember 2002 die Umdeutung einer handelsrechtlichen Gewinnabführung, die ihre Ursache in vorvertraglicher Zeit hat, in eine steuerliche Gewinnausschüttung unter Hinweis darauf abgelehnt, dass es dafür an einer gesetzlichen Grundlage fehle. Die Verwaltungsauffassung sei nicht mit der Systematik der gesetzlichen Regelungen des Körperschaftsteuerrechts vereinbar. Was als Gewinnabführung im Sinne von § 14 KStG zu verstehen sei, bestimme sich allein nach Maßgabe des Handelsrechts. Das gelte ausnahmslos, weil § 14 KStG ohne Differenzierung auf § 291 Abs. 1 Aktiengesetz Bezug nehme. Danach komme es allein auf den handelsrechtlichen und nicht auf einen steuerlichen Zeitbezug an. Wenn in organschaftlicher Zeit die handelsrechtliche Gewinnabführung, z.B. wegen der bereits vorstehend erwähnten Abschreibungsverlagerungen höher sei als der Handelsbilanzgewinn der Organgesellschaft, ändere das nichts daran, dass die Organgesellschaft aus handelsrechtlicher Sicht das Ergebnis eines organschaftlichen Jahres abführe. Dass für steuerliche Zwecke deshalb etwas anderes gelten solle, weil diese Gewinnabführung inhaltlich die Weiterleitung von in vorvertraglicher Zeit geschaffenen Rücklagen der Tochtergesellschaft darstelle, findet nach der Auffassung des BFH in dem Wortlaut des § 14 KStG keine Stütze (vgl. Dötsch/Pung a.a.O. Seite 281).

(4)

Auf der Grundlage der genannten BFH-Urteile sollen sich Steuermindereinnahmen in Milliardenhöhe ergeben haben, offensichtlich verursacht gerade durch die Fälle der ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen (vgl. Dötsch/Pung, a.a.O. Seite 282; Romani/Meier, DB 2003, 630; Dötsch/Pung, Der Konzern 2005, 37, 38, Dötsch/Witt, Der Konzern 2007, 190,192; Dötsch, Der Konzern 2004, 531, 532; Krinninger/Helm, Betriebsberater 2005, 1191; Dötsch/Pung, Der Betrieb 2005, 10,11; siehe auch BT-Drs. 15/3677 S. 29).

(a)

In der Folge hat die Finanzministerkonferenz am 18. März 2004 das BMF gebeten, eine gesetzliche Regelung im Sinne der bisherigen Verwaltungsauffassung auf den Weg zu bringen, wonach vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als Ausschüttungen anzusehen sind (vgl. Dötsch, Der Konzern 2004, S. 531, 532; Flutgraf/Fuchs/Stifter, DB 2004 2012). In dem Entwurf der Bundesregierung einesGesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 28. Juli 2004) war die Einführung eines neuen Abs. 3 in § 14 mit folgendem Wortlaut geplant: "Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger. Sie gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Entsprechende Minderabführungen sind als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln. Der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 ist der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen". Ferner sollte § 27 Abs. 6 Satz 4 KStG wie folgt gefasst bzw. "klargestellt" werden: "Satz 1 gilt für andere Minderabführungen und Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, entsprechend". Gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG - Entwurf - sollte die Regelung erstmals für Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden sein, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet. Die gesetzliche Neuregelung sollte eine Besteuerungslücke schließen (Pung, Der Konzern 2003, 278 f.)

(b)

Die Einfügung des § 14 Abs. 3 KStG hat ist in der Literatur kritisch betrachtet worden. So wird ausgeführt, mit§ 14 Abs. 3 KStG i.d.F. des Eurorichtlinienumsetzungsgesetzes habe der Gesetzgeber aus fiskalischen Gründen mit steuerlicher Rückwirkung die BFH-Rechtsprechung korrigiert (Walter in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 14 KStG, Rdnr. 971 (m.w. Literaturnachweisen). Eine in 1990 abgeschaffte Steuersubvention habe 15 Jahre später Anlass für eine Komplizierung des Gesetzes gegeben, die alle Organschaftsfälle betrifft (Walter a.a.O., Rdnr. 971). Nachdem in der Literatur zunächst Besteuerungslücken beklagt worden waren, sind später Zweifel daran geäußert worden, ob die erwarteten Steuermehreinnahmen eintreten (vgl. Dötsch/Pung, Der Betrieb 2005, 10, 11). Wahrscheinlich seien die Ergebnisabführungsverträge der ehemals gemeinnützigen Organgesellschaften bereits vor Inkrafttreten von § 14 Abs. 3 KStG i.d.F. des EURLUmsG gekündigt worden. Sofern die Mindestlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrages noch nicht abgelaufen gewesen sei, sei die Kündigung gleichwohl steuerlich unschädlich, da ein wichtiger Grund vorliege (vgl. Walter a.a.O., Rdnr. 972, Korn/Strahl/Kösti 2005, 14516; a.A. Dötsch/Pung, Der Betrieb 2005, 10, 12; Dötsch/Pung, Der Konzern 2005, 37, 41).

b)

Der Senat hat nicht die Überzeugung gewonnen, dass die Einführung des § 14 Abs. 3 KStG mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2004 mit den Grundsätzen des grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes unvereinbar sei. Soweit der durch das EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 eingefügte § 14 Abs. 3 KStG gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG bereits für den Veranlagungszeitraum 2004 Anwendung findet, liegt nach den Maßstäben des BVerfG eine unechte Rückwirkung vor. Im Streitfall ist deshalb eine unechte Rückwirkung gegeben, weil die belastenden Rechtsfolgen des § 14 Abs. 3 KStG erst mit Entstehung der Steuerschuld am 31. Dezember 2004 und damit nach der Verkündung des Eurorichtlinienumsetzungsgesetzes am 22. Dezember 2004 eintreten. Tatbestandlich werden sie aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst, nämlich dem Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages im Jahre 1991.

(1)

Eine solche unechte Rückwirkung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Das BVerfGG führt insoweit in seiner Entscheidung vom 7. Juli 2010 (2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, NJW 2010, 3638) aus: "Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht soweit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht, bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung des schutzwürdigen Vertrauens stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage ebenfalls nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handels ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit."

(2)

Im Hinblick auf die vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Maßstäbe kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass ein Verstoß gegen den Vertrauensschutz zur Verfassungswidrigkeit der Einführung des § 14 Abs. 3 KStG mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2004 führt. Vor dem Hintergrund der in den BFH-Urteilen vom 18. Dezember 2002 aufgezeigten unterschiedlichen Beurteilung der Frage, ob vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als Gewinnabführungen den § 14 KStG 1991 unterfallen oder aber als Ausschüttungen nach § 27 KStG 1991 zu behandeln sind, konnte die Klägerin bei Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages mit dem Organträger im Jahre 1991 und der Beibehaltung des Vertrages in den Folgejahren über das Jahr 1995 hinaus auf der Grundlage des seinerzeit geltenden Rechts nicht darauf vertrauen, dass vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen (weiter) als Gewinnabführungen im Sinne des § 14 KStG zu behandeln seien und der Gesetzgeber künftig keine Regelung dahingehend treffen würde, dass diese als Ausschüttungen nach § 27 KStG 1991 zu behandeln seien.

(a)

Zwar verweist die Klägerin zutreffend darauf, dass sie bereits im März 2004 (Antrag der Finanzministerkonferenz an das BMF, eine Gesetzesänderung auf den Weg zu bringen) keine Möglichkeit zur Kündigung bzw. einvernehmlichen Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrages (EAV) mit Wirkung für das Jahr 2004 mehr gehabt habe. Weder eine ordentliche oder außerordentliche Kündigung noch eine einvernehmliche Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrages kann zivilrechtlich auf den Beginn des laufenden Geschäftsjahres zurückbezogen werden (vgl. Flutgraf/Fuchs/Stifter, DB 2004 2012, 2014 unter Hinweis auf Bogenschütz in Herzig, Organschaft, 2003, S. 243, m.w.N.). Ordentliche Kündigung und Aufhebung sind stets nur zum Ende des Geschäftsjahres zulässig; eine außerordentliche Kündigung ist zwar ggf. unterjährig möglich (vgl. § 297 Abs. 1 Aktiengesetz sowie zum "wichtigen Grund" Ausführungen bei Bogenschütz, a.a.O. der Fußnote 19 S. 241 f.), sie wirkt jedoch ebenfalls lediglich für die Zukunft. Der Ergebnisabführungsvertrag konnte somit im günstigsten Falle - einer ggf. zulässigen außerordentlichen Kündigung - in seiner Wirkung für das laufende Geschäftsjahr 2004 lediglich beschränkt werden; eine Beendigung war erst mit Wirkung für das Jahr 2005 möglich.

(b)

Soweit die Klägerin den Ergebnisabführungsvertrag mit der X-AG in der Erwartung abgeschlossen hat, die sich aus der Aufstockung der Wohnungsbestände auf die deutlich höheren Teilwerte ergebenden vororganschaftlichen Mehrabführungen seien für alle Zukunft, insbesondere im Jahr 2004, als Gewinnabführung zu qualifizieren und unterlägen nicht als Ausschüttung der Besteuerung, ist diese Erwartung allerdings nicht - jedenfalls nicht mehr im Jahr 2004 - schutzwürdig. Sollte die Klägerin beim Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages die Vorstellung gehabt haben, die vororganschaftlichen Mehrabführungen stellten Gewinnabführungen dar und unterlägen nicht als Ausschüttungen der Besteuerung, konnte sie sich zwar auf das BMF-Schreiben vom 10. Januar 1981 (BStBl I 1981, 44) beziehen. Ein Vertrauenstatbestand ergab sich daraus jedoch nicht. Zum einen war das BMF-Schreiben allgemein gehalten und betraf nicht ausdrücklich die vororganschaftlichen Mehrabführungen der ehemals gemeinnützigen Wohnungsbaugesellschaften, zum anderen war das BMF-Schreiben bereits deshalb nicht dazu geeignet einen Vertrauenstatbestand herzustellen, weil es insoweit lediglich eine Meinungsäußerung des BMF darstellte, die dieser jederzeit ändern konnte. Bereits seinerzeit war in der Literatur umstritten, ob derartige vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnabführungen oder aber als Gewinnausschüttungen zu behandeln waren, wie sich aus der Übersicht zu dem Meinungsstand in der Literatur in dem BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 (I R 51/01, a.a.O.) ergibt. Höchstrichterliche Rechtsprechung zu diesem Problemkreis bestand seinerzeit ebenfalls nicht. Der Steuerpflichtige kann absoluten verfassungsrechtlichen Schutz auch deshalb nicht beanspruchen, weil er im Hinblick auf das stets in Rechnung zu stellende (mindestens potentielle) Änderungsbedürfnis des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden Rechtslage vertrauen kann. Die Intention des Gesetzgebers, bei den ehemals gemeinnützigen Wohnungsbaugesellschaften den Ansatz eines höheren Teilwertes für den Wohnungsbestand zuzulassen, war eine Abmilderung der Folgen des Übergangs in die Steuerpflicht eben dieser Wohnungsbaugesellschaften, nach Auffassung des Senats nicht aber eine Ausweitung der steuerlichen Vorteile aufgrund des Höherbewertung auf andere Steuersubjekte im Rahmen von Organschaftsverhältnissen. So musste die Klägerin beim Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages zumindestens damit rechnen, dass der Gesetzgeber durch eine gesetzliche Regelung normieren würde, dass es sich bei den vororganschaftlichen Mehrabführungen um Gewinnausschüttungen handele, bei denen die Ausschüttungsbelastung nach§ 27 KStG herzustellen ist.

(c)

Soweit § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG normiert, dass die Vorschrift des § 14 Abs. 3 KStG i.d.F. des EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 erstmals auf Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden ist, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet und ferner in § 14 Abs. 3 Satz 4 bestimmt, dass der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG (bei ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen) der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen ist, hat der Senat ebenfalls nicht die Überzeugung gewonnen, dass ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip gegeben ist. Die Gesetzesänderung in § 14 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG war für die Klägerin zwar für die Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 verglichen mit der Rechtslage, die sich nach dem Ergehen des BFH-Urteils vom 18. Dezember 2002 (I R 51/01, a.a.O.) ergab, nachteilig. Denn durch die Einführung des § 14 Abs. 3 KStG war für die vororganschaftlichen Mehrabführungen als fingierte Gewinnausschüttungen die Ausschüttungsbelastung herzustellen, so dass sich eine Körperschaftsteuererhöhung um xxx EUR für den Veranlagungszeitraum 2004 ergab.

(d)

Die vom Gesetzgeber angeführten und darüber hinaus die objektiv vorliegenden sachlichen Gründe rechtfertigen es jedoch, diese bereits für den Veranlagungszeitraum 2004 geltende Regelung unter Vertrauensschutzgesichtspunkten als verhältnismäßig zu bewerten. Die Klägerin durfte in der zweiten Jahreshälfte 2003, in der eine Kündigung des EAV mit Wirkung zum 31. Dezember 2003 noch möglich gewesen wäre mit der Folge, dass im Veranlagungszeitraum 2004 die Vorschrift des § 14 Abs. 3 keine Anwendung auf die Klägerin gefunden hätte, nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber die durch das BFH-Urteil vom 28. Dezember 2002 (I R 51/01, a.a.O.) geklärte Rechtslage nicht zu Ungunsten der Klägerin ändern würde. In dem genannten Zeitraum hatte die Finanzverwaltung das BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht und damit zum Ausdruck gebracht, dass eine Anwendung über den Einzelfall hinaus (jedenfalls noch) nicht beabsichtigt war. Von daher war für die Klägerin nicht geklärt, ob sich der Gesetzgeber der Auffassung des BFH anschließen würde. In Anbetracht des Umstandes, dass der BFH in dem genannten Urteil der Regelung in Abschnitt 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995 seine Anerkennung verweigert hatte, konnte die Klägerin nicht davon ausgehen, dass sich die Finanzverwaltung und nachfolgend auch der Gesetzgeber dieser Auffassung des BFH anschließen bzw. die Rechtslage nicht zu Ungunsten der Klägerin verändern würde. In Anbetracht der hohen finanziellen Auswirkungen bzw. Mindereinnahmen, die aufgrund des genannten BFH-Urteils vom 18. Dezember 2002 zu erwarten waren, musste die Klägerin damit rechnen, dass der Gesetzgeber alsbald die Regelungslücke schließen würde, die sich durch die Verwerfung der in Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995 dargestellten Verwaltungsauffassung durch den BFH ergeben hatte. Im Übrigen ist zwar die bloße Absicht staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, für sich genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwiegendes Interesse (vgl. Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010, 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, NJW 2010, 3638). Allerdings hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 5. Februar 2002 (2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17) auch hervorgehoben, dass das Interesse des Staates, durch die Änderung von Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen oder bestimmte Lenkungseffekte des Steuerrechts zu korrigieren, ein wichtiger Gemeinwohlbelang darstelle (ausdrücklich unerörtert gelassen, weil dort nicht Gegenstand der Entscheidung, im Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010, 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, NJW 2010, 3638).

(e)

Durch das genannte BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 ergaben sich jedoch für den Gesetzgeber unerwartete Steuermindereinnahmen. Gerade diesen unerwarteten Mindereinnahmen und nicht einem allgemeinen Finanzbedarf oder sonstigen Steuermindereinnahmen wollte der Gesetzgeber durch die gesetzliche Neuregelung begegnen. Im Übrigen verfolgt die gesetzliche Neuregelung wenigstens objektiv den Zweck, Vergünstigungseffekte, die sich aufgrund der Regelung in § 13 Abs. 3 KStG durch das Steuerreformgesetz 1990 ergaben, dadurch abzubauen, dass vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen zu behandeln und der Ausschüttungsbelastung zu unterwerfen sind. Insoweit hat das BVerfG zwar in der vorgenannten Entscheidung (2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06) in Rz. 83 ausgeführt, dass das Ziel, zweckwidrig überschießende Vergünstigungseffekte der alten Fassung des§ 34 EStG bei Beziehern hoher Einkommen abzubauen, im Ergebnis die Versagung von Vertrauensschutz für die dort betroffene Fallgruppe nicht zu rechtfertigen vermöge, da es jedenfalls an der Dringlichkeit der Realisierung dieses Zweckes gefehlt habe. Allerdings war in dem vom BVerfG entschiedenen Verfahren die zweckwidrige Begünstigung der Bezieher hoher Einkünfte durch die alte Fassung des § 34 EStG allgemein bekannt und der Gesetzgeber hatte diese im Wesentlichen hingenommen und sogar bestätigt. Damit hatte sich der Gesetzgeber durch seine über einen längeren Zeitraum andauernde Untätigkeit selbst seines Rechtfertigungsgrundes, der ggf. zu einer Versagung des Vertrauensschutzes hätte führen können, begeben. Demgegenüber hat der Gesetzgeber im Streitfall durch die Einfügung des § 14 Abs. 3 KStG durch das EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 innerhalb von zwei Jahren auf das BFH-Urteil vom 18.12.2002 I R 51/01 reagiert. Insoweit ist der erkennende Senat nicht der Überzeugung, dass es an der Dringlichkeit der Realisierung des vom Gesetzgeber verfolgten Zwecks fehlt, nämlich die sich auf der Grundlage des BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 (I R 51/01, a.a.O.) ergebenden steuerlichen Mindereinnahmen durch die Einführung des § 14 Abs. 3 KStG zu verhindern, zumal die Finanzverwaltung das betreffende BFH-Urteil in der Zwischenzeit auch nicht angewendet oder in sonstiger Weise bestätigt hat.

3)

Die Einführung des § 14 Abs. 3 KStG verstößt auch nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 GG. Soweit in der Literatur (z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG Rdnr. 399o) die Auffassung vertreten wird, dass die Nachversteuerung gemäß § 14 Abs. 3 KStG bei Organgesellschaften - soweit es die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen betrifft - eine gleichheitswidrige und gegen Art. 3 GG verstoßende Ungleichbehandlung darstellt, folgt der Senat dem ebenfalls nicht. Zwar führt diese Regelung dazu, dass die Steuerbefreiung des Aufstockungsgewinnes bei Organgesellschaften durch die Körperschaftsteuererhöhung nach § 30 KStG praktisch rückgängig gemacht wird, mit der Folge, dass die Steuerbefreiung sich für diese Steuerpflichtigen nur als temporär darstellt. Hingegen kommt es für die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen, die keine Organgesellschaften sind, nicht zu einer solchen zwingenden Nachversteuerung. Diese Körperschaften könnten durch Optimierung der Gewinnausschüttung jede Nachversteuerung vermeiden. Diese Argumentation berücksichtigt jedoch nicht, dass die Regelung des § 13 Abs. 3 KStG sich nicht nur auf gemeinnützige Wohnungsunternehmen bezieht, die Organgesellschaften sind, sondern auf jedwede Unternehmen, die Organgesellschaften sind. Solche Wohnungsunternehmen, die Organgesellschaften sind und solche Wohnungsunternehmen, die keine Organgesellschaften sind muss der Gesetzgeber steuerlich nicht gleich behandeln. Im Übrigen verfolgt die gesetzliche Neuregelung insoweit in Übereinstimmung mit Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStR auch den Zweck, in Fällen der ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen zu verhindern, dass dann, wenn Organträger eine Personengesellschaft (mit natürlichen Personen als Gesellschafter) oder eine natürliche Person ist, die an ihn weitergeleiteten im Teilbetrag EK 02 ausgewiesenen Rücklagen endgültig unbesteuert bleiben (vgl. Dötsch/Pung, Der Konzern, 278, 281, Fußnote 8). Im Übrigen besteht für die von der gesetzlichen Neuregelung durch das EURLUmsG betroffenen Gesellschaften die Möglichkeit der Kündigung des EAV, so dass sich nur für einige Veranlagungszeiträume eine steuerliche Mehrbelastung gegenüber solchen Wohnungsunternehmen ergibt, die nicht als Organgesellschaften organisiert sind.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen.