Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Pensionszahlungen an die Beigeladene, eine ehemalige Gesellschafterin der Klägerin.

Die Klägerin betreibt (...) in Form einer GmbH & Co KG. Ihre Komplementärin ist die (...) - GmbH (GmbH). Die Beigeladene war von 1962 bis 1998 Kommanditistin der Klägerin und seit 1961 als Geschäftsführerin der GmbH tätig. Mit Geschäftsführeranstellungsvertrag erhielt sie unter anderem eine Pensionszusage von der GmbH. Die Klägerin hatte sich gegenüber der GmbH verpflichtet, die Aufwendungen der GmbH, die ihr aufgrund der Geschäftsführung entstehen würden, zu erstatten.

Die Pensionszusage war für Zwecke der Besteuerung - nach der damals vorherrschenden Meinung - als Gewinnverteilungsabrede angesehen und bis einschließlich 1998 auch entsprechend behandelt worden.

Die Klägerin hatte in ihren Handelsbilanzen für ihre Verpflichtung gegenüber der GmbH auf Erstattung der (künftigen) Aufwendungen aus der Versorgungszusage gegenüber der Beigeladenen eine jährlich angepasste Pensionsrückstellung gebildet, erstmals zum 31. Dezember 1962. Die Aufwendungen zur Bildung der Pensionsrückstellung haben den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften folgend den steuerlichen Gewinn der Klägerin nicht mindern dürfen, sodass ein entsprechender Ertrag dem Gewinn der Klägerin jedes Jahr wieder zugerechnet worden ist. Im Rahmen der Gewinnverteilung ist dieser Gewinn dann ausschließlich der Beigeladenen zugerechnet worden.

Nachdem die Beigeladene 1991 ihr 65. Lebensjahr vollendet hatte, ist sie aus dem Dienst der GmbH ausgeschieden. Seitdem hat die Beigeladene dann die vereinbarten monatlichen Pensionszahlungen erhalten. Diese Zahlungen berücksichtigte die Klägerin in ihren Handelsbilanzen zunächst wie folgt: Sie löste jährlich in Höhe des mathematisch ermittelten Wertes die bestehende Pensionsrückstellung gewinnwirksam auf. Gleichzeitig erfasste sie die monatlichen Zahlungen an die Beigeladene als Aufwand. Den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften folgend, durften die Pensionszahlungen der Klägerin an die Beigeladene ihren steuerlichen Gewinn weiterhin nicht mindern. Wie auch bei der Bildung der Pensionsrückstellung erfolgte ein entsprechender Ausgleich im Rahmen der Gewinnverteilung. Der in der Handelsbilanz erfasste Aufwand ist dem Gewinn der Klägerin jedes Jahr wieder zugerechnet worden. Im Rahmen der Gewinnverteilung ist dieser Gewinn dann ausschließlich der Beigeladenen zugerechnet worden.

Mit Wirkung zum 1. Januar 1999 ist die Beigeladene aus der Gesellschaft ausgeschieden. Im Wege der vorweggenommenen Erbfolge hatte sie ihren Gesellschaftsanteil unentgeltlich auf ihren Sohn übertragen.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung änderte sich. Der Bundesfinanzhof (BFH) hielt nicht mehr an seiner bisher vertreten Auffassung fest, dass Gehaltszahlungen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter außerbilanziell durch die Zurechnung eines so genannten Vorabgewinns im Rahmen der Gewinnverteilung auszugleichen seien. Vielmehr sei spiegelbildlich zu der in der Handelsbilanz gebildeten Pensionsrückstellung ein entsprechender aktiver Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des versorgungsberechtigten Mitunternehmers zu bilden. Auf diese Weise werde sichergestellt, dass die Gehaltszahlungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter den Gesamtgewinn nicht minderten. Für die Altfälle, d.h. die Fälle, in denen bereits seit Jahren in der Handelsbilanz eine Pensionsrückstellung eingestellt sei, habe man die Bilanz im ersten offenen Jahr zu berichtigen (vgl. Urteile des BFH vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 und vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182 ).

Dieser Rechtsprechung folgend hat die Klägerin erstmals für das Streitjahr 1999 den Gegenwert der in der Handelsbilanz gebildeten Pensionsrückstellung im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen erfasst. Sie hat einen aktiven Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" von 939.170 DM erfolgsneutral in das Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen aufgenommen. Der Wert dieses aktiven Ausgleichspostens entspricht dem Wert der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1998.

Die von der GmbH an die Beigeladene im Streitjahr geleisteten Pensionszahlungen, die die Klägerin der GmbH zu erstatten hatte, betrugen 112.530 DM. Diese hat die Klägerin wie folgt in ihrer Gewinnermittlung 1999 berücksichtigt: In ihrer Handelsbilanz hat die Klägerin den Passivposten "Pensionsrückstellung" erfolgswirksam um 4.963 DM gemindert (dies entspricht dem mathematisch ermittelten Wert). Die monatlichen Pensionszahlungen, im Streitjahr insgesamt 112.530 DM, hat sie als Aufwand der Gesellschaft berücksichtigt, so dass dieser Vorgang insgesamt zu einer Gewinnminderung in der Handelsbilanz von 107.567 DM führte (112.530 DM abzgl. 4.963 DM). Die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 1999 hatte in der Handelsbilanz folgerichtig noch einen Wert von 934.207 DM (939.170 DM abzgl. 4.963 DM).

In der Sonderbilanz der Beigeladenen ist die Klägerin nicht spiegelbildlich verfahren. Sie hat vielmehr den erstmals gebildeten aktiven Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" um die gesamten erhaltenen Pensionszahlungen erfolgsneutral gemindert, so dass dieser Ausgleichsposten zum 31. Dezember 1999 mit 826.640 DM in der Sonderbilanz der Beigeladenen ausgewiesen war (939.170 DM abzgl. 112.530 DM).

Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) erließ am 4. Dezember 2000 erklärungsgemäß einen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1999. Es stellte dort einen Gewinn von (...) fest. Der Beigeladenen rechnete es keinen Gewinnanteil zu. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 9. September 2004 erließ das Finanzamt für Großbetriebsprüfung (...) (FA GBP) eine Prüfungsanordnung gegenüber der Klägerin betreffend unter anderem die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1999. Voraussichtlicher Prüfungsbeginn sollte zunächst der 1. November 2004 sein. Nachdem der Prozessbevollmächtigte der Klägerin im Oktober bat, den Beginn der Prüfung auf April 2005 zu verschieben, fand die Betriebsprüfung dann in der Zeit vom 18. April 2005 bis 7. Februar 2006 mit Unterbrechungen statt.

In dem Betriebsprüfungsbericht vom 9. April 2006 kam die Betriebsprüfung unter anderem zu dem Ergebnis, dass die Pensionszahlungen an die Beigeladene bei ihr in Höhe von 107.567 DM als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen seien. Der aktive Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" in der Sonderbilanz sei spiegelbildlich zu der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz lediglich um den rechnerisch ermittelten Wert von 4.963 DM zu mindern, so dass er zum 31. Dezember 1999 noch mit 934.207 DM in der Sonderbilanz der Beigeladenen enthalten sei (939.170 DM abzgl. 4.963 DM). Dieser Betrag sei der Beigeladenen im Rahmen der Gewinnverteilung auch zuzurechnen.

Das FA schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und änderte den Feststellungsbescheid gemäß § 164 Abs. 2 AO durch Bescheid vom 7. August 2006.

Die Klägerin erhob erfolglos Einspruch gegen diesen Änderungsbescheid.

Sie wendet sich nunmehr mit ihrer Klage gegen diesen Bescheid. Sie ist der Auffassung, die ursprüngliche erfolgsneutrale Berücksichtigung der Pensionszahlungen im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen sei zutreffend. Der Beigeladenen sei kein Gewinn zuzurechnen.

Die Auffassung des FA - eine korrespondierende Bilanzierung - sei keinesfalls zwingend. Selbst der BFH habe in seiner Entscheidung vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559 lediglich ausgeführt, dass es sich bei der Aktivierung in der Sonderbilanz um einen Korrekturposten zur Passivierung in der Gesellschaftsbilanz handele, was eine spiegelbildliche Bilanzierung (lediglich) nahelege.

1)

Es sei bereits fragwürdig, ob in der Sonderbilanz des (ausgeschiedenen) Gesellschafters - korrespondierend zu der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz - ein aktiver Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" zu bilden sei. Die Bildung einer Rückstellung (und keiner Verbindlichkeit) in der Handelsbilanz sei erforderlich, weil es sich um eine ungewisse Verbindlichkeit handele. Die Aktivierung des Ausgleichspostens in der Sonderbilanz sei nichts anderes als die Aktivierung einer Forderung, deren Entstehung und Höhe jedoch noch ungewiss sei.

2)

Zumindest für den Fall, dass ein pensionsberechtigter Mitunternehmer aus der Gesellschaft ausscheide - wie auch die Beigeladene im Streitjahr -, sei eine korrespondierende Bilanzierung - in der Handelsbilanz der Gesellschaft und in der Sonderbilanz des ausgeschiedenen Gesellschafters - nicht mehr hinzunehmen. Denn es bestehe die Gefahr, dass der ausgeschiedene Mitunternehmer vorzeitig versterbe und den dann möglicherweise entstehenden Verlust in seiner Sonderbilanz aus der Auflösung des aktiven Ausgleichspostens "Versorgungsanspruch" steuerlich nicht mehr verwerten könne. Es sei aufgrund der tatsächlichen Höhe dieses Ausgleichspostens völlig unwahrscheinlich, dass die Beigeladene diesen Verlust durch Verlustverrechnungen im Todesjahr und durch den begrenzt zulässigen Verlustrücktrag steuerlich verwerten könne. Denn die Pensionsrückstellung und damit auch der aktive Ausgleichsposten - zumindest nach Auffassung des FA - habe am Ende des Streitjahres noch einen Wert von 934.207 DM gehabt. Zu diesem Zeitpunkt sei die Beigeladene bereits 73 Jahre alt gewesen. Ende des Jahres 2011 sei die Beigeladene bereits 86 Jahre alt, der Wert der Rückstellung belaufe sich aber immer noch auf 305.151 EUR und im Jahr 2018 sei die Beigeladene dann 93 Jahre und der Wert der Rückstellung belaufe sich voraussichtlich immer noch auf 204.611 EUR. Ein entsprechender Verlust bei Auflösung des Ausgleichspostens sei mangels entsprechender Einkünfte der Beigeladenen kaum auszugleichen Dies sei insbesondere auch unter dem Gesichtspunkt erheblich, dass die nicht ausgleichsfähigen Verluste, der höchstrichterlichen Rechtsprechung folgend, nicht vererblich seien.

a)

Solange der pensionsberechtigte Mitunternehmer noch Gesellschafter sei, könne der sich aufgrund der korrespondierenden Bilanzierung ergebende Gewinn im Sonderbetriebsvermögen zumindest teilweise durch den anteiligen Verlust im Gesamthandsvermögen ausgeglichen werden. Mit Ausscheiden des Gesellschafters entfalle diese Möglichkeit, da eine Beteiligung am Gesamthandsvermögen nicht mehr gegeben sei.

b)

Rechtlich und wirtschaftlich sei die Situation des pensionsberechtigten ehemaligen Gesellschafters - hier der Beigeladenen - ähnlich der Situation eines Gesellschafters, der seinen Gesellschaftsanteil gegen Zahlung einer jährlichen Rente verkaufe. Auch in diesem Fall sei die Höhe der vom Erwerber zu leistenden Zahlungen ungewiss. Der BFH habe daher dem Gesellschafter ein Wahlrecht zugebilligt. Der ausscheidende Gesellschafter könne anstelle der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns nach den allgemeinen Regeln die Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen versteuern, und zwar von dem Zeitpunkt an, dem die erhaltenen Rentenzahlungen das Schlusskapitalkonto des Mitunternehmeranteils überstiegen. Dieses Wahlrecht stütze der BFH insbesondere auf drei Hauptargumente:

1. (1)

   Die Vereinbarung einer Leibrente stelle steuerlich ein Wagnis dar. Es sei ungewiss, ob der mathematisch ermittelte Barwert, der grundsätzlich als Veräußerungspreis anzusetzen sei, tatsächlich erzielt werde.

2. (2)

   Es fehle an der Möglichkeit, den Veräußerungsgewinn nachträglich neu zu berechnen.

3. (3)

   Zudem habe eine Leibrentenvereinbarung Versorgungscharakter.

Diese Argumente seien auf den Streitfall uneingeschränkt übertragbar. Die Pensionszahlungen hätten gleichfalls Versorgungscharakter. Sie stellten für die Klägerin als Pensionsberechtigte ein spezifisch steuerliches Wagnis dar. Auch für eine nachträgliche Neuberechnung der Pensionsrückstellung fehle es an einer rechtlichen Grundlage.

3)

Eine alternative Lösungsmöglichkeit zur Vermeidung dieser nicht ausgleichsfähigen Verluste sei es, der Auffassungen in der Literatur folgend, den aktiven Ausgleichsposten anteilig in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter - und nicht nur des Pensionsberechtigten - zu bilden. Dies hätte zur Folge, dass der pensionsberechtigte Gesellschafter erst bei Zahlung der Pension diese zu versteuern habe und ein entsprechender Aufwand, gekürzt um die Minderung der Pensionsrückstellung, in der Bilanz der Gesellschaft Berücksichtigung fände. Nur so könne eine doppelte Versteuerung vermieden werden. Denn im Todeszeitpunkt des Pensionsberechtigten würde in der Handelsbilanz die Rückstellung gewinnerhöhend aufgelöst. Parallel würden in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter die aktiven Ausgleichsposten gewinnmindernd aufgelöst.

4)

Ergänzend weist die Klägerin auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 12. 11. 2008 11 K 3184/06, EFG 2009, 572 hin. Auch wenn die Sachverhalte nicht vergleichbar seien - in diesem Fall ging es um die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft - habe das Gericht einen ähnlichen Rechtsgedanken gehabt. Es habe nämlich die Verrechnung von laufenden Pensionszahlungen mit dem (im Streitfall bereits aus dem Sonderbetriebsvermögen entnommenen) aktiven Ausgleichsposten zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung als ernsthafte Möglichkeit angesehen.

Die Klägerin beantragt,

Das FA beantragt,

Es ist der Auffassung, der Beigeladenen seien die Pensionszahlungen in Höhe von 107.567 DM als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen.

Der neueren BFH-Rechtsprechung folgend (Urteile des BFH vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 und vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182 ) sei ein korrespondierender aktiver Ausgleichsposten in die Sonderbilanz der Beigeladenen als Pensionsberechtigte einzustellen. Dies sei im ersten offenen Jahr, hier also im Streitjahr 1999, nachzuholen. Die Pensionszahlungen, die die Beigeladene von der Klägerin erhalte, seien Sondervergütungen, die nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung zu behandeln seien. Dies habe zur Folge, dass sich der in der Sonderbilanz befindliche Aktivposten spiegelbildlich zu der in der Handelsbilanz der Gesellschaft befindlichen Pensionsrückstellung verhalte. Beide Bilanzpositionen minderten sich um den mathematisch ermittelten Wert. Die übersteigenden Zahlungen seien in der Gesellschaft als Aufwand und bei der Beigeladenen als Gewinn zu berücksichtigen.

Der Wegfall der Pensionsverpflichtung und damit auch des Ausgleichspostens bei Tod der Pensionsberechtigten sei hinreichend geregelt. Nach den versicherungsmathematischen Berechnungen, die den Bilanzpositionen "Pensionsrückstellung" und "Versorgungsanspruch" jährlich zugrunde gelegt würden, minderten sich die Bilanzpositionen mit steigendem Alter der Pensionsberechtigten stetig. Bei Wegfall dieser Bilanzpositionen durch den möglichen Tod der Pensionsberechtigten habe die Gesellschaft einen entsprechenden Gewinn zu versteuern und die Pensionsberechtigte könne den entstandenen Verlust im Entstehungsjahr und durch Verlustrücktrag ausgleichen.