Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat den Kläger zu Recht durch Haftungsbescheid gem. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO für die auf die Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück D. entfallende Umsatzsteuer von 79.824,- DM in Anspruch genommen.

Nach § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34 u. 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Als Liquidator hatte der Kläger die Stellung eines gesetzlichen Vertreters der GmbH (§ 70 des GmbH Gesetzes) und hatte als solcher deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO). Er hatte insbesondere dafür zu sorgen, daß die Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln der Gesellschaft entrichtet wurden (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO).

Diese Pflichten hat der Kläger hinsichtlich der mit der Umsatzsteuervoranmeldung für Juli 1986 angemeldeten Umsatzsteuer aus der Veräußerung des Erbbaurechtes an dem Grundstück ... D. verletzt. Der Umstand, daß die GmbH über keine finanziellen Mittel verfügte, um die durch diese Option ausgelöste Umsatzsteuer an das FA abzuführen, vermag den Kläger nicht zu entlasten. Die Pflichten des gesetzlichen Vertreters nach § 34 Abs. 1 AO beschränken sich nicht darauf, die im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuern vorhandenen Mittel des Steuerschuldners anteilmäßig zur Befriedigung des Steuergläubigers und der anderen Gläubiger einzusetzen (vgl. zu diesem Grundsatz der anteiligen Tilgung BFH, Urteil vom 26. April 1984 V R 128/79, Bundessteuerblatt II 1984, 776). Vielmehr ist der gesetzliche Vertreter bereits vor Fälligkeit der Steuern verpflichtet, die Mittel des Steuerschuldners so zu verwalten, daß dieser zur pünktlichen Tilgung auch der erst künftig fällig werdenden Steuerschulden in der Lage ist. Diese Verpflichtung ist auch bei Vertragsgestaltungen zu beachten, die steuerbare Vorgänge auslösen (BFH, Urteil vom 5. Februar 1985 VII R 124/80, BFH/NV 1987, 2). Der gesetzliche Vertreter einer GmbH verletzt die ihm gegenüber dem Steuergläubiger obliegenden Pflichten deshalb auch dann, wenn er in Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit der Steuerschuldnerin für einen steuerfreien Umsatz auf die Steuerbefreiung verzichtet, ohne dafür Vorsorge zu treffen, daß die durch die Option entstehende Steuerschuld erfüllt werden kann. Diese Pflichtverletzung kann schon vor der Entstehung der verkürzten Steueransprüche begangen werden, sobald diese für den gesetzlichen Vertreter erkennbar ist (BFH, in BFH/NV 1987, 2,4 f.).

Das Urteil des BFH vom 29. April 1993 V R 93/89 steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Aus ihm ergibt sich lediglich, daß die GmbH als Steuerschuldnerin wirksam zur Umsatzsteuer optiert hat. Es besagt jedoch nichts darüber, ob der Kläger mit der Entscheidung für die Option die ihm als gesetzlichen Vertreter der GmbH nach § 34 AO obliegenden Pflichten verletzt hat oder nicht.

Auch die zum 1. Januar 1993 in Kraft getretene Neufassung des § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStDV durch die 9. Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vom 3. Dezember 1992 (Bundesgesetzblatt I 1992, 1982) rechtfertigt keine andere Beurteilung des Streitfalles. Nach dieser Bestimmung hat der Ersteher bei einer steuerpflichtigen Lieferung eines Grundstücks im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner die Steuer von der Gegenleistung einzubehalten und an das für ihn zuständige FA abzuführen. Durch diese Regelung wollte der Verordnungsgeber sicherstellen, daß der Verzicht auf die Steuerfreiheit bei der Zwangsversteigerung eines Grundstücks nicht dadurch zu Steuerausfällen führt, daß dem Erwerber zwar der Vorsteuerabzug zusteht, der Vollstreckungsschuldner als leistender Unternehmer aber die geschuldete Steuer für den Grundstücksumsatz nicht an das FA abführen kann. Daraus kann aber nicht der Schluß gezogen werden, daß den gesetzlichen Vertreter des Vollstreckungsschuldners keine Pflichten zur Sicherstellung des Steueranspruchs treffen. Die Einführung der Abzugsverpflichtung für den Ersteher ist vielmehr auch ausgehend von der Rechtsauffassung des Senats sinnvoll, weil es Fälle gibt, in denen ein für die Steuerschuld des Vollstreckungsschuldners haftender gesetzlicher Vertreter von vornherein nicht vorhanden ist oder der Haftungsanspruch ihm gegenüber nicht durchsetzbar ist.

Der Kläger hat seine steuerlichen Pflichten im Streitfall auch grob schuldhaft i.S.v. § 69 Satz 1 AO verletzt. Im Zeitpunkt der Option wußte er, daß der Erlös aus der Zwangsversteigerung in voller Höhe den Grundpfandrechtsgläubigern zustand (§ 92 Abs. 1 des Zwangsversteigerungsgesetzes) und daß die GmbH über andere Mittel, mit denen sie die durch die Option ausgelöste Umsatzsteuerschuld hätte erfüllen können, nicht verfügte.

Durch die Pflichtverletzung des Klägers ist dem Steuergläubiger auch ein Schaden in Höhe der nicht abgeführten Umsatzsteuer entstanden. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß bei einem Verzicht auf die Option ein Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15 a UStG in nahezu gleicher Höhe (77.532,- DM) entstanden wäre, den die GmbH ebenfalls nicht hätte erfüllen können. Denn die von dem Kläger erklärte Option hatte zur Folge, daß nicht nur die von der GmbH geschuldete Umsatzsteuer nicht entrichtet wurde, sondern darüber hinaus der Ersteher des Erbbaurechtes in Höhe der in der Rechnung vom 31. Juli 1986 offen ausgewiesenen Umsatzsteuer einen Vorsteuererstattungsanspruch (§ 15 Abs. 1 UStG) erwarb, dem keine entsprechende Umsatzsteuerzahlung der GmbH gegenüberstand. Der darin liegende zusätzliche Schaden wäre dem Steuergläubiger bei einer steuerfreien Veräußerung des Erbbaurechtes nicht entstanden.

Die Entscheidung des FA, den Kläger wegen der durch die Option ausgelösten Umsatzsteuer als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, läßt auch keinen Ermessensfehler i.S.d. § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erkennen. Da die GmbH selbst vermögenslos war, entsprach sie dem Zweck der gesetzlichen Haftungsvorschriften, einen endgültigen Steuerausfall zu vermeiden.

Die Klage war daher mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.