Die Klage ist unbegründet.

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört gemäß § 17 Abs. 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 v.H. des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Veräußerungsgewinn im Sinne des Abs. 1 ist gemäß § 17 Abs. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.

Die Beteiligten streiten darüber, wie der Begriff der Anschaffungskosten gemäß § 17 Abs. 2 EStG auszulegen ist bzw. konkret, ob bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Ausschüttungen der Vorjahre aus EK 04 als "negative Anschaffungskosten" zu berücksichtigen sind.

Die Ausschüttungen der Vorjahre aus EK 04 in Höhe von 24.800.000 DM gehörten gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht zu den Einnahmen des Kl. im Rahmen seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG galt für den Kl. direkt, denn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG gehören nur die anläßlich der Veräußerung der Beteiligung erzielten Gewinne bzw. Verluste.

Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG berührt die Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG. Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und nach der herrschenden Meinung gilt diese Vorschrift auch im Rahmen der Gewinneinkünfte. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat dies in den oben genannten Urteilen eingehend und überzeugend begründet.

Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf diese Urteile. Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat sich dieser Rechtsauffassung angeschlossen (Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362).

Im Rahmen der Gewinneinkünfte folgt aus der entsprechenden Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, daß die Ausschüttungen aus EK 04 den Buchwert der Beteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft bis - ggf. - zu 1 DM (Erinnerungsposten) mindern. Im Rahmen des § 17 EStG treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten (BFH-Urteile vom 7. November 1990 I R 68/88 und vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, a.a.O.).

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist Teil einer Gesamtregelung, die davon ausgeht, daß Gesellschaftereinlagen und Einlagenrückgewähr sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter steuerneutral zu behandeln sind. Ausschüttungen aus dem EK 04 betreffen Eigenkapitalanteile der Kapitalgesellschaft, die durch Vermögensmehrungen entstanden sind, die nicht der Körperschaftsteuer unterlegen haben; dazu gehören insbesondere verdeckte Einlagen der Anteilseigner. Ausschüttungen aus EK 04 werden als Einlagenrückgewähr behandelt. Da steuerrechtlich gesehen jede Einlage in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft Anschaffungskosten des Gesellschafters auf den Kapitalanteil auslöst, führt die Einlagenrückgewähr zu einer Minderung der Anschaffungskosten. Da handelsbilanzrechtlich die mit dem EK 04 verrechnete Ausschüttung bei einem bilanzierenden Gesellschafter als Beteiligungsertrag zu erfassen ist, wird deutlich, daß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG den steuerlichen Begriff der Anschaffungskosten auf Kapitalanteile modifiziert.

Im Streitfall überstiegen die Ausschüttungen aus EK 04 in Höhe von insgesamt 24.800.000 DM um rd. 20.000.000 DM die Anschaffungskosten des Kl. für seine Beteiligung an der GmbH. Ob dieser übersteigende Betrag im Rahmen des § 17 steuerpflichtig zu erfassen ist, ist strittig. Schmidt (Kommentar zum EStG, 14. Aufl., § 17 Rdn. 168) meint, der übersteigende Betrag sei bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen (negative Anschaffungskosten). Dem widerspricht insbesondere Dötsch (Kommentar zum KStG, § 17 EStG Rdn. 125). Negative Anschaffungskosten seien nicht möglich. Um eine über die Anschaffungskosten der Beteiligung hinausgehende EK 04-Rückzahlung zu besteuern, müsse § 17 Abs. 4 EStG geändert werden. Der BFH hat diese Frage noch nicht ausdrücklich entschieden. Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen meint der BFH, es sei kein passiver Ausgleichsposten anzusetzen. Es entstehe vielmehr ein Gewinn (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, a.a.O.).

Der Senat folgt der Rechtsauffassung von Schmidt. Zwar ist der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG bisher nur im Sinne von "positiven Anschaffungskosten" verstanden worden. Der Sinn und Zweck des § 17 und die konsequente Durchführung der Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gebieten indes, unter dem Begriff der Anschaffungskosten im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG auch "negative Anschaffungskosten" im Sinne von Schmidt zu subsumieren. Wesentlicher Sinn und Zweck des § 17 EStG ist es, bei einem wesentlich Beteiligten auch die stillen Reserven seiner Beteiligung zu erfassen. Insofern soll der wesentlich Beteiligte so behandelt werden, wie wenn seine Beteiligung zu einem Betriebsvermögen gehörte.

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist, wie bereits oben ausgeführt, Teil einer Gesamtregelung, die davon ausgeht, daß Gesellschaftereinlagen sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter steuerneutral zu behandeln sind. Eine steuerneutrale Rückzahlung von Einlagen ist objektiv nur so lange gegeben, als die Ausschüttungen aus EK 04 die Anschaffungskosten (einschließlich der nachträglichen Anschaffungskosten) nicht übersteigen. Bei einer Beteiligung ist auf den Buchwert der Beteiligung abzustellen. Dementsprechend hat der BFH den Buchwert übersteigenden Ausschüttungen in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung als Gewinn berücksichtigt (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, a.a.O.). Die übersteigenden Beträge nicht als Gewinn anzusehen, wäre nur dann gerechtfertigt, wenn § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, den der BFH in Übereinstimmung mit der herrschenden

Meinung entsprechend bei den Gewinneinkünften anwendet, eine Steuerbefreiungsvorschrift wäre. Dies hat der BFH in Übereinstimmung mit der überwiegenden Meinung in der Literatur zu Recht verneint.

Da § 17 Abs. 1 EStG die stillen Reserven einer Beteiligung im Privatvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung erfassen will und weil § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG keine Steuerbefreiung regelt, sind die Ausschüttungen aus EK 04 als "negative Anschaffungskosten" bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen. Die Subsumtion "negativer Anschaffungskosten" unter den Begriff der Anschaffungskosten gemäß § 17 Abs. 2 EStG ist danach als konsequenter und stimmiger Gesetzesvollzug begründet.

Der Senat sieht darin keine unzulässige Gesetzesauslegung. Der Senat erachtet eine Auslegung über den ausdrücklichen Gesetzeswortlaut oder über den Wortsinn eines Begriffs, wie er bisher verstanden wurde, hinaus für zulässig, wenn der eindeutig erkennbare Sinn und Zweck steuerlicher Regelungen dies insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit gebieten (so überzeugend Tipke/Lang, Steuerrecht, 1.4. Aufl. § 4 Rdzn. 184 ff.). Das moderne Steuerrecht ist so kompliziert, daß es immer wieder Gesetzeslücken geben wird. Das gilt insbesondere, wenn ein Rechtsgebiet neu geregelt wird. Eine Neuregelung brachte das Körperschaftsteuergesetz 1977, Gelingt es dem Gesetzgeber nicht, das erkennbare Konzept einer Neuregelung konsequent bis in alle Verästelungen ausdrücklich zu vollziehen, so ist der stimmige Vollzug Aufgabe der Gerichte.

Der Gesichtspunkt der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes steht dem insbesondere dann nicht entgegen, wenn so verstandene Gesetzeslücken als solche erkennbar sind, aber trotzdem bewußt zur Steuerersparnis genutzt werden. Ein Beispiel (aus der Praxis) möglicher Gestaltungen mit Hilfe des EK 04 bringt Mingers (Die steuerliche Betriebsprüfung 1993, 112). Der zu entscheidende Streitfall ist ebenfalls ein anschauliches Beispiel. Das Interesse des Kl. am Erwerb der verlustträchtigen Reißverschlußfirma ergab sich aus dem Verlustvortrag und dem EK 04 mit rd. 38.000.000 DM. Alle weiteren Schritte (Einbringung des Schokoladenunternehmens zu Buchwerten, Veräußerung des Reißverschlußunternehmens, Ausschüttungen aus EK 04, Herausnahme des Schokoladenunternehmens aus der GmbH, Veräußerung der substanzlosen GmbH) folgten aus dem "erworbenen" Verlustvortrag nebst EK 04. Auf den Gesetzespunkt der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes kann sich der Kl. deshalb nicht berufen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat läßt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).