Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

1.) Der Bescheid zur Einkommensteuer 2015 vom 9. Februar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Zu Recht hat das beklagte Finanzamt für das Vermietungsobjekt in der A-Straße 1 in S eine AfA-Bemessungsgrundlage von 62.712 € zugrunde gelegt und auf dieser Grundlage bei einem AfA-Satz von 1,25 % im Streitjahr eine AfA in Höhe von 784 € berücksichtigt.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Eigentumswohnung und der Stellplatz in der Tiefgarage, beide gelegen in der A-Straße 1 in S, in einem einheitlichen Funktions- und Nutzungszusammenhang stehen, so dass die Absetzung für Abnutzung einheitlich vorzunehmen ist (BFH, Urteil vom 14. Januar 2003 - IX R 72/00, BStBl 2003, 916 m.w.N.; FG Hessen, Urteil vom 14. Februar 2006 - 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656).

a) Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen).

Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG sind bei Gebäuden abweichend von § 7 Abs. 1 EStG als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen: bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG), bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllen und die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG) und bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllen und die vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2b EStG) der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (lineare AfA). Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG weniger als 33 Jahre, in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG weniger als 50 Jahre, in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG weniger als 40 Jahre, so können anstelle der Absetzungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Absetzungen für Abnutzung vorgenommen werden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG können bei Gebäuden, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum angewendet wird, und die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, abweichend von § 7 Abs. 4 EStG als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge abgezogen werden: bei Gebäuden im Sinne des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nummer 2 EStG, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 2004 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 2004 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren jeweils 5 Prozent, in den darauf folgenden 6 Jahren jeweils 2,5 Prozent, in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 Prozent, der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (degressive AfA).

Nach § 7 Abs. 5a EStG ist § 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Wurden für ein Wirtschaftsgut nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgewendet, ohne dass hierdurch ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist, bemisst sich die weitere AfA in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zuzüglich der nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten (BFH, Urteil vom 29. Mai 2018 - IX R 93/16, BStBl II 2018, 646 [BFH 29.05.2018 - IX R 33/16] m.w.N.; BFH, Urteil vom 20. Januar 1987 - IX R 103/83, BStBl II 1987, 491; BFH, Urteil vom 20. Februar 1975 - IV R 241/69, BStBl II 1975, 412; Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 7, 265. Aktualisierung Februar 2016, § 7 Abs. 5 EStG Rn F31).

b) Nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitfall für die Veranlagungszeiträume ab 1999 maßgebenden Fassung des Einkommensteuergesetzes kann ein Steuerpflichtiger bei einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, abweichend von § 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG bei Vorliegen der sonstigen in § 7i EStG genannten Voraussetzungen jeweils bis zu 10 vom Hundert der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren absetzen. Eine sinnvolle Nutzung ist nur anzunehmen, wenn das Gebäude in der Weise genutzt wird, dass die Erhaltung der schützenswerten Substanz des Gebäudes auf die Dauer gewährleistet ist (§ 7i Abs. 1 Satz 2 EStG). Bei einem im Inland belegenen Gebäudeteil, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, sind § 7i Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG entsprechend anzuwenden (§ 7i Abs. 1 Satz 3 EStG). Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen im Jahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den folgenden 9 Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf Baumaßnahmen im Sinne von § 7i Abs. 1 Satz 1 bis 4 EStG entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind (§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG).

Der Abschreibungsberechtigte hat ein Wahlrecht, ob er von der Abschreibung nach § 7i EStG ganz, teilweise oder nicht Gebrauch macht. (Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 7, 265. Aktualisierung Februar 2016, § 7i EStG, Rn B30). Eine Nachholung ist nicht möglich (Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 7, 265. Aktualisierung Februar 2016, § 7i EStG, Rn B30). Es muss mindestens die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG erfolgen (Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 7, 265. Aktualisierung Februar 2016, § 7i EStG, Rn B30, unter Verweis auf § 7a Abs. 3 EStG).

Unter die Förderung nach § 7i EStG fallen nur Herstellungskosten bzw. Anschaffungskosten, die aufgrund von Baumaßnahmen entstanden sind, welche bei einem Baudenkmal für dessen Erhaltung als Baudenkmal oder für dessen sinnvolle Nutzung bzw. bei einem Teil einer geschützten Gebäudeeinheit für die Erhaltung deren schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes erforderlich sind (Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 7, 265. Aktualisierung Februar 2016, § 7i EStG, Rn B14). Die begünstigten Aufwendungen führen zu einem gesonderten Abschreibungsvolumen (Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 7, 265. Aktualisierung Februar 2016, § 7i EStG, Rn B14).

Die AfA-Sätze des § 7i EStG führen grundsätzlich zur vollständigen Absetzung während des Begünstigungszeitraums. Ein Restwert ergibt sich, wenn ein Steuerpflichtiger nicht in jedem Jahr die höchstzulässige Absetzung vorgenommen oder sich während des Absetzungszeitraums die Bemessungsgrundlage erhöht hat, z.B. durch nachträgliche Herstellungskosten oder Rückzahlung von Zuschüssen (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7i EStG Rn 20; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 38. Aufl. 2019, § 7i EStG Rn 12 i.V.m. § 7h EStG Rn 9). Nach § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG, der gemäß § 7i Abs. 1 Satz 8 EStG entsprechend anwendbar ist, ist nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ein Restwert den Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes oder dem an deren Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen; die weiteren Absetzungen für Abnutzung sind einheitlich für das gesamte Gebäude nach dem sich hiernach ergebenden Betrag und dem für das Gebäude maßgebenden Prozentsatz zu bemessen. In diesen Fällen erhöht der Restwert die normale Gebäude-AfA (Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 7, 265. Aktualisierung Februar 2016, § 7i EStG, Rn B30) und ist im Ergebnis wie nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln (Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 38. Aufl. 2019, § 7i EStG Rn 12 i.V.m. § 7h EStG Rn 9). Die so berechnete Bemessungsgrundlage ist einheitlich weiter abzuschreiben. Anzuwenden ist der schon bisher für das nicht begünstigte Gebäude geltende Abschreibungssatz (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7i EStG Rn 20). Hierdurch kann sich die Abschreibungsdauer verlängern (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7i EStG Rn 20). Ein nach Ablauf der in § 7 Abs. 5 EStG festgelegten AfA-Zeitraum verbliebener Betrag ist mangels gesetzlicher Regelung linear nach § 7 Abs. 4 EStG abzusetzen (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7i EStG Rn 20).

c) Nach diesen Grundsätzen hat das beklagte Finanzamt im Streitfall zutreffend die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage für das Vermietungsobjekt (Eigentumswohnung mit Tiefgaragenstellplatz) in der A-Straße 1 in S von bisher 42.786 € um die nachträglichen Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz in Höhe von 19.926 € auf 62.712 € erhöht und auf dieser Grundlage bei einem AfA-Satz von 1,25 v.H. einen AfA-Betrag in Höhe von 784 € berücksichtigt.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bemisst sich die AfA in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG bei nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zuzüglich der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH, Urteil vom 29. Mai 2018 - IX R 93/16, BStBl II 2018, 646 [BFH 29.05.2018 - IX R 33/16] m.w.N.; BFH, Urteil vom 20. Januar 1987 - IX R 103/83, BStBl II 1987, 491; BFH, Urteil vom 20. Februar 1975 - IV R 241/69, BStBl II 1975, 412). Die bisherige Bemessungsgrundlage umfasst, worauf der Kläger zutreffend verweist, in der Regel die gesamten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Etwas andere gilt jedoch, wenn ein Steuerpflichtiger, wie im Streitfall, erhöhte Absetzungen für Abnutzung nach § 7i EStG in Anspruch nimmt. In diesen Fällen wird für die Absetzungen für Abnutzung, für die die Voraussetzungen nach § 7i EStG vorliegen, ein eigenes Abschreibungsvolumen gebildet (Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 7, 265. Aktualisierung Februar 2016, § 7i EStG, Rn B14). Nur der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der nicht die Voraussetzungen des § 7i EStG erfüllt, bildet die Bemessungsgrundlage für die restliche Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG. Diese betrug, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, 42.786 €. Das Abschreibungsvolumen nach § 7i EStG in Höhe von 84.664 € war, was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist, nach Ablauf des zehnjährigen Begünstigungszeitraums des § 7i EStG vollständig aufgebraucht, so dass der Restwert für dieses Abschreibungsvolumen nach Ablauf des Begünstigungszeitraums bei 0 € lag. Ein Restwert, um den die bisherige Bemessungsgrundlage für die normale Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3b) EStG nach Ablauf des Begünstigungszeitraums des § 7i EStG hätte erhöht werden müssen, lag somit nicht vor. Zu Recht hat das beklagte Finanzamt daher lediglich die bisherige Bemessungsgrundlage in Höhe von 42.786 € um die nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe von 19.926 € auf 62.712 € erhöht und auf dieser Grundlage bei einem AfA-Satz von 1,25 v.H. eine AfA in Höhe von 784 € berücksichtigt.

Dem kann der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass sich hierdurch der Abschreibungszeitraum über die von § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3b) EStG vorgesehene Abschreibungsdauer von 50 Jahren hinaus verlängert. Die degressiven Absetzungen für Abnutzung für Gebäude nach § 7 Abs. 5 EStG bemessen sich nach den gesetzlich festgelegten und zeitlich gestaffelten Vomhundertsätzen. Die Anwendung anderer als der im Gesetz festgelegten Vomhundertsätze ist nicht zulässig. Für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten hat dies zur Folge, dass sie ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisher nach § 7 Abs. 5 EStG abgesetzten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und mit dem für diese geltenden Vomhundertsatz abzusetzen sind. Fallen, wie im Streitfall, nach mehr als 14 Nutzungsjahren nachträglich Anschaffungskosten an, so beträgt der AfA-Satz für die Summe aus den ursprünglichen und nachträglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die gemäß § 7 Abs. 5 EStG abzusetzen sind, nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3b) EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung im Streitjahr und den Folgejahren jeweils 1,25 v.H. Dabei ist unerheblich, dass dies zu einer Verlängerung des Abschreibungszeitraums über 50 Jahre hinaus führt (BFH, Urteil vom 20. Januar 1997 - IX R 103/83, BStBl 1987, 491; BFH, Urteil vom 3. Juli 1984 - IX R 45/84, BStBl II 1984, 709). Beträge, die nicht bis zum Ablauf des nach § 7 Abs. 5 EStG vorgesehenen Zeitraums abgesetzt werden können, sind in den Folgejahren nach § 7 Abs. 4 EStG abzusetzen (BFH, Urteil vom 20. Januar 1997 - IX R 103/83, BStBl 1987, 491).

Etwas anderes ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass der Kläger vorträgt, in den Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz seien Modernisierungsaufwendungen nach § 7i EStG enthalten. Denn der Begünstigungszeitraum nach § 7i EStG war im Streitjahr bereits abgelaufen.

2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).