Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Verschmelzung zweier Personengesellschaften der von der übertragenden Gesellschaft im Verschmelzungsjahr erzielte Gewerbeverlust mit einem von der übernehmenden Gesellschaft erwirtschafteten Gewerbegewinn zum Zeitpunkt des steuerlichen Umwandlungsstichtags (31. Dezember 2014) verrechnet werden kann.

Die Klägerin wurde am 1. Januar 2002 gegründet und am 4. Juni 2002 in das Handelsregister des Amtsgerichts X eingetragen. Das Kommanditkapital betrug 50.000 €. Komplementärin war die A GmbH, X. Kommanditisten waren Herr B, X mit einer Kapitaleinlage in Höhe von 44.000 € (88 %), die C GmbH & Co. KG, X mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 3.500 € (7 %) und Herr D, Y mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 2.500 € (5 %).

Mit Notarvertrag vom 3. Juli 2015 wurde das Vermögen der E GmbH & Co. KG auf die Klägerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme übertragen.

Das Stammkapital der E GmbH & Co. KG betrug vor der Verschmelzung 250.000 €. Komplementärin war die F GmbH, Z. Kommanditisten waren ebenfalls Herr B, X mit einer Kapitaleinlage in Höhe von 220.000 € (88 %), die Firma C GmbH & Co. KG, X mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 17.500 € (7 %) und Herr D, Y mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 12.500 € (5 %).

Das Amtsgericht X trug die Verschmelzung am 30. Juli 2015 in das Handelsregister ein. Der Beklagte erhielt hiervon durch eine Mitteilung des Amtsgerichts am 4. August 2015 Kenntnis.

Der Verschmelzungsvertrag vom 3. Juli 2015 traf (auszugsweise) folgende Regelungen:

§ 2 Vermögensübertragung

2.1 Die übertragende Gesellschaft überträgt hiermit ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß §§ 2 Nr. 1, 39 ff. UmwG auf die übernehmende Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme.

2.2 Die Übernahme erfolgt zu handels- und steuerrechtlichen Buchwerten nach Maßgabe der Schlussbilanz der E GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2014. Die Vertragsschließenden verpflichten sich, das Antragsrecht gegenüber der Finanzbehörde gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG entsprechend auszuüben.

2.3 Von der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft übergehenden Verlustvorträge werden bei den Gesellschaftern der übernehmenden Gesellschaft auf individualisierten Verlustvortragskonten entsprechend ihrer Beteiligungsquote gebucht. Auf den Gesellschafter D anteilig entfallenden Verlustvorträge werden vollständig von dem Gesellschafter B übernommen.

§ 3 Gegenleistung

3.1 Als Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft werden die Kommanditanteile der Gesellschafter, bestehend aus einer Kommanditeinlage (Haftsumme) und einer Pflichteinlage, in der übernehmenden Gesellschaft jeweils wie folgt erhöht:

3.1.1 der Kommanditanteile von D wird durch eine Pflichteinlage von 2.500 € um 5 Euro erhöht auf 2.505 €;

3.1.2 der Kommanditanteile von B wird durch eine Pflichteinlage von 44.000 € um 88 € erhöht auf 44.088 €;

3.1.3. der Kommanditanteile der C GmbH & Co. KG wird durch eine Pflichteinlage von 3.500 € um sieben Euro erhöht auf 3.507 €.

3.2 Diese Erhöhung der Kommanditanteile im Rahmen einer Pflichteinlage werden auf dem festen Kapitalkonto (Kapitalkonto) des jeweiligen Kommanditisten gebucht.

3.3 Die Haftsummen (Kommanditeinlagen) der Kommanditisten bleiben unverändert.

3.4 sollte das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers gemäß der zu Grunde zu legenden Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zum 31.12.2014 den Nominalbetrag der Summe aus den Erhöhungsbeträgen der Kommanditanteile nach Abs. 1 übersteigen, wird der übersteigende Betrag in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage bei der übernehmenden Gesellschaft eingestellt. Sonstige Gegenleistungen, insbesondere Geldzahlungen oder Darlehensforderungen, werden keinem der Beteiligten gewährt.

3.5 Die Beteiligungen werden kostenfrei und mit Gewinnbezugsrecht ab dem Stichtag gewährt. Der F GmbH wird die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters bei der G GmbH & Co. KG (Klägerin) eingeräumt; sie erbringt keine Kapitaleinlage und ist am Vermögen sowie Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Im Hinblick darauf, dass alle Kommanditisten der E GmbH und Co. KG schon Kommanditisten der G GmbH & Co. KG (Klägerin) waren und sind, ist dem Erfordernis des § 40 UmwG Genüge getan.

§ 4 Verschmelzungsstichtag

4.1 Die Übertragung des Vermögens von der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft erfolgt im Innenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2014 (24:00 Uhr) (steuerlicher Übertragungsstichtag). Vom 1. Januar 2015, 0:00 Uhr (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag, im Folgenden "Stichtag") an gelten alle Handlung, Erklärung und Geschäfte der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen.

4.2 Der Verschmelzung wird die Bilanz der übertragenden Gesellschaft zum 31. Dezember 2014 (Anlage 1) als Schlussbilanz zu Grunde gelegt. [...].

Ebenfalls mit Vertrag vom 3. Juli 2015 veräußerte der Gesellschafter B einen Teilkommanditanteil in Höhe von 41.500 € zzgl. 83 € mit Wirkung zum 31. Juli 2015 an H, X zu einem Kaufpreis von 1 Euro, aufschiebend bedingt durch die Eintragung der Verschmelzung und der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister.

Die Gewerbesteuererklärung 2014 der Klägerin ging am 22. Dezember 2015 elektronisch beim Beklagten ein. Die Erklärung wies einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 256.184 € und einen übernommenen Gewerbeverlust im Fall der Verschmelzung einer Personengesellschaft in Höhe von 704.527 € aus. Bei dem Gewinn handelte es sich bereits um die zusammengefassten Werte der Klägerin sowie der E GmbH & Co. KG (kumulierte Erklärung).

Der Beklagte erließ unter dem 4. Februar 2016 erklärungsgemäß Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2014 in Höhe von 0 € sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2014, in dem er einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 435.612 € feststellte. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Nachdem die Klägerin auf Anforderung des Beklagten am 7. Juli 2016 einen handelsrechtlichen Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2014 sowie die Gewinnverteilung für das Jahr 2014 ohne Kumulierung der Ergebnisse der E GmbH & Co. KG eingereicht hatte, änderte der Beklagte die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2014 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2014 jeweils mit Bescheiden vom 10. August 2016. Diese wiesen einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 625.563 €, einen übernommenen Gewerbeverlust im Fall der Verschmelzung einer Personengesellschaft in Höhe von 704.527 € sowie einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 66.233 € aus.

Hiergegen legte die Klägerin unter dem 8. September 2016 Einspruch ein.

Bei dem in dem Bescheid vom 10. August 2016 berücksichtigten Gewerbeverlust in Höhe von 704.527 € handele es sich um den Gewerbeverlust zum 31.12.2013. Zum 31.12.2014 sei ein Gewerbeverlust in Höhe von 1.073.906,20 € zu berücksichtigen. Zudem sei aufgrund der Verschmelzung zum 31. Dezember 2014 das Ergebnis der E GmbH & Co. KG bei der Klägerin zu berücksichtigen. Auf das Schreiben der Klägerin vom 24. Oktober 2016 wird verwiesen.

Der Beklagte erließ für die E GmbH & Co. KG am 7. Oktober 2016 einen nach § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2014 in Höhe von 0 €. Der geschätzte Verlust aus Gewerbebetrieb wurde in Höhe von - 369.379 € berücksichtigt. Zudem erließ er mit gleichem Datum einen ebenfalls nach § 162 AO geschätzten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2014 in Höhe von 1.073.906 €. Aus der Gewerbesteuererklärung für 2014 der E GmbH & Co. KG vom 25. Oktober 2016 ergaben sich keine abweichenden Angaben.

Zudem erließ der Beklagte unter dem 10. Oktober 2016 für die Klägerin einen geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2014. Hierin berücksichtigte er einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 625.563 € (Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen 638.294 €) und setzte den Gewerbesteuermessbetrag auf 21.479 € fest. Zudem stellte er einen vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2014 in Höhe von 1.073.906 € fest. Eine Verrechnung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2014 mit dem Gewerbeertrag 2014 nahm er nicht mehr vor.

Mit Bescheid vom 31. März 2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Rückwirkungsfiktion führe lediglich dazu, dass der E GmbH & Co. KG in dem Rückwirkungszeitraum vom 1. Januar 2015 bis zum Tag der Eintragung in das Handelsregister grundsätzlich kein Einkommen und kein Vermögen mehr zuzurechnen sei. Aus der Rückwirkungsfiktion folge jedoch nicht, dass bereits der Gewerbeverlust 2014 der E GmbH & Co. KG im Rahmen der Festsetzung des Gewerbemessbetrags der Klägerin für 2014 zu erfassen wäre und den positiven Gewerbeertrag der Klägerin mindern würde. Bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags seien das eingebrachte Betriebsvermögen sowie der erzielte Gewinn dem Einbringenden letztmalig zuzurechnen. Daher seien sowohl für die E GmbH & Co. KG als auch für die Klägerin getrennte Festsetzungen des Gewerbeertrags für 2014 vorzunehmen. Die von der Klägerin vorgenommene Saldierung sei nicht zulässig.

Ob nach der Verschmelzung die für die Verlustnutzung notwendige Unternehmens- und Unternehmeridentität vorliege, bedürfe einer abschließenden Prüfung. Zudem schließe § 2 Abs. 4 Sätze 1 und 2 in Verbindung mit §§ 24 Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG die Nutzung der verrechenbaren Verluste aus. Denn ohne die Umwandlung wäre die Nutzung dieser Verluste im Jahr 2014 nicht möglich gewesen.

Auf den Einspruchsbescheid vom 31. März 2017 wird Bezug genommen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit Ihrer Klage vom 3. Mai 2017.

Gemäß § 20 Abs. 5 UmwStG sei das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Als steuerlicher Übertragungsstichtag dürfe der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz des übertragenden Unternehmens aufgestellt worden sei. Nach der herrschenden Meinung werde bei der Rückwirkung für Zwecke der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ein tatsächlicher Vermögenstransfer auf die übernehmende Personengesellschaft fingiert, und zwar zum Ablauf des gewählten steuerlichen Übertragungsstichtags. Dabei sei das Einkommen des Einbringenden und der übernehmenden Personengesellschaft so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, d. h. (noch) um 24 Uhr dieses Stichtags, auf die übernehmende Personengesellschaft übergegangen wäre. Am Übertragungsstichtag werde der Einbringende Mitunternehmer der aufnehmenden Personengesellschaft. Er nehme an der Gewinnverteilung und Zuweisung der Übernehmerin teil. Bei einem steuerlichen Übertragungsstichtag 31. Dezember 2014 seien daher alle Einkommens- und Vermögensänderungen steuerlich im Jahr 2014 zu erfassen. Da der Einbringende bereits Mitunternehmer der aufnehmenden Gesellschaft sei, seien auch die bei ihm entstandenen verrechenbaren Verluste bereits im Rahmen der Gewinnverteilung bei der übernehmenden Gesellschaft zu berücksichtigen. Demnach seien die verrechenbaren Verluste des Einbringenden bereits im Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen. Ebenso seien die laufenden Einkünfte der E GmbH & Co. KG bereits mit denen der Klägerin zu verrechnen. Soweit der Beklagte ausführe, dass die entsprechende Regelung nur dazu führe, dass der übertragenden Gesellschaft im Rückwirkungszeitraum kein Einkommen und kein Vermögen mehr zugerechnet werde, aber keine Erfassung der Besteuerungsgrundlagen bei der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2014 zu erfolgen habe, führe dies zu einer Verwerfung zwischen den unterschiedlichen Feststellungen. Die Übernahme des eingebrachten Betriebsvermögens in die Buchführung der Klägerin auf den 31. Dezember 2014 erfordere zwingend auch die Berücksichtigung aller anderen hiermit zusammenhängenden Besteuerungsmerkmale. Die rein technische Erforderlichkeit der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der übertragenden Gesellschaft führe nicht dazu, dass separate Gewinnfeststellungen erfolgen müssten. Da der Einbringende nur noch Mitunternehmer der übernehmenden Gesellschaft sei, seien ihm nur noch über die übernehmende Gesellschaft die entsprechenden Folgerungen zuzurechnen.

Zudem ergebe sich keine Verlustnutzungsbeschränkung durch § 2 Abs. 4 UmwStG. Ein schädliches Ereignis im Zusammenhang mit § 8c KStG sei bei der vorliegenden Verschmelzung zweier Personengesellschaften nicht erkennbar.

Auf den Schriftsatz der Klägerin vom 3. Mai 2017 wird verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Zur Begründung verweist er auf den Einspruchsbescheid vom 31. März 2017.