Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Verschmelzung zweier Personengesellschaften der von der übertragenden Gesellschaft im Verschmelzungsjahr erzielte Verlust mit einem von der übernehmenden Gesellschaft erwirtschafteten Gewinn zum Zeitpunkt des steuerlichen Umwandlungsstichtags (31. Dezember 2014) verrechnet werden kann.

Die Klägerin wurde am 1. Januar 2002 gegründet und am 4. Juni 2002 in das Handelsregister des Amtsgerichts X eingetragen. Das Kommanditkapital betrug 50.000 €. Komplementärin war die A GmbH, X. Kommanditisten waren Herr B, X mit einer Kapitaleinlage in Höhe von 44.000 € (88 %), die C GmbH & Co. KG, X mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 3.500 € (7 %) und Herr D, Y mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 2.500 € (5 %).

Mit Notarvertrag vom 3. Juli 2015 wurde das Vermögen der E GmbH & Co. KG auf die Klägerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme übertragen.

Das Stammkapital der E GmbH & Co. KG betrug vor der Verschmelzung 250.000 €. Komplementärin war die F GmbH, Z. Kommanditisten waren ebenfalls Herr B, X mit einer Kapitaleinlage in Höhe von 220.000 € (88 %), die Firma C GmbH & Co. KG, X mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 17.500 € (7 %) und Herr D, Y mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 12.500 € (5 %).

Das Amtsgericht X trug die Verschmelzung am 30. Juli 2015 in das Handelsregister ein. Der Beklagte erhielt hiervon durch eine Mitteilung des Amtsgerichts am 4. August 2015 Kenntnis.

Der Verschmelzungsvertrag vom 3. Juli 2015 traf (auszugsweise) folgende Regelungen:

§ 2 Vermögensübertragung

2.1 Die übertragende Gesellschaft überträgt hiermit ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß §§ 2 Nr. 1, 39 ff. UmwG auf die übernehmende Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme.

2.2 Die Übernahme erfolgt zu handels- und steuerrechtlichen Buchwerten nach Maßgabe der Schlussbilanz der E GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2014. Die Vertragsschließenden verpflichten sich, das Antragsrecht gegenüber der Finanzbehörde gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG entsprechend auszuüben.

2.3 Von der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft übergehenden Verlustvorträge werden bei den Gesellschaftern der übernehmenden Gesellschaft auf individualisierten Verlustvortragskonten entsprechend ihrer Beteiligungsquote gebucht. Auf den Gesellschafter D anteilig entfallenden Verlustvorträge werden vollständig von dem Gesellschafter B übernommen.

§ 3 Gegenleistung

3.1 Als Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft werden die Kommanditanteile der Gesellschafter, bestehend aus einer Kommanditeinlage (Haftsumme) und einer Pflichteinlage, in der übernehmenden Gesellschaft jeweils wie folgt erhöht:

3.1.1 der Kommanditanteile von D wird durch eine Pflichteinlage von 2.500 € um 5 Euro erhöht auf 2.505 €;

3.1.2 der Kommanditanteile von B wird durch eine Pflichteinlage von 44.000 € um 88 € erhöht auf 44.088 €;

3.1.3. der Kommanditanteile der C GmbH & Co. KG wird durch eine Pflichteinlage von 3.500 € um sieben Euro erhöht auf 3.507 €.

3.2 Diese Erhöhung der Kommanditanteile im Rahmen einer Pflichteinlage werden auf dem festen Kapitalkonto (Kapitalkonto) des jeweiligen Kommanditisten gebucht.

3.3 Die Haftsummen (Kommanditeinlagen) der Kommanditisten bleiben unverändert.

3.4 sollte das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers gemäß der zu Grunde zu legenden Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zum 31.12.2014 den Nominalbetrag der Summe aus den Erhöhungsbeträgen der Kommanditanteile nach Abs. 1 übersteigen, wird der übersteigende Betrag in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage bei der übernehmenden Gesellschaft eingestellt. Sonstige Gegenleistungen, insbesondere Geldzahlungen oder Darlehensforderungen, werden keinem der Beteiligten gewährt.

3.5 Die Beteiligungen werden kostenfrei und mit Gewinnbezugsrecht ab dem Stichtag gewährt. Der F GmbH wird die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters bei der G GmbH & Co. KG (Klägerin) eingeräumt; sie erbringt keine Kapitaleinlage und ist am Vermögen sowie Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Im Hinblick darauf, dass alle Kommanditisten der E GmbH und Co. KG schon Kommanditisten der G GmbH & Co. KG (Klägerin) waren und sind, ist dem Erfordernis des § 40 UmwG Genüge getan.

§ 4 Verschmelzungsstichtag

4.1 Die Übertragung des Vermögens von der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft erfolgt im Innenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2014 (24:00 Uhr) (steuerlicher Übertragungsstichtag). Vom 1. Januar 2015, 0:00 Uhr (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag, im folgenden "Stichtag") an gelten alle Handlung, Erklärung und Geschäfte der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen.

4.2 Der Verschmelzung wird die Bilanz der übertragenden Gesellschaft zum 31. Dezember 2014 (Anlage 1) als Schlussbilanz zu Grunde gelegt. [...].

Ebenfalls mit Vertrag vom 3. Juli 2015 veräußerte der Gesellschafter B einen Teilkommanditanteil in Höhe von 41.500 € zzgl. 83 € mit Wirkung zum 31. Juli 2015 an H, X zu einem Kaufpreis von 1 Euro, aufschiebend bedingt durch die Eintragung der Verschmelzung und der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister.

Die Erklärung der Klägerin zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ging am 22. Dezember 2015 elektronisch beim Beklagten ein. Die Erklärung sowie die beigefügte Ermittlung und Verteilung des steuerlichen Ergebnis 2014 enthielt bereits die zusammengefassten Werte der Klägerin sowie der E GmbH & Co. KG (kumulierte Erklärung). Angaben zu verrechenbaren Verlusten gemäß § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthielt die Erklärung nicht.

Der Beklagte erließ unter dem 4. Februar 2016 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014, bei dem er die Angaben der Klägerin erklärungsgemäß berücksichtigte. In dem Bescheid wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 438.184,61 € festgestellt. Die Einkünfte ergaben sich aus einem laufenden Gewinn in Höhe von 256.184,01 € und einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 182.000,60 €. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Hiergegen legte die Klägerin unter dem 19. Februar 2016 Einspruch ein.

Zum 31. Dezember 2013 hätten bei der E GmbH & Co. KG für den Gesellschafter B verrechenbare Verluste in Höhe von -589.348,63 € und für die C GmbH & Co. KG verrechenbare Verluste in Höhe von -47.418,84 € bestanden. Die Verluste seien in dieser Höhe für die E GmbH & Co. KG mit Bescheid vom 19. Februar 2015 für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des EStG entsprechend festgestellt worden. Diese seien bei der Veranlagung der Klägerin im Jahr 2014 zu berücksichtigen. Zudem beantragte sie die Aussetzung der Vollziehung.

Ebenfalls mit Schreiben vom 19. Februar 2016 vertrat die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der E GmbH & Co. KG gegenüber dem Beklagten die Auffassung, dass für die E GmbH & Co. KG wegen der Verschmelzung keine Erklärungen mehr einzureichen seien. Die entsprechenden Konsequenzen aus der Verschmelzung seien bereits in der Feststellungserklärung 2014 der Klägerin gezogen worden.

Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 1. März 2016 ab. Daraufhin beantragte die Klägerin am 4. März 2016 die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung.

Nachdem die Klägerin für die E GmbH & Co. KG trotz weiterer Aufforderung keine Feststellungserklärung für das Jahr 2014 abgegeben hatte, erließ der Beklagte unter dem 20. April 2016 gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der E GmbH & Co. KG einen Bescheid für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO. Hierin stellte er für die E GmbH & Co. KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -369.071,00 € und für den Gesellschafter B verrechenbare Verluste in Höhe von -914.229,63 € sowie für die C GmbH & Co. KG verrechenbare Verluste in Höhe von -73.558,84 € fest. Gegen diesen Bescheid wandte sich die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der E GmbH & Co. KG mit Einspruch vom 20. Mai 2016.

Mit Beschluss vom 26. Mai 2016 (Az.: 14 V 53/16) lehnte der 14. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts den Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung ab. Der Klägerin stünden verrechenbare Verluste gemäß § 15a EStG für 2014 nicht zu, weil sie keine Abschlussbilanz der E GmbH & Co. KG auf den Tag vor dem Verschmelzungsstichtag sowie keine Feststellungserklärung der E GmbH & Co. KG für 2014 abgegeben habe.

Daraufhin übermittelte die Klägerin am 24. Mai 2016 als Rechtsnachfolgerin der E GmbH & Co. KG eine einheitliche und gesonderte Feststellungserklärung sowie den Jahresabschluss 2014 für die E GmbH & Co. KG.

Der Beklagte erließ daraufhin am 17. Juni 2016 und 7. Juli 2016 Änderungsbescheide für die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der E GmbH & Co. KG und stellte für die E GmbH & Co. KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -369.379,20 € und für den Gesellschafter B verrechenbare Verluste in Höhe von -914.627,20 € sowie für die C GmbH & Co. KG verrechenbare Verluste in Höhe von -73.590,83 € fest.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte mit Bescheid vom 10. August 2016 den Bescheid vom 4. Februar 2016 und stellte erstmals in dem Bescheid verrechenbare Verluste nach § 15 Abs. 4 EStG fest. In den Erläuterungen zum Bescheid forderte der Beklagte die Klägerin auf, den Jahresabschluss zum 31.12.2014 der übernehmenden Gesellschaft vor Verschmelzung, die Einbringungsbilanz der übertragenden Gesellschaft sowie eine Übernahmebilanz wegen der Verschmelzung mit ausführlicher Darstellung der Zusammenführung der Bilanzen der übernehmenden und übertragenden Gesellschaft, einschließlich ausführlicher Darstellung der Zusammenführung aller einzelnen Konten der beteiligten Gesellschafter beider Gesellschaften einzureichen. Zudem wies er darauf hin, dass dieser Bescheid an die Stelle des Bescheides vom 4. Februar 2016 trete. Eines weiteren Einspruchs bedürfe es nicht.

Der Beklagte erließ unter dem 15. September 2016 und 10. Oktober 2016 weitere Änderungsbescheide. Eine Verrechnung der aus dem Betrieb der Klägerin festgestellten positiven Einkünfte des Jahres 2014 mit den bei der E GmbH & Co. KG festgestellten verrechenbaren Verlusten zum 31. Dezember 2014 nahm der Beklagte nicht vor. Vielmehr stellte er für die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 625.563,21 € sowie verrechenbare Verluste für den Gesellschafter B und die C GmbH & Co. KG in unveränderter Höhe fest.

Mit Bescheid vom 31. März 2017 wies der Beklagte den Einspruch vom 19. Februar 2016 als unbegründet zurück.

Die Rückwirkungsfiktion führe lediglich dazu, dass der E GmbH & Co. KG in dem Rückwirkungszeitraum vom 1. Januar 2015 bis zum Tag der Eintragung in das Handelsregister grundsätzlich kein Einkommen und kein Vermögen mehr zuzurechnen sei. Aus der Rückwirkungsfiktion folge jedoch nicht, dass bereits die Besteuerungsgrundlagen der E GmbH & Co. KG im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Jahres 2014 bei der Klägerin zu erfassen wären. Bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags seien das eingebrachte Betriebsvermögen sowie die erzielten Gewinne / Einkünfte noch der E GmbH & Co. KG zuzurechnen. Daher seien sowohl für die E GmbH & Co. KG als auch für die Klägerin getrennte gesonderte und einheitliche Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen vorzunehmen. Die von der Klägerin vorgenommene Saldierung sei nicht zulässig.

Entsprechend habe der Beklagte die verrechenbaren Verluste der Gesellschafter auf den 31. Dezember 2014 gesondert festgestellt. Diese Feststellung ermögliche die Berücksichtigung der festgestellten Verluste ab dem Jahr 2015 bei der Klägerin. Weitere Auswirkungen auf das Jahr 2014 ergäben sich jedoch nicht. Insbesondere komme nicht in Betracht, die auf die Gesellschafter entfallenden Gewinne der Klägerin mit den festgestellten verrechenbaren Verlusten zum 31. Dezember 2014 zu verrechnen. Denn hinsichtlich der bis zum 31. Dezember 2014 bestehenden Beteiligung an der Klägerin liege weder eine Identität des Steuersubjekts, noch eine Anteilsidentität vor.

Zudem schließe § 2 Abs. 4 Sätze 1 und 2 in Verbindung mit §§ 24 Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG die Nutzung der verrechenbaren Verluste aus. Denn ohne die Umwandlung wäre die Nutzung dieser Verluste im Jahr 2014 nicht möglich gewesen.

Die steuerliche Wirkung der Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 UmwStG beschränke sich daher auf den Übergang des Vermögens sowie die Zurechnung der Gewinne und Verluste ab dem zurückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtag, also ab dem 1. Januar 2015.

Auf den Einspruchsbescheid vom 31. März 2017 wird Bezug genommen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit Ihrer Klage vom 3. Mai 2017.

Gemäß § 20 Abs. 5 UmwStG sei das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Als steuerlicher Übertragungsstichtag dürfe der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz des übertragenden Unternehmens aufgestellt worden sei. Nach der herrschenden Meinung werde bei der Rückwirkung für Zwecke der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ein tatsächlicher Vermögenstransfer auf die übernehmende Personengesellschaft fingiert, und zwar zum Ablauf des gewählten steuerlichen Übertragungsstichtags. Dabei sei das Einkommen des Einbringenden und der übernehmenden Personengesellschaft so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, d. h. (noch) um 24 Uhr dieses Stichtags, auf die übernehmende Personengesellschaft übergegangen wäre. Am Übertragungsstichtag werde der Einbringende Mitunternehmer der aufnehmenden Personengesellschaft. Er nehme an der Gewinnverteilung und Zuweisung der Übernehmerin teil. Bei einem steuerlichen Übertragungsstichtag 31. Dezember 2014 seien daher alle Einkommens- und Vermögensänderungen steuerlich im Jahr 2014 zu erfassen. Da der Einbringende bereits Mitunternehmer der aufnehmenden Gesellschaft sei, seien auch die bei ihm entstandenen verrechenbaren Verluste bereits im Rahmen der Gewinnverteilung bei der übernehmenden Gesellschaft zu berücksichtigen. Demnach seien die verrechenbaren Verluste des Einbringenden bereits im Veranlagungszeitraum 2014 in der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin zu berücksichtigen. Ebenso seien die laufenden Einkünfte der E GmbH & Co. KG bereits mit denen der Klägerin zu verrechnen. Soweit der Beklagte ausführe, dass die entsprechende Regelung nur dazu führe, dass der übertragenden Gesellschaft im Rückwirkungszeitraum kein Einkommen und kein Vermögen mehr zugerechnet werde, aber keine Erfassung der Besteuerungsgrundlagen bei der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2014 zu erfolgen habe, führe dies zu einer Verwerfung zwischen den unterschiedlichen Feststellungen. Die Übernahme des eingebrachten Betriebsvermögens in die Buchführung der Klägerin auf den 31. Dezember 2014 erfordere zwingend auch die Berücksichtigung aller anderen hiermit zusammenhängenden Besteuerungsmerkmale. Die rein technische Erforderlichkeit der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der übertragenden Gesellschaft führe nicht dazu, dass separate Gewinnfeststellungen erfolgen müssten. Da der Einbringende nur noch Mitunternehmer der übernehmenden Gesellschaft sei, seien ihm nur noch über die übernehmende Gesellschaft die entsprechenden Folgerungen zuzurechnen.

Zudem ergebe sich keine Verlustnutzungsbeschränkung durch § 2 Abs. 4 UmwStG. Ein schädliches Ereignis im Zusammenhang mit § 8c KStG sei bei der vorliegenden Verschmelzung zweier Personengesellschaften nicht erkennbar.

Auf den Schriftsatz der Klägerin vom 3. Mai 2017 wird verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Zur Begründung verweist er auf den Einspruchsbescheid vom 31. März 2017.

Das Gericht hat mit Beschluss vom 18. Oktober 2017 das Verfahren hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 2014 abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 7 K11255/17 fortgeführt. Weiterhin hat das Gericht mit Beschluss vom 27. Oktober 2017 Herrn B und die C GmbH & Co. KG, vertreten durch die I GmbH beigeladen.