Die Klage ist insoweit begründet, als das FA den nachträglichen Abzug von Betriebsausgaben für die von der Kl. geleisteten Rentenzahlungen versagt hat, soweit diese auf die frühere gewerbliche Nutzung des Grundstücks "M." in H. entfallen. Im übrigen ist die Klage unbegründet.

1.

Nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Vermögensmehrungen oder -minderungen, die durch eine ehemalige gewerbliche Tätigkeit veranlaßt sind und in der auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe oder Veräußerung zu erstellenden Steuerbilanz und während der sich möglicherweise anschließenden weiteren Liquidationsphase noch nicht oder nicht hinreichend steuerlich berücksichtigt werden konnten. So hat der Bundesfinanzhof - BFH - eine Verbindlichkeit, die aus betrieblichem Anlaß begündet wurde, auch im Falle der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung bis zu ihrer Tilgung weiterhin als betriebliche Verbindlichkeit behandelt mit der Folge, daß die nach Betriebsaufgabe oder -veräußerung geleisteten Zinszahlungen als nachträgliche Betriebsaugaben zum Abzug zugelassen worden sind. Voraussetzung hierfür ist allerdings, daß der Steuerpflichtige bei Betriebsaufgabe sämtliche vorhandenen aktiven Wirtschaftsgüter zur Tilgung der Betriebsschulden einsetzt. Gibt der Steuerpflichtige den Betrieb auf und setzt er nicht sämtliche vorhandenen aktiven Wirtschaftsgüter zur Tilgung der Betriebsschulden ein, so sind die verbliebenen Verbindlichkeiten insoweit keine Betriebsschulden mehr, als siedurch Verwertung der aktiven Wirtschaftsgüter hätten getilgt werden können (Urteile des BFH vom 11. Dezember 1980 I R 174/78, Bundesteuerblatt - BStBl - II 1981, 463 und vom 21. November 1989 IX R 10/84, BStBl II 1990, 213). Besteht allerdings ein Tilgungshindernis, z.B. weil der Gläubiger mit einer vorzeitigen Tilgung der Schuld nicht einverstanden ist, dann wird die Schuld noch als Betriebsschuld behandelt, bis das Hindernis entfallen ist (Urteil des BFH vom 27. November 1984 VIII R 2/81, BStBl II 1985, 323).

Nach der Auffassung in Rechtsprechung und Literatur sind diese Grundsätze auch auf eine betrieblich begründete Rentenverpflichtung anzuwenden, wenn nach Betriebsaufgabe oder -veräußerung eines Gewerbebetriebs die im Gewerbebetrieb begründete Rentenverpflichtung nicht abgelöst werden konnte. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 8. Juli 1982 3 K 201/81 in Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1983, 109 die Abzugsfähigkeit der Rentenzahlugen nach dem zur Entscheidung anstehenden Sachverhalt offenbar auf den Fall beschränkt, daß die Rentenverpflichtung durch die Verwertung des Aktivvermögens des Gewerbebetriebs nicht getilgt werden konne. Dieselbe Auffassungwird zum Teil auch in der Literatur vertreten (Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG - § 16 EStG Anm. 281). Nach anderer Auffassung soll der Abzug betrieblich begründeter Rentenzahlungen als Betriebsausgaben ohne die Einschränkung des Einsatzes eines Vearäußerungserlöses zur Tilgung zulässig sein, wenn die Leibrentenverpflichtung nicht getilgt oder abgelöst werden konnte (Schmidt, Kommentar zum EStG § 24 Anm. 104).

Im vorliegenden Fall stellt die vom Vater der Kl. mit Vertrag vom 21. Juni 1986 begründete Rentenzahlungsverpflichtung eine Veräußerungsleibrente und nicht eine Zeitrente dar. Dies folgt daraus, daß im notariellem Vertrag vom 21. Juni 1966 zugunsten des Veräußerers W. und seiner Ehefrau ein Rentenstammrecht begründet wurde, das auf die Lebenszeit der Berechtigten bzw. des Letztüberlebenden abstellt. Darin liegt der besondere Wagnischarakter einer Leibrente, die auf die unbekannte Lebenszeit eines Menschen abstellt und im vorliegenden Fall mindestensim Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung an die Witwe des Veräußerers unstreitig noch zu zahlen ist, d.h. nunmehr bereits für einen Zeitraum von etwa 32 Jahren. Es handelt sich nicht um eine Zeitrente, wobei die einzelnen Rentenzahlungen auf eine genau festgelegte Dauer - ähnlich wie dies bei Kaufpreisraten der Fall ist -, zu entrichten sind. Soweit in dem Vertrag vom 21. Juni 1966 eine Ablösung der Rentenverpflichtung zugunsten der Kinder der Eheleute W. für den Fall des Versterbens beider Rentenberechtigter vor Ablauf von 10 Jahren vorgesehen ist, ändert sich der Charakter der Rentenvereinbarung als Leibrentenvereinbarung nicht. Dieser vertraglichen Regelung kommt nur ergänzende Bedeutung mit Sicherungscharakter zu.

Die Begründung der Leibrentenverpflichtung erfolgte insoweit aus betrieblichem Anlaß, als der Vater der Kl. sowie die Mutter der Kl. und sie selbst als deren Rechtsnachfolger in dem erworbenen Grundstück einen Gewerbebetrieb einrichtete und biszum 31. Dezember 1989 fortführte. Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses am 21. Juni 1966 gingen die Vertragsbeteiligten von der Gleichwertigkeit der Leistung und Gegenleistung, d.h. der Gleichwertigkeit von Grundstückswert und zu erbringenden Gegenleistungen aus. Insbesondere handelte es sich bei den Veräußerern W. nicht um Angehörige des Vaters der Kl, so daß Anhaltspunkte dafür bestehen könnten, daß die Rente aus privaten Gründen vereinbart worden sei.

Der Vater der Kl. und ihm folgend die Mutter der Kl. und die Kl. selbst haben die Rentenlast mit dem jährlich neu zu berechnenden Rentenbarwert passiviert, die laufenden Rentenzahlungen als Aufwand verbucht und die mit abnehmender Lebenserwartung des Empfängers eintretende Minderung der Rentenverpflichtung als Ertrag erfaßt. Dabei ergibt sich wegen des mit steigendem Lebensalter sinkenden Rentenbarwertes der Rente auch ein sinkender Tilgungsanteil.

Zum 31. Dezember 1989 liegt eine Betriebsaufgabe der Kl. vor. Ihr stand mit der Veräußerung des Grundstücks kein Geschäftslokal mehr zur Verfügung, sie hatte keine Warenvorräte mehr und sie erklärte die Betriebsaufgabe ausdrücklich.

Diese Betriebsaufgabe hat zur Folge, daß gemäß § 16 Abs. 3 EStG der Aufgabegewinn zu ermitteln und zu versteuern ist. Im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe war es der Kl. aus rechtlichen Gründen nicht möglich, die bestehende Rentenverpflichtung, die zum 31. Dezember 1989 noch mit dem Betrag von 19.944 DM bilanziert war, abzulösen, denn die Rentenberechtigte W. stimmte der Ablösung der Verpflichtung nicht zu, sondern bestand unstreitig auf der Einhaltung der mit Vertrag vom 21. Juni 1966 Verpflichtung auf Leistung der Rentenzahlungen.

Der erkennende Senat schließt sich der von Schmidt a.a.O. vertretenden Auffassung an, wonach betrieblich begründete Leibrentenzahlungen gemäß § 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch nach Betriebsaufgabe als Betriebsausgaben abzugsfähig sind,wenn die Rente nicht abgelöst werden konnte, selbst wenn im vorliegenden Fall ein Aufgabegewinn in Höhe von 113.117 DM bestand, der zur Ablösung der Rentenverpflichtung hätte eingesetzt werden können. Der Senat stützt sich zum einen auf das Urteil des BFH vom 27. November 1984 VIII R 2/81, a.a.O. wonach es für den Abzug von Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben ausreicht, wenn eine betrieblich begründete Verbindlichkeit aufgrund bestehender Verwertungshindernisse des Aktivvermögens nicht getilgt werden kann, so daß wegen der nichtablösbaren Verbindlichkeit auch nach Betriebsveräußerung Schuldzinsen zu leisten sind. Zum anderen folgt die Abzugsfähigkeit der Rentenzahlungen mit dem Zinsanteil als nachträgliche Betriebsausgaben daraus, daß dem Betriebsauagabenabzug die Versteuerung einer nachträglichen Vermögensmehrung gegenübersteht, wenn nämlich die Rentenverpflichtung, deren Buchwert zum 31. Dezember 198919.944 DM betrugen und die insoweit den Aufgabegewinn gemindert hat, wegen des Todes der Rentenberechtigten eine nachträgliche Vermögensmehrung auslöst. Diese dürfte für die Kl. gemäß § 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG ebenso zu versteuern haben, wie sie zuvor den Betriebsausgabenabzug beanspruchen kann. Der BFH hat allerdings im Urteil vom 28. Februar 1990 I R 205/85, BStBl II 1990, 537, 539 die Frage, wie eine übernommene Leibrentenverbindlichkeit, die mit der Anschaffung oder Herstellung eines aktiven Wirtschaftsgutes im Zusammenhang stand, bei Ausscheiden dieses Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen ausdrücklich offen gelassen.

Der Auffassung des FA, die Rentenzahlungen seien nicht in vollem Umfang als Betriebsaugaben abzugsfähig, weil die Anwendung der Gewinnermittlungsgrundsätze mit der Betriebsaufgabe der Kl. entfallen sei, ist deshalb im Hinblick auf den Anwendungsbereich des § 24 Nr. 2 EStG, der im vorliegenden Fall sowohl die Erfassung nachträglicher Betriebsausgaben wie auch nachträglicher Vermögensmehrungen zur Folge haben kann, nicht zu folgen. Die von der Kl. geleitsten Rentenzahlungen sind in dem selben Umfang als nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig, wie sie vor Aufgabe des Gewerbebetriebs abzugsfähig waren.

2.

Soweit die Kl. den Abzug der Rentenzahlung als nachträgliche Werbungkosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung über den Ertragsanteil hinaus begehrt, ist die Klage unbegründet. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Werbungskosten auch Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a aufgeführten Tabelle ergibt.

Danach hat das FA im vorliegenden Fall zu Recht den Zinsanteil der Rentenzahlungen für den Veranlagungszeitraum 1989, der aufden Bereich der Vermietung und Verpachtung entfällt, mit dem sich aus der Tabelle zu § 22 Nr. 1 S. 3 EStG ergebenden Ertragsanteil als Werbungskosten berücksichtigt. Wie oben ausgeführt handelt es sich entgegen der Auffassung der Kl. nicht um eine Zeitrente, so daß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein höherer Anteil als der nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbare Ertragsanteil abzugsfähig ist. Ebenso sind für die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtungdie Grundsätze des Betiebsausgabenabzuges für Leibrenten anwendbar, weil der betriebliche Anteil der Rente den erbrachten Rentenleistungen insgesamt das Gepräge gibt, wie die Kl. meint. Dies ist schon deshalb nicht der Fall, weil nur ein geringerer Anteil von 40 v.H. auf den Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und der überwiegende Teil von 60 v.H. auf den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entfällt. Abgesehen davon ist eine Aufteilung der Einkünfte nach der Nutzung des Grundstücks rechnerisch in einfacher und ohne weiteres nachvollziehbarer Weise möglich und in den Vorjahren auch ohne weiteres von der Kl. selbst so durchgeführt worden.

Für die Veranlagungszeiträume ab 1990 kommt hinsichtlich der geleisteten Rentenzahlungen ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht mehr in Betracht. Denn die nach der Veräußerung fällig gewordenen Leibrentenzahlungen stehen nicht mehr mit der Einnahmeerzielung aus den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang.

Insoweit greift der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ein, wie dieser vom FA im Veranlagungsverfahren vorgenommen worden ist. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sind als Sonderausgaben auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften im wirtschaftlichem Zusammenhang stehen als Sonderausgaben abzugsfähig. Bei Leibrenten kann nur der Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a aufgeführten Tabelle ergibt. Dies ist geschehen.

Nach alledem waren weitere nachträgliche Betriebsausgaben wegen der geleisteten Rentenzahlungen anzuerkennen:

Die Anerkennung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kommt nicht in Betracht. Die neue Berechnung des Einkommens und die Festsetzung der Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Rechtssache kommt grundsätzliche Bedeutung zu. Die Frage, ob und in welchem Umfang ursprünglich betrieblich veranlaßte Rentenzahlungen nach Betriebsaufgabe als nachträgliche Betriebsausgaben berücksichtigungsfähig sind, insbesondere wenn ein Betriebsaufgabegewinn erzielt wird, bedarf höchstrichterlicher Klärung.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Gegen dieses Urteil ist die Revision zugelassen worden.