Die Klage ist unbegründet. Der Abrechnungsbescheid ist rechtmäßig. Die Aufrechnung war in dem vom Beklagten erklärten Umfang rechtmäßig.

Das Finanzamt war berechtigt, mit der aus der tatsächlichen Verständigung vom 17.05.2002 resultierenden Gegenforderung aufzurechnen. Die Voraussetzungen der §§ 226 AO, 387 ff. BGB wurden insoweit bei Erlass des Abrechnungsbescheides in der Fassung der Einspruchsentscheidung beachtet.

1. Es bestand für eine Aufrechnung durch den Beklagten ab dem Eingang der Abtretungsanzeige des Klägers beim Finanzamt am 04.02.2009 eine Aufrechnungslage.

Die Aufrechnung durch das Finanzamt war nach Maßgabe des § 226 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB wirksam. Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Gemäß § 387 BGB können Forderungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, gegeneinander aufgerechnet werden, sobald die eine Leistung gefordert und die andere Leistung bewirkt werden kann. Die Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (§ 389 BGB).

a) Gegenseitigkeit und Gleichartigkeit der Forderungen

Die Forderung des Beklagten und die des Klägers standen sich gegenüber, so dass die Voraussetzung der Gegenseitigkeit und der Gleichartigkeit erfüllt sind. Gem. § 226 Abs. 4 AO gilt als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis auch die Körperschaft, die die Steuer verwaltet. Hinsichtlich der Hauptforderung und der Gegenforderung bestand - entgegen der Ansicht des Klägerbevollmächtigten - eine Gegenseitigkeit.

aa) Hauptforderung

Zugunsten des Klägers bestand aufgrund der Abtretung eine (erfüllbare) Hauptforderung. Die (unstreitige) und an ihn abgetretene Hauptforderung des Klägers gegenüber dem Finanzamt aus der Umsatzsteuerfestsetzung 2007, gegen die das Finanzamt aufgerechnet hat, begründete eine -- zum Ablauf des 31.12.2007 erfüllbare-- Hauptforderung. Die ursprünglich der S-GmbH (Steuernummer Z) zustehende Erstattungsforderung wegen Umsatzsteuer 2007 hat diese an den Kläger durch Vereinbarung vom 03.02.2009 abgetreten, so dass die Hauptforderung seit diesem Zeitpunkt gegenüber dem Kläger erfüllbar war.

bb) Gegenforderung

Die Gegenforderung des Beklagten, mit der dieser aufgerechnet hat, resultierte aus der Vereinbarung vom 17.05.2002 und ist privatrechtlich begründet worden.

Bei der in der Vereinbarung vom 17.05.2002 durch den Kläger erklärten Verpflichtung handelt es sich um einen privatrechtlich begründeten kumulativen Schuldbeitritt. Die Auslegung als (privatrechtlich erklärter) kumulativer Schuldbeitritt ergibt sich gemäß §§ 133, 157 BGB unter Berücksichtigung des Wortlauts, der Umstände des Zusammenkommens sowie dem Sinn und Zweck der Vereinbarung.

(1) Privatrechtliche vertragliche Verpflichtungen Dritter i. S. d. § 48 Abs. 2 AO können z. B. durch Schuldbeitritt (kumulative Schuldübernahme) auf Grund Vertrags zwischen dem Dritten und dem Steuergläubiger oder zwischen dem Dritten und dem Steuerschuldner zugunsten des Steuergläubigers, durch Bürgschaft (§§ 765 ff. BGB) oder durch Schuldversprechen (§ 780 BGB) entstehen. Nach dem Wortlaut der Vereinbarung "verpflichtet sich" der Kläger, die "... genannten Vorsteuern aus seinem Privatvermögen zu zahlen." Schon die Formulierung spricht für eine privatrechtliche Verpflichtung. Auch die weiteren Umstände des Zustandekommens der Vereinbarung sowie Sinn und Zweck der Vereinbarung bestätigen eine privatrechtliche Verpflichtung. Der Kläger befand sich bei Abschluss der Vereinbarung, dem 17.05.2002, zwar in strafprozessualer Untersuchungshaft, deren Aufhebung er lediglich durch Sicherheitsleistung erreichen konnte. Der seinerzeitige steuerliche Berater hat im Steuerstrafverfahren bereits mehrere Sicherheiten angeboten, die der Höhe nach nicht sämtliche offene Forderungen der drei vom Kläger beherrschten GmbH's abdeckten. Hierzu erklärte der Kläger am 17.05.2002 in der tatsächlichen Verständigung, für die in der Vereinbarung genannten Verpflichtungen mit seinem Privatvermögen einzustehen.

Zwar hinderte die Verständigung das Finanzamt nicht daran, neben der privatrechtlichen Verpflichtung auch eine Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner (§§ 69 ff. AO) zu prüfen. Ein Haftungsbescheid war indes keine notwendige Voraussetzung für die Inanspruchnahme, da der Kläger sich - wie auch in § 192 AO vorgesehen - verpflichtet hat, für die (öffentlich-rechtlichen) Verpflichtungen seiner Gesellschaften privatrechtlich einzustehen. Die Finanzbehörde kann nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) einen vertraglich Haftenden (vgl. § 48 Abs. 2 AO, z.B. auf Grund Bürgschaftsvertrages nach §§ 765 ff. BGB einer kumulativen Schuldübernahme oder eines selbständigen Schuldversprechens) nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, also nicht durch Haftungsbescheid nach § 191 AO, sondern privatrechtlich, in Anspruch nehmen. Nur bei gleichzeitiger Möglichkeit einer Inanspruchnahme auf Grund eines gesetzlichen Haftungstatbestands, besteht ein Wahlrecht, den Haftungsschuldner sowohl wegen des gesetzlichen als auch wegen des vertraglich begründeten Haftungsanspruchs oder nur wegen des einen oder des anderen in Anspruch zu nehmen (Hüthig/Jehle/Rehm/Rader, Kommentar zur AO, § 192 Rz. 3). Im Streitfall hat der Beklagte sich gegenüber dem Kläger aber hinsichtlich der rückständigen Umsatzsteuer für 1994 gerade nicht (auch) auf einen Haftungsbescheid gestützt. Der Kläger hat sich in der Vereinbarung - wie sich auch aufgrund einer Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont (§§ 133, 157 BGB) ergibt - unabhängig vom Vorliegen eines Haftungsbescheides verpflichtet. Anderenfalls hätte Niederschlag in der Vereinbarung finden müssen, dass ein nachfolgender Haftungsbescheid nach Maßgabe der §§ 69 ff. AO von den Beteiligten als zwingend erforderlich vorausgesetzt wird und die Vereinbarung (lediglich) die Rechtmäßigkeit eines späteren Haftungsbescheides bekräftigen sollte. Dies war indes nicht der Fall.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass der Beklagte zunächst - fehlerhaft (vgl. auch Urteil des 15. Senats des erkennenden Gerichts v. 22.9.2009 i.S. 15 K ...) - versucht hat, die Forderung aus der Vereinbarung vom 17.5.2002 mit Mitteln der Abgabenordnung (ohne Titel) zu vollstrecken. Insoweit hat sich der Beklagte hinsichtlich der Rechtsfolgen der Vereinbarung geirrt, ohne dass die Vereinbarung vom 17.5.2012 insoweit, wie sie Verpflichtungen des Kläger regelte, hierdurch ihren privatrechtlichen Charakter verloren hat.

(2) Angesichts des eindeutigen Wortlautes ("verpflichtet") der Erklärung vom 17.5.2002 hegt der Senat auch keine Zweifel am Bestehen eines für eine privatrechtliche Willenserklärung erforderlichen Rechtsbindungswillens des Klägers. Es handelte sich entgegen der Auffassung des Klägerbevollmächtigten insoweit nicht um eine bloße Absichtserklärung, verbunden mit einer Einigung über die Besteuerungsgrundlagen als "Zwischenstufe auf dem Weg zur Begründung einer konkreten Schuld".

(3) Aus den Gesamtumständen und der Formulierung der tatsächlichen Verständigung war für den Kläger auch hinreichend eindeutig ersichtlich, dass er den Vertrag mit dem Finanzamt, welches für das Land als Gebietskörperschaft auftrat, abschloss, dem auch die einzutreibenden (Umsatz-) Steuern als Gemeinschaftssteuern zustanden. Denn die Finanzbehörden verwalten als Landesbehörden auch die Umsatzsteuer als Gemeinschaftsteuer. Das FA ist als Behörde lediglich ein Organ des Landes, welches die Umsatzsteuer verwaltet (Art 108 GG). Gem. § 226 Abs. 4 AO gilt als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis indes auch die Körperschaft, die die Steuer verwaltet, im Streitfall somit ebenfalls das Land Niedersachsen.

(4) Der Senat bewertet die Verpflichtung des Klägers als kumulativen Schuldbeitritt. Ein kumulativer Schuldbeitritt begründet im Unterschied zur Bürgschaft keine akzessorische, sondern eine gesamtschuldnerische Verpflichtung: Der Beitretende soll nicht für eine fremde Schuld in ihrem jeweiligen Bestand eintreten, sondern gleichrangig neben dem Kreditnehmer Schuldner der Forderung aus dem Kreditvertrag werden (BGH ZIP 2004, 1303, 1305 f.[BGH 27.04.2004 - XI ZR 49/03]; 2007, 1602, 1603). Der Schuldbeitritt ist entsprechend § 417 Abs. 1 BGB in seiner Entstehung vom Bestand der zu sichernden Forderung abhängig; auch soll der Beitretende sonstige Einwendungen sowie sämtliche Einreden geltend machen können, soweit diese zur Zeit des Beitritts begründet waren (BGH NJW 1987, 1698, 1699 [BGH 15.01.1987 - III ZR 222/85]). Im Übrigen, d.h. vom Zeitpunkt der wirksamen Begründung des Schuldbeitritts an, soll allerdings der Grundsatz der Einzelwirkung des § 425 BGB Anwendung finden (BGHZ 138, 321, 326 = NJW 1998, 1939 [BGH 21.04.1998 - IX ZR 258/97]). Im Zusammenhang mit dem öffentlich-rechtlichen Steuerschuldverhältnis gewährleisten die §§ 48 Abs. 2, 192 AO die Zulässigkeit eines privatrechtlichen Schuldbeitrittes, so dass dahinstehen kann, ob ein Schuldbeitritt im Übrigen die Rechtsnatur der Forderung des Gläubigers teilt, zu der er erklärt wird (BGH vom 16.10.2007 XI ZR 132/06, NJW 2008, 170; vgl. auch Jochum, in: Festschr. f. Kriele, 1997, S. 1193 [1209]; a.A. BSGE 25, BSGE Band 25 Seite 268 [BSGE Band 25 Seite 271]). Ein selbständiges Schuldversprechen, wie vom Beklagten zuletzt vertreten, lag dagegen nicht vor, da die Beteiligten nach dem Wortlaut der Vereinbarung vom 17.05.2002 keine Verpflichtung unabhängig vom Schuldgrund regeln wollten.

(5) Die Vereinbarung vom 17.05.2002 war auch wirksam. Anhaltspunkte dafür, dass die tatsächliche Verständigung durch einen nicht zeichnungsbefugten Beamten des Beklagten unterzeichnet wurde, bestehen nicht. Die Sachgebietsleiter X1 und X2, die die Vereinbarung vom 17.05.2002 unterzeichnet haben, hatten Zeichnungsrecht (vgl. auch Geschäftsordnung für die Finanzämter, in der zu diesem Zeitpunkt gültigen Fassung vom 3. Januar 2002, BStBl 2002, Teil I, Seite 540 ff., unter 4.3). Der damalige Vorsteher des Finanzamts hatte sich gerade keine abschließende Zeichnung vorbehalten, sondern in einer Besprechung am 14.5.2002 die Zeichnung der tatsächlichen Verständigung den Sachgebietsleitern X1 und X2 überlassen. Im Übrigen wurde die Vereinbarung auch nach dessen Abschluss vom Beklagten zu keinem Zeitpunkt in Frage gestellt. Der Vertrag war damit auch nicht etwa, wie vom Kläger vorgetragen, schwebend unwirksam, so dass der vom Kläger erklärte Widerruf des Vertrages ins Leere geht.

cc) Zeitpunkt des gegenseitigen Gegenüberstehens

Eine Gegenseitigkeit der wechselseitigen Ansprüche bestand - entgegen der Auffassung des Beklagten, der eine Aufrechnungslage bereits zum 01.01.2008 annahm - erst mit der am 04.02.2009 eingegangenen Abtretungserklärung, da der Kläger durch die Abtretung erst zu diesem Zeitpunkt Inhaber des Anspruches der ursprünglich der S-GmbH zustehenden Erstattungsanspruchs wegen Umsatzsteuer 2007 wurde.

dd) Unbeachtlichkeit der Aufrechnung durch den Kläger

Die Hauptforderung ist nicht aufgrund der durch den Kläger erklärten Aufrechnung in der Abtretungsanzeige vom 03.02.2009 erloschen. Die gleichzeitig mit Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2007 für die S-GmbH eingereichte Aufrechnungserklärung ging vielmehr ins Leere.

(1) Für den Kläger bestand eine zur Aufrechnung berechtigende Aufrechnungslage frühestens mit Fälligkeit des Umsatzsteuererstattungsanspruches. Denn eine zugunsten des Klägers fällige Gegenforderung (aus Sicht des Klägers), mit der er hätte aufrechnen können, entstand nicht vor Erteilung der Zustimmung des Beklagten zur Umsatzsteuererklärung 2007 der S-G GmbH. Der Erstattungsanspruch wurde indes erst mit der Zustimmung des Beklagten zur Umsatzsteuererklärung 2007 durch Bescheid vom 06.04.2009 für die S-GmbH fällig. Da das Finanzamt schon vor diesem Zeitpunkt, nämlich durch Verfügung vom 02.04.2009, Umbuchungsmitteilungen erließ, die Aufrechnung erklärte und eine Aufrechnungslage für eine Aufrechnung des Beklagten zu diesem Zeitpunkt bestand, geht die durch den Beklagten erklärte Aufrechnung vor.

(2) Jedenfalls hat das Finanzamt unverzüglich der Aufrechnung des Klägers widersprochen. Hat der eine oder der andere Teil mehrere zur Aufrechnung geeignete Forderungen, so kann der aufrechnende Teil gem. § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 396 BGB die Forderungen bestimmen, die gegeneinander aufgerechnet werden sollen. Die Anwendbarkeit des § 396 Abs.1 Satz 1 BGB, der bei mehreren zur Aufrechnung geeigneten Forderungen dem aufrechnenden Teil die Befugnis gibt, die Forderungen zu bestimmen, die gegeneinander aufgerechnet werden sollen, wird durch die Regelungen der AO nicht ausgeschlossen. Das Bestimmungsrecht des Aufrechnenden über die durch Aufrechnung zu tilgenden Forderungen entspricht der Regelung des § 366 Abs.1 BGB, wonach bei mehreren Schulden und für sämtliche Schulden nicht ausreichender Tilgungsleistung diejenige Schuld getilgt wird, welche der Schuldner bei der Leistung bestimmt. Dieser Rechtsgrundsatz gilt nach § 225 Abs.1 AO auch bei der freiwilligen Zahlung eines Steuerpflichtigen, der mehrere Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu erfüllen hat. Es ist deshalb gerechtfertigt, auch bei der Aufrechnung mit und gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis dem Aufrechnenden grundsätzlich gemäß § 226 Abs.1 AO 1977 i.V.m. § 396 Abs.1 Satz 1 BGB das Bestimmungsrecht hinsichtlich der zu tilgenden Forderungen zuzubilligen.

Wird die Aufrechnung ohne eine solche Bestimmung erklärt oder widerspricht der andere Teil, wie im Streitfall das Finanzamt, unverzüglich, so findet nach dem Wortlaut des § 396 BGB die Vorschrift des § 366 Abs. 2 entsprechende Anwendung. Ein derartiger unverzüglicher Widerspruch läge im Streitfall vor. Gemäß § 366 Abs. 2 BGB wird, wenn der Schuldner, keine Bestimmung trifft, zunächst die fällige Schuld und unter mehreren fälligen Schulden diejenige, welchem dem Gläubiger geringere Sicherheit bietet, getilgt. Die entsprechende Anwendung des § 366 BGB hat zur Folge, dass auf die Sichtweise des Beklagten - als Gläubiger mehrerer Ansprüche - abzustellen ist. Die Schuld des Aufrechnenden (Umsatzsteuer 2007) war bereits fällig, ebenso der Anspruch des Finanzamtes aus der tatsächlichen Verständigung vom 17.05.2002. Die Vereinbarung vom 17.05.2002 ist zur Überzeugung des Senats so zu verstehen, dass die Fälligkeit der bei Abschluss der Vereinbarungen offenen Steuerbeträge bestehen blieb und auch für die die auf Grundlage der Verständigung festgesetzten Beträge -- auch die Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber der Z-GmbH vom Juni 2002 -- Fälligkeit mit dem gesetzlich vorgesehenen Fälligkeitszeitpunkt eintreten sollte. Auch der der Vereinbarung nachfolgende Schriftwechsel, in dem seitens des Beklagten u.a. von einer stillschweigenden Aussetzung der Vollstreckung die Rede ist, bestätigt dies. Unabhängig hiervon wurde der im Oktober 2007 noch offene Restbetrag fällig, zumal der Kläger ab diesem Zeitpunkt keine Raten mehr erbrachte.

Da nach der Bestimmung des § 366 Abs. 2 BGB unter mehreren fälligen Schulden diejenige, welchem für den Gläubiger geringere Sicherheiten aufweist, getilgt wird, hat das Finanzamt die Abrechnung rechtmäßig vorgenommen. Eine geringere Sicherheit weist der Anspruch aus der tatsächlichen Verständigung auf, da diese entsprechend den obigen Ausführungen privatrechtlich zu beurteilen war. Folglich hätte es zunächst, um zu vollstrecken, eines vollstreckbaren Titels bedurft, während Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, im Streitfall die persönlichen Steuerschulden des Klägers, im Falle einer entsprechenden Festsetzung grundsätzlich vollstreckbar sind, da der Steuerbescheid gemäß § 249 AO Grundlage der Vollstreckung ist.

Ob in den Fällen der Aufrechnung nach § 226 AO bei mangelnder Bestimmung der Aufrechnungsforderungen durch den Aufrechnenden oder bei Widerspruch des anderen Teils gegen eine Bestimmung eine entsprechende Anwendung des § 225 Abs.2 AO näher läge als die entsprechende Anwendung des § 366 Abs.2 BGB, kann dahinstehen (offen gelassen durch BFH v. 17.11.1987 VII R 90/84, BStBl. II 1988, 117). Denn das Finanzamt hat auch die Verwendungsfolge des § 225 AO eingehalten. Der Anspruch des Finanzamtes beruhte auf einer Forderung, die schon eher --seit März 2002 (s.o.)-- fällig war als der Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuerschuld des Klägers des Erhebungszeitraumes 2007, welche der Kläger laut der Abtretungs- und Verrechnungsanzeige verrechnet wissen wollte. Überdies sind zur Überzeugung des Senats die §§ 396 i.V.m. 366 Abs. 2 BGB als sachnähere Vorschriften im Falle eines Widerspruchs vorrangig gegenüber § 225 Abs. 2 AO.

b) Erfüllbarkeit der Hauptforderung

Die Forderung des Klägers, also die abgetretene Hauptforderung, gegen die der Beklagte aufgerechnet hat, war erfüllbar. Der Steueranspruch zur Umsatzsteuer war mit Ablauf des Erhebungszeitraumes, also zum 31.12.2007, erfüllbar.

c) Fälligkeit und Durchsetzbarkeit der Gegenforderung

Der (Gegen-)Anspruch aus der Verständigung war fällig und durchsetzbar.

aa) Fälligkeit der Gegenforderung

Gemäß der tatsächlichen Verständigung vom 17.05.2002 und der am gleichen Tage getroffenen Zahlungsvereinbarung war die restliche Steuerschuld bis Ende Juni 2004 zu tilgen. Es kann dahinstehen, ob die Fälligkeit dieser Forderung - wie vom Beklagten behauptet - bereits am 17.05.2002 gegeben war. Jedenfalls zu dem Zeitpunkt, in dem der Kläger dem in der Verständigung vom 17.05.2002 vereinbarten Zahlungsziel nicht mehr nachkam, war der zu diesem Zeitpunkt noch offene Restbetrag fällig. Überdies ging sogar der Kläger selbst von einem "2-Jahres-Zeitraum" aus, innerhalb dessen die Rückstände zu tilgen waren (...).

bb) Durchsetzbarkeit der Gegenforderung

Der Kläger hat indes bis einschließlich November 2007 laufende Raten gezahlt und damit gemäß § 212 BGB das Bestehen der Forderung anerkannt. Dem standen etwaige Vollstreckungsbemühungen des Beklagten nicht entgegen.

(1) Bestehen eines einredefreien Anspruches gegen die S-GmbH am 17.05.2012

Der vertraglich Haftende kann im Klageverfahren sowohl Einwendungen gegen seine zivilrechtliche Verpflichtung als auch Einwendungen gegen die primäre Steuerschuld erheben (Intemann in Pahlke/König, Komm. zur Abgabenordnung, 2. Aufl., § 192 Rz. 6).

Die Frist zur Berechnung der Festsetzungsverjährung hinsichtlich des Anspruches aus Umsatzsteuer 1994 begann mit Ablauf des Erhebungszeitraumes 1996, da die Steuererklärung im Jahre 1996 eingereicht wurde (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Der Ablauf der Verjährung war nachfolgend durch die Außenprüfung bis zur Unanfechtbarkeit der nach Abschluss der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide vom 27.06.2002 gehemmt (§ 171 Abs. 4 AO). Überdies lag eine Steuerhinterziehung vor, so dass die Festsetzungsfrist gem. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 10 Jahre betrug.

Die S-GmbH schuldete dem Finanzamt zum Zeitpunkt des Abschlusses der tatsächlichen Verständigung unstreitig Umsatzsteuern in Höhe von 58.030,14 €, die auf Grund der Steuerfestsetzung gegenüber der o.g. GmbH vom 27.06.2002 Ende Juli 2002 auch fällig waren (vgl. auch Umbuchungsmitteilungen vom ...). Da diese Verpflichtung zum 17.05.2002 einredefrei bestand, hat sich der Kläger wirksam verpflichtet, den genannten Betrag (58.030,14 €) zu begleichen.

(2) Keine Verjährung des Anspruchs gegenüber dem Kläger

Der Anspruch aus dem Schuldbeitritt war bei Entstehen der Aufrechnungslage (vgl. § 215 BGB) auch nicht verjährt. Die Verjährung dieses zivilrechtlichen Anspruches richtet sich nach dem §§ 195 ff. BGB. Gemäß § 212 BGB beginnt die Verjährung im Falle eines Anerkenntnisses neu. Insbesondere, wenn der Schuldner dem Gläubiger gegenüber den Anspruch durch Abschlagszahlungen anerkennt. Mit dem auf das Anerkenntnis oder die Vollstreckungshandlung folgenden Tag (§ 187 Abs 1 BGB) beginnt die Verjährung neu zu laufen (BGH NJW 1998, 2972, 2973 [BGH 09.07.1998 - IX ZR 272/96] zum Anerkenntnis; Palandt/Ellenberger Rn 8, 11). Der Kläger hat auf Grundlage der Vereinbarung vom 17.05.2002 die Ratenzahlungen fristgerecht begonnen und bis einschließlich Juni 2004 monatlich 7.500 € gezahlt. Im Anschluss daran setzte er die Zahlungen reduziert in Höhe von 4.500 € monatlich ab Juli 2004 bis einschließlich 30. November 2007 fort. Die Verjährung konnte somit nicht vor diesem Zeitpunkt (ca. September/Oktober 2007, s.u.) eintreten und endete somit frühestens im Jahre 2010 (Neubeginn mit Zahlung des letzten Abschlages, §§ 195, 199, 212 BGB).

Der Kläger hat auch nicht lediglich "unfreiwillig" Abschläge in dem Sinne geleistet, dass keine Unterbrechung der Verjährung nach § 212 BGB eingetreten wäre. Ein die Verjährung unterbrechendes Anerkenntnis ist nur dann anzunehmen, wenn sich aus dem - rechtsgeschäftlichen oder tatsächlichen - Verhalten des Schuldners gegenüber dem Gläubiger eindeutig sein Bewusstsein vom Bestehen der Forderung ergibt (vgl. u. a. BGH v. 24.01.1972 VII ZR 171/70, BGHZ 58, 103, 104 f.). Anders als in dem BGH-Urteil vom 29. April 1993 (III ZR 115/91, NJW 1993, Seite 1848 [BGH 29.04.1993 - III ZR 115/91]) zugrunde liegenden Sachverhalt stand im Streitfall die Zwangsvollstreckung in Ausführung einer gerichtlichen Entscheidung nicht unmittelbar vor Leistung durch den Kläger bevor. So wurde beispielsweise die Ratenzahlungshöhe von monatlich zunächst 7.500 € Mitte 2004 auf 4.500 € monatlich im Einvernehmen mit dem Beklagten reduziert, ohne das Vollstreckungsmaßnahmen konkret dem Kläger gegenüber bevorstanden. Dem stehen die vom Beklagten übersandten Aufstellungen über die in Vollstreckung befindlichen Rückstände nicht entgegen. Der Beklagte hat (jedenfalls) bis zum Oktober 2007 die weitere Vollstreckung der rückständigen Forderungen (stillschweigend) ausgesetzt. Zudem hat sich der Kläger durch den Abschluss der Vereinbarung vom 17.5.2002 freiwillig zur Leistung aus seinem Privatvermögen verpflichtet, so dass er auch die nachfolgenden Zahlungen, die im Einklang mit der Vereinbarung vom 17.5.2002 geleistet wurden, als (jeweilige) Anerkenntnisse gegen sich gelten lassen muss.

Ob § 212 BGB nach Erlass des Bescheides über die Ablehnung der Einstellung der Vollstreckung am 10.10.2007 (hierzu auch Urteil des 15. Senats des erkennenden Gerichts vom 22.09.2009, 15 K ...) noch einschlägig ist, kann dahinstehen. Jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt (10.10.2007) befanden sich Kläger und Beklagter in Verhandlung über etwaige Zahlungsmodalitäten und der Beklagte verzichtete -- jedenfalls stillschweigend -- auf weitere Beitreibungsmaßnahmen. Dies wird u.a. durch das Schreiben des Beklagten vom 07.06.2007 bestätigt, in dem ausgeführt wird, dass, "...wenn die bisherige stillschweigende Aussetzung der Vollstreckung unter Gewährung von Teilzahlungen weiterhin gewährt werden soll...", weitere Voraussetzungen vorliegen müssten (weitere Einzelheiten: ...). Selbst dann, wenn man die Zahlung von September 2007 als letzte "freiwillige" Zahlung ansehen würde, wäre Verjährung aufgrund des Neubeginns der 3-jährigen Verjährung (§ 195 BGB) nicht bis zum April 2009 eingetreten. Auch im Übrigen wurden immer wieder Absprachen mit dem Kläger getroffen, die bestätigen, dass der Kläger (jedenfalls) bis September 2007 freiwillige Zahlungen erbracht hat (...)

(3) Keine Verjährung des Anspruchs gegenüber der GmbH

Nicht relevant ist demgegenüber, ob die Ansprüche des Beklagten gegenüber der Z-GmbH in der Folge - nach dem 17.05.2002 - verjährt sind. Der Anspruch gegen den Kläger folgt seinen eigenen --zivilrechtlichen-- Regeln. Gem. § 425 Abs. 2 BGB wirkt sich eine etwaige Verjährung gegenüber der GmbH sich nicht auf den Anspruch gegenüber dem Kläger aus. Zwar wirken nach § 422 BGB die Erfüllung und die Aufrechnung für alle Gesamtschuldner. Aus dem Schuldverhältnis ergibt sich hier auch nichts anderes, wie § 425 Abs. 1 BGB als grundsätzlich möglich voraussetzt. Denn nach den vertraglichen Abreden mit dem Kläger war nach Maßgabe des objektiven Empfängerhorizontes (§§ 133, 157 BGB) für den Kläger ersichtlich, dass das Finanzamt den Anspruch aufgrund der Verpflichtung vom 17.05.2002 ihm gegenüber geltend machen würde, die Ansprüche der Gesellschaften und der gegen ihn gerichtete Anspruch also ein unterschiedliches Schicksal erfahren würden, zumal schon zum damaligen Zeitpunkt zweifelhaft war, dass die Z-GmbH als nur beschränkt haftende Gesellschaft für die Steuerrückstände würde aufkommen können.

Überdies war die von der die Z-GmbH geschuldete Umsatzsteuer 1994 zum Zeitpunkt der Aufrechnung bzw. des Eintritts der Aufrechnungslage (§ 215 BGB) weder festsetzungs- noch zahlungsverjährt. Die Festsetzungsverjährung wurde aufgrund der am 02.09.1996 begonnenen Außenprüfung für die Jahre 1992 bis 1998 unterbrochen (§ 171 Abs. 4 AO). Die Steuern wurden durch Bescheid vom 27.06.2002 gegenüber der Z-GmbH festgesetzt. Auch eine Zahlungsverjährung ist nicht eingetreten, da das Finanzamt u.a. durch Schreiben vom 15.11.2005 die Zahlungsverjährung unterbrochen hat. Das Schreiben richtete sich, wie auch der Betreff ergibt, neben dem Kläger an die Z-GmbH, die ebenfalls durch den damaligen Bevollmächtigten des Klägers vertreten wurde. Bereits am 17.10.2002 hat die o.g. Gesellschaft eine Bestätigung über eine Stundung erhalten, wodurch ebenfalls gem. § 231 Abs. 1 AO die Zahlungsverjährung unterbrochen wurde.

Unbeachtlich ist schließlich, ob neben dem vertraglichen Haftungsschuldner ein Haftender, der nach steuerrechtlichen Normen für eine fremde Steuerschuld einstehen muss, existiert oder ob der auf Grundlage des Privatrechts vertraglich Haftende auch nach Maßgabe des § 191 AO in Anspruch genommen werden könnte. Das Finanzamt ist nicht verpflichtet, denjenigen vorrangig in Anspruch zu nehmen, der nach Steuerrecht haftet (Klein § 192 Rz. 1). Der bürgerlich-rechtliche Haftungsanspruch besteht nämlich nicht subsidiär gegenüber dem Haftungsgrund nach den §§ 191, 69 ff. AO (HHSp § 192 Rz. 14; Intemann, a.a.O. § 192 Rz. 7).

2. Auch im Übrigen ist eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Abrechnungsbescheides nicht erkennbar.

3. Die Kostenfolge beruht auf § 135 FGO.