Streitig ist die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an Leasinggegenständen im Rahmen von Sale-and-lease-back-Gestaltungen.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Einziger Kommanditist ist Herr H mit einer Kommanditeinlage von 160.000 EUR. Einzige persönliche haftende Gesellschafterin war zunächst die A Geschäftsführungs-GmbH in R. Nachdem das Amtsgericht F mit Beschluss vom 1. Dezember 2008 über deren Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet hatte, schied sie aus der Gesellschaft aus. An ihrer Stelle trat die M Geschäftsführungs-GmbH mit Sitz in V als persönlich haftende Gesellschafterin in die Gesellschaft ein.

Gegenstand des von der Klägerin betriebenen Unternehmens ist das Verleasen von Wirtschaftsgütern. Leasingnehmer waren im Streitjahr 2007 die O und die L.

Die O stellte aus erworbenen Komponenten elektronische Informationssysteme bestehend aus Plasmabildschirmen, Medienrechnen und Wandhalterungen zusammen, die zur Ausstrahlung von Informationsprogrammen und Werbesendungen an werbewirksamen Standorten aufgestellt wurden. Für die Bildschirme und die Medienrechner gewährte der Hersteller eine vierjährige Garantie.

Durch zwei Lieferantenkreditverträge erwarb die Klägerin dreizehn dieser Informationssysteme zum Preis von jeweils 9.600 EUR zuzüglich 1.824 EUR Umsatzsteuer. Auf die Rechnungsbeträge von 137.088 EUR bzw. 11.424 EUR zahlte die Klägerin Teilbeträge von 67.968 EUR bzw. 5.664 EUR. In Höhe der Restkaufpreise von 69.120 EUR bzw. 5.760 EUR gewährte die O der Klägerin Darlehen, die diese mit 4,5 Prozent pro Jahr zu verzinsen hatte. Die Darlehen sollten in 48 gleichbleibenden Raten von 1.576,22 EUR bzw. 131,35 EUR getilgt werden. Aufgrund von Leasingverträgen überließ die Klägerin die erworbenen Informationssysteme der Verkäuferin zur Nutzung. Die Leasingverträge hatten eine Laufzeit von 48 Monaten. Die monatliche Leasingrate pro Gerät belief sich auf 235,02 EUR zuzüglich Umsatzsteuer. Schließlich schloss die Klägerin mit der O Rückkaufvereinbarungen ab. Danach war diese auf Verlangen der Klägerin verpflichtet, die Leasingobjekte bei Beendigung des Leasingvertrags zurückzukaufen. Bei Ausübung des Rückkaufverlangens zum Ende der vereinbarten Leasinglaufzeit sollte der Rückkaufpreis 20 Prozent des Nettoverkaufspreises abzüglich eventueller Zulassungs- und Überführungskosten betragen. Wegen der weiteren Einzelheiten der getroffenen Vereinbarungen wird auf die Anlagen K 5 bis K 7 zu dem Schriftsatz der Klägerin vom 24. Oktober 2011 (Blatt 51 bis 55 Band I der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Durch Beschluss des Amtsgerichts N wurde über das Vermögen der O das Insolvenzverfahren eröffnet. Zwischen dem Insolvenzverwalter und den von der M Geschäftsführungs-GmbH vertretenen Kommanditgesellschaften, darunter auch die Klägerin, wurde im Jahr 2010 ein Vergleich geschlossen, durch den diese auf die Geltendmachung sämtlicher ausstehender Leasingraten und aller sonstigen Ansprüche, insbesondere solcher aus einer eventuellen Kündigung der Verträge in Verbindung mit der Rückkaufvereinbarung, verzichteten. Im Gegenzug verzichtete der Insolvenzverwalter auf die Geltendmachung sämtlicher ausstehender Darlehensansprüche und sonstiger Ansprüche, insbesondere solcher aus dem Eigentum an den überlassenen Bildschirmen und Medienrechnern. Wegen der Einzelheiten der getroffenen Vereinbarung wird auf die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 25. Juni 2013 vorgelegten Ablichtungen des diesbezüglichen Schriftwechsels (Blatt 34 bis 47 Band III der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Die L stellt Bakterienkulturen her, die im Bereich der Aquaristik eingesetzt werden, um die für die Aufzucht und Erhaltung der Fischpopulationen erforderlichen Bedingungen zu schaffen. Die Bakterienkulturen können dem Wasser entweder in Tablettenform oder in flüssiger Form zugeführt werden. Die Zuführung in flüssiger Form erfolgt durch Dosierautomaten, die vor allem in Zoofachhandlungen aufgestellt werden und dort zugleich als Verkaufsautomaten für die flüssigen Bakterienkulturen dienen.

Die Klägerin schloss mit der L gleichartige Vereinbarungen wie mit der O ab. Sie erwarb 46 Dosierautomaten zum Stückpreis von 3.600 EUR zuzüglich Umsatzsteuer. Über zwei Drittel des Nettokaufpreises, d.h. 2.400 EUR pro Stück, gewährte die Verkäuferin der Klägerin einen mit 4,5 Prozent zu verzinsenden und in 48 Monatsraten zu je 56,23 EUR zu tilgenden Lieferantenkredit. Die Laufzeit des Leasingvertrages betrug ebenfalls 48 Monate, die Leasingrate belief sich auf monatlich 93,28 EUR zuzüglich Umsatzsteuer. Am Ende der Vertragslaufzeit war die L auf Verlangen der Klägerin verpflichtet, die Dosierautomaten zu einem Preis von 360 EUR zuzüglich Umsatzsteuer zurückzukaufen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Anlagen K 9 bis K 12 zu dem Schriftsatz der Klägerin vom 24. Oktober 2011 (Blatt 57 bis 63 Band I der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Am 23. Juni 2010 reichte die Klägerin bei dem Beklagten (dem Finanzamt - FA -) für das Streitjahr eine Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und einen Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2007 ein. Daraus ergab sich ein Verlust im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 31.200 EUR. Unter Berücksichtigung der der Komplementärin zustehenden Vorabvergütung von 5.000 EUR belief sich der dem Kommanditisten zuzurechnende Verlustanteil auf 36.200 EUR. Bei der Ermittlung des Gewinns hatte die Klägerin auf die Leasinggegenstände degressive Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 30 Prozent der Anschaffungskosten vorgenommen. Dies entsprach einem Betrag von insgesamt 75.780 EUR, der in Höhe von 30.240 EUR auf die elektronischen Informationssysteme und in Höhe von 45.540 EUR auf die Dosierautomaten entfiel. Wegen der weiteren Einzelheiten der Gewinnermittlung wird auf den Inhalt des Jahresabschlusses nebst Anlagen (Blatt 3 bis 53 Band II der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Durch Feststellungsbescheid vom 5. August 2010 stellte das FA den Gewinn der Klägerin auf 44.800 EUR fest und rechnete diesen der Komplementärin in Höhe von 5.000 EUR und dem Kommanditisten in Höhe von 39.800 EUR zu. Das FA vertrat die Ansicht, dass die Leasinggegenstände nicht der Klägerin zuzurechnen und die darauf entfallende AfA daher nicht als Betriebsausgaben abzuziehen seien. Den hiergegen eingelegten Einspruch vom 18. August 2010 wies das FA durch Einspruchsbescheid vom 20. Juli 2011 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus:

Nach dem Leasing-Erlass des Bundesministers der Finanzen vom 19. April 1971 (BStBl. I 1971, 264) seien die Leasingnehmer und nicht die Klägerin wirtschaftliche Eigentümer der Leasinggegenstände und damit zur Vornahme von AfA berechtigt gewesen. Im Fall der Informationssysteme ergebe sich dies daraus, dass die vereinbarte Grundmietzeit von 48 Monaten länger als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter gewesen sei. Ausgehend von dem in der amtlichen AfA-Tabelle 2002 für Computer und Bildschirme angegebenen Wert sei diese mit drei Jahren anzusetzen. Unabhängig davon habe die Klägerin bei Ablauf der Leasingdauer wirtschaftlich gar keine andere Möglichkeit gehabt, als die Informationssysteme an die Leasingnehmerin zurück zu verkaufen. Nach den Feststellungen, die im Rahmen von Betriebsprüfungen bei anderen A-Gesellschaften getroffen worden seien, sei der mit der Klägerin vereinbarte Kaufpreis von 9.600 EUR weit überhöht gewesen. Die Leasingnehmerin selbst habe die Komponenten für die Informationssysteme für etwa 3.600 EUR pro Stück erworben. Der mit der Leasingnehmerin vereinbarte Rückkaufpreis von 1.920 EUR pro Stück habe damit 53 Prozent der ursprünglichen Anschaffungskosten ausgemacht und sei bei einem Verkauf an einen Dritten nicht erzielbar gewesen. Damit sei die Rückkaufvereinbarung nicht anders als die Einräumung einer Erwerbsoption für den Leasingnehmer zu werten. Auch in diesem Fall sei das Wirtschaftsgut nach dem Leasing-Erlass dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn der von diesem zu zahlende Kaufpreis - wie im Streitfall - niedriger als der Buchwert oder der gemeine Wert des Leasinggegenstandes sei und die Grundmietzeit zwischen 40 Prozent und 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer betrage.

Im Fall der Dosierautomaten habe die Klägerin schon deshalb keine andere Möglichkeit, als diese nach Ablauf des Leasingvertrags an die Leasingnehmerin zurück zu verkaufen, weil diese speziell auf deren Bedürfnisse zugeschnitten seien. Im Fall eines derartigen Spezialleasings sei nach dem Leasing-Erlass stets vom wirtschaftlichen Eigentum des Leasingnehmers auszugehen.

Hiergegen richtet sich die am 5. August 2011 erhobene Klage. Zu deren Begründung führt die Klägerin aus:

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und dem Leasing-Erlass sei der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn

- die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als die Grundmietzeit sei und dem Leasingnehmer eine Verlängerungs- oder Kaufoption zustehe, bei deren Ausübung er nur eine Anerkennungsgebühr zu zahlen,

- die Nutzungsdauer und die Grundmietzeit sich annähernd deckten, oder

- Spezialleasing vorliege, d.h. die Leasinggegenstände speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten seien und nach Ablauf der Grundmietzeit nur bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden könnten.

Keine dieser Voraussetzungen liege im Streitfall vor.

Im Fall der Informationssysteme sei die wirtschaftliche Nutzungsdauer nicht mit drei, sondern mit mindestens fünf Jahren anzusetzen. Aufgrund der ihnen zugedachten Funktion seien diese nicht Personalcomputern und deren Peripheriegeräten gleichzustellen, sondern mit Video- und Audiogeräten vergleichbar, für die die amtliche AfA-Tabelle von einer Nutzungsdauer von fünf bzw. sieben Jahren ausgehe. Da die vereinbarte Grundmietzeit hiernach mehr als 40 Prozent, jedoch nicht mehr als 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer betrage und die Leasingnehmerin keine Verlängerungsoption gehabt habe, lägen die Voraussetzungen für eine vom rechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung der Wirtschaftsgüter nach den Grundsätzen des Leasing-Erlasses nicht vor.

Der Leasingnehmerin sei auch keine Kaufoption eingeräumt worden, kraft derer sie die Wirtschaftsgüter nach Ablauf der Grundmietzeit hätte erwerben können. Allein sie - die Klägerin - habe den Rückkauf durch die Leasingnehmerin verlangen können. Die Behauptung des FA, sie habe aus wirtschaftlichen Gründen keine andere Möglichkeit gehabt, als bei Vertragsablauf von ihrem Andienungsrecht Gebrauch zu machen, sei weder in tatsächlicher Hinsicht nachvollziehbar noch ein tragfähiger Grund für eine von den rechtlichen Eigentumsverhältnissen abweichende Zuordnung der Wirtschaftsgüter. Die Herstellungskosten der O-Geräte seien ihr - der Klägerin - nicht bekannt. Bei der Ermittlung des von ihm zugrunde gelegten Werts von 3.600 EUR pro Stück habe das FA lediglich die Kosten der Hauptkomponenten berücksichtigt. Die Kosten für die Zusammenstellung und Abstimmung der Geräte sowie für die Software fehlten ebenso wie ein branchenüblicher Gewinnaufschlag, so dass der Wert von 3.600 EUR deutlich zu niedrig sei. Selbst wenn ihre Anschaffungskosten stark überhöht gewesen sein sollten, lasse sich nicht ausschließen, dass bei einer Veräußerung an Dritte nach Vertragsablauf ein höherer Preis als 20 Prozent der ursprünglichen Anschaffungskosten erzielbar sei. Außerdem lasse das FA die Möglichkeit eines Second-Hand-Leasings außer Betracht. Doch selbst wenn die wirtschaftlich sinnvollste Verwendung der Leasinggegenstände in der Ausübung des Andienungsrechts bestanden haben sollte, ändere dies nichts daran, dass sie - die Klägerin - bis dahin in der Entscheidung über die Verwendung der Wirtschaftsgüter frei gewesen sei und nicht gegen ihren Willen von der Einwirkung darauf habe ausgeschlossen werden können.

Auch im Fall der Dosierautomaten sei sie wirtschaftliche Eigentümerin geworden, weil die Grundmietzeit des Leasingvertrags zwischen 40 Prozent und 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer betrage und der Leasingnehmerin keine Kaufoption eingeräumt worden sei. Die Behauptung des FA, es liege ein Fall des Spezialleasings vor, sei unzutreffend. Die Dosierautomaten dienten dem Verkauf des Bakterienserums und würden von den Einzelhändlern gemietet und in ihren Geschäften aufgestellt. Diese Händler könnten daher ebenso wie die L am Erwerb der Dosierautomaten interessiert sein. Außer zum Verkauf des Bakterienserums könnten die Geräte auch als Verkaufsgeräte für andere Flüssigkeiten verwendet werden, insbesondere für solche, die bei einer bestimmten Temperatur aufbewahrt und in bestimmten Mengen abgegeben werden müssten.

Durch Verfügung des Berichterstatters vom 18. Juni 2012 wurde die Klägerin um Mitteilung gebeten, welches Schicksal die Leasinggegenstände nach Ablauf der Grundmietzeit tatsächlich erlitten hätten, und ob diese - im Fall einer Veräußerung an die Leasingnehmer - auch Dritten angeboten worden seien. Mit Schriftsatz vom 24. Juli 2012 hat die Klägerin hierzu mitgeteilt, die Dosierautomaten seien unter Ausübung des in dem Leasingvertrag vorgesehenen Andienungsrechts an die Leasingnehmerin zurückveräußert worden. Die der O überlassenen Informationssysteme seien nicht von dieser zurückerworben worden. Viele Geräte seien nicht mehr auffindbar. Drei seien bei einem Einbruch gestohlen worden. Fünf Geräte seien nach Angaben der Standortbetreiber bereits im Jahr 2008 abgeholt worden, ohne dass es bei ihr - der Klägerin - zu einem Geldzufluss gekommen sei oder sie in anderer Weise über die Geräte habe verfügen können. Ein Gerät sei angeblich überhaupt nicht ausgeliefert worden. Bei weiteren Geräten sei der Verbleib unklar, weil die Standortbetreiber nicht erreichbar seien. Lediglich zwei Geräte seien vorhanden und stünden beim Standortbetreiber zur Abholung bereit.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält im Grundsatz an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Beurteilung fest und führt aus:

Entgegen der Darstellung in der Klagebegründung betrage die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Informationssysteme nicht mehr als drei Jahre. Dies gelte selbst dann, wenn man der Auffassung der Klägerin folge, dass diese Video- und Audiogeräten vergleichbar seien. Aufgrund der erheblichen Belastung, die der Monitor durch einen täglichen Einsatz von 12 Stunden unterliege, sei dessen Nutzungsdauer der von Monitoren in der Fernseh-, Film- und Hörfunkwirtschaft gleichzusetzen. Diese betrage nach dem BMF-Schreiben vom 28. Juli 1991 (BStBl. I 1991, 709) für Monitore der Klasse II ebenfalls drei Jahre. Das Gleiche gelte für im Gastgewerbe eingesetzte Fernsehgeräte oder Videorecorder.

Die Einschätzung, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Informationssysteme drei Jahre nicht übersteige, werde durch den Inhalt von Unterlagen bestätigt, die der Geschäftsführer der Klägerin, Herr W, ihm - dem FA - am August 2011 zur Verfügung gestellt habe. Daraus ergebe sich, dass nach der Insolvenz der O Geräte zum Preis von nur noch 250 EUR bzw. 500 EUR an Standortbetreiber veräußert worden seien. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der dem Schriftsatz des FA vom 5. Dezember 2011 beigefügten Anlagen (Blatt 77 bis 79 Band I der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Doch auch unabhängig von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Informationssysteme seien diese deshalb der Leasingnehmerin zuzurechnen, weil dem Herausgabeanspruch der Klägerin bei Vertragsablauf keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zugekommen sei. In den Ertragsberechnungen, die in den Verkaufsprospekten für die ursprünglich mehrere hundert A-Gesellschaften enthalten gewesen seien, werde typisierend von einer Rückgabe der Leasinggegenstände an die Leasingnehmer und Verkäufer ausgegangen. Der marktfremde, überhöhte Restwert sei Bestandteil der Ertragsprognose gewesen. Auch der Umstand, dass die Klägerin ebenso wie die anderen A-Gesellschaften weder über die Logistik für Lagerhaltung und Transport der Geräte verfügt noch Kontakt zu den Endnutzern der Geräte gehabt habe, lasse darauf schließen, dass eine andere Verwertungsmöglichkeit als die Rückgabe der Informationssysteme an den Leasingnehmer und Verkäufer faktisch nicht bestanden habe. Die Einwendungen der Klägerin gegen den von ihm - dem FA - ermittelten Verkehrswert der Geräte griffen nicht durch. Der Wert von 3.600 EUR pro Stück werde durch die Angaben bestätigt, die die Leasingnehmerin selbst in den Abonnementverträgen mit den Standortbetreibern gemacht habe. Darin sei der Wert der Hardware mit 3.800 EUR angegeben worden.

Im Fall der Dosierautomaten habe die Klägerin schon deshalb kein wirtschaftliches Eigentum erlangt, weil ein Fall des Spezialleasings vorliege. Die Wirtschaftsgüter seien auf die besonderen Bedürfnisse der Leasingnehmerin zugeschnitten, weil sie dem Vertrieb des ausschließlich von dieser produzierten Bakterienserums dienten. Die Leasingnehmerin müsse die Geräte den Einzelhändlern zur Verfügung stellen, um das Serum zu vertreiben. Anhaltspunkte dafür, dass dies außer durch den Abschluss von Mietverträgen auch im Wege des Verkaufs geschehe, gebe es nicht.

Nach nochmaliger Überprüfung ist das FA zu der Auffassung gelangt, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb statt mit 44.800 EUR nur mit 10.180 EUR anzusetzen sind, und hat sich mit Schriftsatz vom 28. Juni 2013 verpflichtet, den angefochtenen Bescheid entsprechend zu ändern. Wegen der Ermittlung dieses Betrags wird auf den Schriftsatz vom 28. Januar 2013 nebst Anlagen (Blatt 52 bis 59 Band III der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Der Senat hat gemäß Beschluss vom 3. April 2013 durch die schriftliche Vernehmung der Frau P und des Herrn T als Zeugen Beweis erhoben. Wegen des Gegenstands der Beweiserhebung wird auf den Beschluss vom 3. April 2013 (Blatt 80 bis 81 Band II der Gerichtsakte) und wegen des Ergebnisses auf den Inhalt der schriftlichen Zeugenaussagen (Blatt 109 und 110 sowie Blatt 119 bis 133 Band II und Blatt 4 und 5 Band III der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Das FA sieht sich durch die Zeugenaussage des Herrn T in seiner Auffassung bestätigt, dass bei den Dosierautomaten ein Fall von Spezialleasing vorliegt. Seine Angabe, dass die Kunden der L nicht bereit gewesen seien, ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung zu zahlen, lasse darauf schließen, dass diese keine eigene Verwendungsmöglichkeit für die Geräte gehabt hätten.

Aus der Zeugenaussage der Frau P zieht das FA den Schluss, dass auch im Fall der Informationssysteme ein Fall des Spezialleasings vorgelegen habe. Nach den Angaben der Zeugin seien die Informationssysteme mit einer "TM-Software" ausgestattet gewesen, die ebenso wie die Software auf den angemieteten Providerrechnern von der "OM-Software" gesteuert worden sei, die sich ausschließlich auf den in den Betriebsräumen der O installierten Rechnern befunden habe. Ohne diese Rechner habe das TM-Netzwerk nicht funktioniert. Daraus sei zu schließen, dass der Leasinggegenstand derart auf die speziellen Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten gewesen sei, dass eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung durch einen Dritten nicht möglich gewesen sei. Dass die Hardware auch anderweitig hätte eingesetzt oder verwertet werden können, stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. Da die Software ein nicht unwesentlicher Bestandteil des Informationssystems und zusammen mit der Hardware Gegenstand eines einheitlichen Leasingvertrages gewesen sei, liege ein einheitlicher Leasinggegenstand vor, der nur in seiner Gesamtheit eine sinnvolle wirtschaftliche Verwendung habe finden können.

Nach Ansicht der Klägerin bestätigt die Zeugenaussage des Herrn T, dass die Dosierautomaten eine über die Leasingdauer hinausgehende betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer hatten. Darüber hinaus lasse sie darauf schließen, dass die Leasingnehmerin ihre Kosten (Leasingraten abzüglich Darlehensraten) aus den mit den Leasinggegenständen erzielten Erlösen habe decken können.

Die Aussage der Zeugin P, die auf den von ihr verleasten Medienrechnern installierte Software sei nur zusammen mit der Software auf den Rechnern in den Betriebsräumen der O nutzbar gewesen, treffe in dieser Allgemeinheit nicht zu. Bei Rechnern, die anderen Gesellschaften der früheren A-Gruppe gehörten, sei es einer Betreibergesellschaft gelungen, diese unter Verwendung der darauf installierten Software an den bisherigen Standorten weiter zu betreiben.