Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Bescheid für 2006 über Körperschaftsteuer vom ... 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die Rückstellung für Zahlungen auf landwirtschaftliche Altschulden in unzutreffender Höhe berücksichtigt. Der Berücksichtigung in der von der Klägerin begehrten Höhe von 1.250.000 EUR steht die Regelung des § 4 Abs. 2 EStG nicht entgegen.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin als GmbH zur Ermittlung des Einkommens in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich vornehmlich aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).

a) Der Beklagte hat zu Unrecht die von der Klägerin begehrte Rückstellung für die Verpflichtung nach dem LwAltschG zum 30. Juni 2006 nicht anerkannt.

aa) Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und in der Bilanz für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres u.a. seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen. Eine Verbindlichkeit verkörpert eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 6. April 2000 IV R 31/99, BFH/NV 2000, 1161; vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BStBl II 2004, 126 [BFH 18.12.2003 - I R 17/02]). Ist eine bestehende Verbindlichkeit der Höhe nach ungewiss, ist sie unter den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuweisen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BStBl II 2005, 581).

bb) Verbindlichkeiten hatte die Klägerin wegen der Altschulden nicht auszuweisen, weil die darauf beruhenden Verpflichtungen der Höhe nach ungewiss waren (vgl. BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BStBl II 1989, 359; vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BStBl II 2000, 116).

Nach § 3 Abs. 1 LwAltschG sind Zahlungen auf landwirtschaftliche Altschulden jeweils jährlich in Höhe von 55 v.H. der gemäß § 2 LwAltschG für das jeweilige Geschäftsjahr ermittelten Bemessungsgrundlage zu leisten, höchstens jedoch in Höhe des für das jeweilige Geschäftsjahr ermittelten Jahresüberschusses im Sinne des § 275 HGB zuzüglich der als Aufwand verrechneten Zahlungsverpflichtungen auf Grund von Rangrücktrittsvereinbarungen über landwirtschaftliche Altschulden. Unterschreitet die Zahlung des Kreditnehmers auf landwirtschaftliche Altschulden die Zahlungsverpflichtung gemäß § 3 Abs. 1 erster Halbsatz LwAltschG, erhöht sich die Zahlungsverpflichtung des Folgejahres um diesen Unterschiedsbetrag, höchstens jedoch bis zur Erreichung des für das jeweilige Geschäftsjahr gemäß Absatz 1 zweiter Halbsatz ermittelten Höchstbetrages (§ 3 Abs. 2 LwAltschG).

Diese Belastung der Klägerin war zum 30. Juni 2006 aber noch ungewiss, da sie gemäß § 7 LwAltschG einen Antrag auf Ablösung der Altschulden durch einmalige Zahlung gestellt hatte und die Verpflichtung aus §§ 2, 3 LwAltschG zunächst gemäß § 14 Abs. 1 LwAltschG nicht zum Tragen kam. Die Belastung der Klägerin hing zum 30. Juni 2006 davon ab, ob der von ihr gestellte Antrag auf Ablösung der Altschulden auch zu einer Ablösevereinbarung nach § 9 Abs. 3 LwAltschG führen würde. Vorliegend war zum 30. Juni 2006 noch ungewiss, ob und in welcher Höhe ein Ablösebetrag zu zahlen sein würde.

cc) Demgegenüber hatte die Klägerin aber eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen der Altschulden zu bilden.

(1) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss sein kann (u.a. BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 5/09, BStBl II 2012, 122). Der Schuldner muss ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen, und die Geltendmachung der Verpflichtung muss nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich sein (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BStBl II 1993, 437; vom 30. April 1998 III R 40/95, BFH/NV 1998, 1217, m.w.N.; vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BStBl II 2000, 116, unter 3. d bb der Gründe, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BStBl II 2002, 688; BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl II 2013, 317).

Schließlich muss die ungewisse Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht sein, wobei in der Rechtsprechung des BFH nicht abschließend geklärt ist, ob das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag auch für rechtlich entstandene und nur der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten gilt (BFH-Urteil vom 19. September 2012 IV R 45/09, BStBl II 2013, 123).

(2) Die Klägerin durfte zum 30. Juni 2006 wegen der Verpflichtung aus den Altschulden eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden, weil die Entstehung der Verbindlichkeit dem Grunde nach aufgrund der Regelungen des LwAltschG hinreichend wahrscheinlich gewesen ist und nur deren Höhe ungewiss war. Die ungewisse Verbindlichkeit war auch wirtschaftlich verursacht. Denn diese stellt die Rückführung von Verbindlichkeiten vor 1990 dar und knüpft an die Ergebnisse der abgelaufenen Wirtschaftsjahre an (vgl. §§ 3, 8 Abs. 2 LwAltschG).

(a) Die Verpflichtung zur Zahlung nach dem LwAltschG war aufgrund des Antrags der Klägerin zum 30. Juni 2006 rechtlich noch nicht entstanden. Zum einen war zu diesem Zeitpunkt noch kein Ablösevertrag i.S. des § 9 Abs. 3 LwAltschG geschlossen worden. Zum anderen war die Verpflichtung zur Zahlung nach §§ 2, 3 LwAltschG wegen des Antrags der Klägerin zunächst nicht entstanden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 LwAltschG).

(b) Die Verpflichtung zur Zahlung nach dem LwAltschG war allerdings zum 30. Juni 2006 bereits hinreichend wahrscheinlich.

Die erforderliche hinreichende Wahrscheinlichkeit wird in der Rechtsprechung mit der Formel umschrieben, dass mehr Gründe für als gegen das Entstehen der in Rede stehenden Verbindlichkeit und die künftige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sprechen (BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BStBl II 1985, 44; vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BStBl II 1996, 406; vom 8. November 2000 I R 10/98, BStBl II 2001, 349).

Im Streitfall war aufgrund der Regelungen des LwAltschG eine Inanspruchnahme der Klägerin hinreichend wahrscheinlich. Denn gemäß § 14 Abs. 1 LwAltschG musste die Klägerin entweder einen einmaligen Ablösebetrag aufgrund einer Ablösevereinbarung nach § 9 Abs. 3 LwAltschG oder jährliche Zahlungen aufgrund der §§ 2, 3 LwAltschG leisten.

(c) Die Verpflichtung war zum 30. Juni 2006 auch bereits wirtschaftlich verursacht.

Die wirtschaftliche Verursachung einer Verpflichtung vor dem maßgebenden Bilanz-stichtag setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BStBl II 1992, 600; vom 18. Januar 1995 I R 44/94, BStBl II 1995, 742; vom 30. November 2005 I R 110/04, BStBl II 2007, 251). Maßgeblich ist dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles vor dem Hintergrund der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH-Urteile vom 13. November 1991 I R 102/88, BStBl II 1992, 336; vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BStBl II 1987, 848).

Die Verpflichtung zur Zahlung auf die Altschulden beruhte auf der Anwendung des LwAltschG seit dem Wirtschaftsjahr 2004/2005. Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit waren zum 30. Juni 2006 bereits erfüllt, da das Gesetz in §§ 2, 3 LwAltschG für die Zahlungspflicht an die Ergebnisse der Wirtschaftsjahre 2004/2005 bzw. 2005/2006 anknüpfte und die Entstehung lediglich vom Abschluss eines Ablösungsvertrags abhing.

b) Die Höhe der Rückstellung hat sich an der Regelung der §§ 2, 3 LwAltschG zu orientieren. Denn solange die Klägerin keinen Ablösungsvertrag nach § 9 Abs. 3 LwAltschG abgeschlossen hatte, drohte nach § 14 Abs. 1 Satz 3 LwAltschG die Zahlungsverpflichtung nach §§ 2, 3 LwAltschG (so auch Verfügung der OFD Magdeburg vom 4. Juli 2008 S 2151-10-St 216). Entgegen der Ansicht des Beklagten war nicht hinreichend wahrscheinlich, dass die Klägerin mit ihrem (sehr niedrigen) Antrag durchdringen würde. Dagegen sprach bereits die offensichtliche Diskrepanz zwischen dem Schuldnennbetrag i.H.v. 2.254.321,62 EUR und dem angebotenen Ablösebetrag i.H.v. 547.054 EUR und die Rückfragen der Gläubigerbank mit Schreiben vom ... 2005.

Nach § 2 LwAltschG ist Bemessungsgrundlage für die von den Kreditnehmern auf landwirtschaftliche Altschulden zu leistenden Zahlungen aus dem Jahresüberschuss der ohne Berücksichtigung von Bewertungswahlrechten und Zahlungsverpflichtungen auf Grund von Rangrücktrittsvereinbarungen nach den einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften ermittelte Gewinn zuzüglich der für das Geschäftsjahr als Betriebsausgabe verrechneten Gewerbesteuer (Gewerbesteuervorauszahlung und Gewerbesteuer-rückstellung). Die Klägerin hatte unter Berücksichtigung der seinerzeitigen Umstände die Bemessungsgrundlagen für die Wirtschaftsjahre 2004/2005 mit 1.049.880,39 EUR und für 2005/2006 mit 2.072.516,17 EUR zutreffend angegeben. Unter Anwendung der Regelung des § 3 LwAltschG musste die Klägerin zum 30. Juni 2006 mit folgenden Zahlungen nach §§ 2, 3 LwAltschG rechnen:

Die Klägerin hat im Klageverfahren die Bildung einer Rückstellung i.H.v. 1.250.000 EUR beantragt. Der erkennende Senat ist nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an diesen Antrag gebunden. Dies entspricht im Übrigen auch dem Ergebnis der Verhandlungen über den Ablösevertrag i.S. des § 9 Abs. 3 LwAltschG vom ... 2007. Unter Berücksichtigung der Rückstellung i.H.v. 1.250.000 EUR ergeben sich nach der zutreffenden Ermittlung der Klägerin ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. x EUR und eine Körperschaftsteuer für 2006 i.H.v. x EUR.

2. Die Klägerin ist am Ansatz der Rückstellung auch nicht gemäß § 4 Abs. 2 EStG gehindert.

a) Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr (2006) geltenden Fassung darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den GoB unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht. Nach der aktuell geltenden anwendbaren Fassung der Vorschrift ist diese Änderung nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann (Art. 20 Abs. 6 JStG 2007). Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

b) Die Klägerin konnte die Bilanz zum 30. Juni 2006 berichtigen, da sie den gesetzlichen Regelungen des § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG unter Berücksichtigung der GoB nicht entsprach. Eine entsprechend berichtigte Bilanz hat die Klägerin vorgelegt. Die ursprüngliche Vermögensübersicht (Bilanz) lag auch nicht einer Steuerfestsetzung zugrunde, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden konnte. Denn die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2006 stand unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO und war nach § 164 Abs. 2 AO änderbar.

Dies Ergebnis steht auch im Einklang mit der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 (GrS 1/10, BStBl II 2013, 317 [BFH 31.01.2013 - GrS 1/10]). Entgegen der Ansicht des Beklagten handelt es sich im Streitfall nicht um einen Fall, in dem die Klägerin bei der Bilanzierung von unzutreffenden Tatsachen ausgegangen ist. Vielmehr lag der ursprünglichen Bilanzierung der Klägerin ein Fehler hinsichtlich einer bilanziellen Rechtsfrage zugrunde, da die Klägerin unzutreffend den angebotenen Ablösebetrag zur Grundlage ihrer Rückstellungsbildung gemacht hat, welches den Regelungen der §§ 9 Abs. 3, 14 Abs. 1 LwAltschG widerspricht.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen beruhen auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und auf § 151 Abs. 1, 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.