1. Die Klage hat teilweise Erfolg

a. Die Klage ist nur teilweise zulässig.

aa. Die Klage auf Festsetzung und Auszahlung von Kindergeld für das Kind M für die Monate April 2015 bis Januar 2018 ist unzulässig.

(1) Es fehlt bereits an einer ablehnenden Entscheidung der Beklagten für diese Monate, so dass eine Beschwer des Klägers im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO nicht gegeben ist.

Das Kindergeldrecht wird beherrscht vom sog. Monatsprinzip (BFH-​Urteil vom 24. Oktober 2012 V R 43/11, BFHE 239, 327, BStBl II 2013, 491). Das bedeutet auch und insbesondere, dass der Kindergeldbescheid ein teilbarer Verwaltungsakt ist (vgl. auch BFH-​Urteil vom 21. Januar 2004 VIII R 15/02, BFH/NV 2004, 910); in ihm kann deshalb für jeden Monat, für welchen Kindergeld beantragt worden ist, eine eigenständige Regelung getroffen werden zudem kann der Bescheid für einzelne Monate geändert oder aufgehoben werden und für andere Monate kann er unverändert bestehen bleiben. In gleicher Weise kann der Kindergeldbescheid lediglich für einzelne Monate angefochten werden.

Sowohl mit Bescheid vom 21. Februar 2018 als auch mit der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2018 wollte die Beklagte lediglich eine Entscheidung über die Festsetzung und Nachzahlung von Kindergeld für die Monate Januar 2014 bis März 2015 treffen. Nur für diese Monate lag der Beklagten eine Ausbildungsbescheinigung für M vor. Hinsichtlich der Monate April 2015 bis Januar 2018 hat die Beklagte hingegen den Antrag des Klägers nicht abgelehnt, sondern schlicht gar keine Regelung getroffen.

(2) Die Voraussetzungen einer Untätigkeitsklage betreffend die Monate April 2015 bis Januar 2018 sind nicht erfüllt.

Nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO entfällt zwar die Notwendigkeit des vorherigen Abschlusses eines Vorverfahrens, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Gem. § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO kann die Klage jedoch nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist.

Der Einspruch des Klägers vom 14. März 2018 kann mangels Begründung nur dahingehend ausgelegt werden, das die Rechtmäßigkeit der getroffenen Entscheidungen (also die Entscheidungen zur Festsetzung und Nachzahlung des Kindergeldes) für die Monate Januar 2014 bis März 2015 überprüft werden sollte. Erstmals im Klageverfahren hat der Kläger zur Begründung ausgeführt, dass er der Auffassung sei, dass die Ausbildung von M jedenfalls bis Dezember 2017 andauerte und bis dahin ein Anspruch auf Kindergeld bestanden habe. Erst mit Schreiben vom 5. Dezember 2019 legte der Kläger vorsorglich einen Einspruch wegen der Untätigkeit der Beklagten hinsichtlich der Monate April 2015 bis Januar 2018 ein. Seit Einlegung dieses Einspruchs sind noch keine sechs Monate vergangen. Zudem hat die Beklagte angekündigt, dass sie über den Einspruch erst entscheiden werde, nachdem geklärt ist, ob die Monate bereits Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens sind. Des Weiteren hat der Kläger erst am 18. Dezember 2019 eine korrigierte Ausbildungsbescheinigung für M vorgelegt, aus der sich die Dauer der Ausbildung bis Dezember 2017 ergibt, so dass nach Ansicht des Senats keine kürzere Frist wegen besonderer Umstände des Falles geboten erscheint.

(3) Selbst wenn man - dem Kläger folgend - davon ausginge, dass die Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2016 auch über die Monate April 2015 bis Januar 2018 entschieden habe, wäre die Klage insoweit wegen Versäumung der einmonatigen Klagefrist des § 47 Abs. 1 FGO unzulässig. Der Kläger erhob am 22. Mai 2018 ausdrücklich lediglich Klage wegen Kindergeldes von Januar 2014 bis März 2015 für M - Einspruchsentscheidung 16. April 2018. Erst in dem Schriftsatz vom 10. September 2019 stellte er einen darüber hinaus gehenden Antrag auch für die Monate April 2015 bis Januar 2018. Zu diesem Zeitpunkt war die Klagefrist lange abgelaufen.

bb. Im Übrigen ist die Klage zulässig.

Der Kläger wendet sich mit seiner Anfechtungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 1. Alternative FGO gegen die von der Beklagten vorgenommenen Regelung zur Nachzahlung in dem angefochtenen Bescheid vom 21. Februar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2018.

Bei der in dem angefochtenen Bescheid von der Beklagten vorgenommenen Begrenzung der Nachzahlung des festgesetzten Kindergeldes, mit dem Hinweis, dass auf Grund der gesetzlichen Änderung nach § 66 Abs. 3 EStG Anträge, die nach dem 31. Dezember 2017 eingehen, rückwirkend nur noch zu einer Nachzahlung für die letzten sechs Kalendermonate vor dem Eingang des Antrages bei der Familienkasse führen können, handelt es sich um eine von der Kindergeldfestsetzung zu unterscheidende eigenständige Regelung im Sinne des § 118 Satz 1 AO. Diese Regelung ist dem Erhebungsverfahren zuzuordnen, da in dem Abschnitt "Nachzahlung" darüber entschieden worden ist, inwieweit das zuvor festgesetzte Kindergeld auch tatsächlich noch auszuzahlen ist. Es handelt sich somit um einen Abrechnungsbescheid im Sinne des § 218 Abs. 2 AO, obwohl die Beklagte nicht ausdrücklich die Bezeichnung Abrechnungsbescheid verwendet hat. Gegen diesen Abrechnungsbescheid ist die Anfechtungsklage zulässig (so auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 25. Oktober 2018 10 K 141/18, juris; FG Baden-​Württemberg, Urteil vom 4. Februar 2019 10 K 1275/18, juris; a.A. FG Münster, Urteil vom 26. September 2019 8 K 2081/18 Kg, juris; offenlassend, ob es sich bei einer solchen Regelung um einen Abrechnungsbescheid handelt: FG Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 10. April 2019 10 K 3589/18 Kg, juris).

b. Die Klage auf Auszahlung des festgesetzten Kindergeldes für M für die Monate Januar 2014 bis März 2015 ist auch begründet.

Der Abrechnungsbescheid vom 21. Februar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2018 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). § 66 Abs. 3 EStG steht der Auszahlung des bestandskräftig festgesetzten Kindergeldanspruchs des Klägers nicht entgegen. Die Beklagte hat daher zu Unrecht das festgesetzte Kindergeld als nicht auszahlbar angesehen.

Nach § 66 Abs. 3 EStG in der vom 1. Januar 2018 bis 17. Juli 2019 gültigen Fassung wird das Kindergeld rückwirkend nur für sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist.

aa. Die Vorschrift ist vorliegend anwendbar, da der Antrag des Klägers unstreitig im Januar 2018 bei der Beklagten eingegangen ist.

Gemäß § 52 Abs. 49a Satz 7 EStG gilt § 66 Abs. 3 EStG für Anträge, die nach dem 31. Dezember 2017 eingehen. Art. 9 des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch vom 11. Juli 2019 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 2019, S. 1066), mit dem § 66 Abs. 3 EStG aufgehoben und durch die Sätze 2 und 3 zu § 70 Abs. 1 EStG ersetzt wurde, findet erst auf Anträge Anwendung, die nach dem 18. Juli 2019 eingehen.

bb. Die Regelung des § 66 Abs. 3 EStG ist nach Ansicht des Senates dem Festsetzungsverfahren zuzuordnen (ebenso Niedersächsisches FG, Urteile vom 25. September 2018 8 K 95/18 und vom 25. Oktober 2018 10 K 141/18; FG München, Urteile vom 12. März 2019 5 K 2912/18 und vom 4. Juni 2019 5 K 871/19; FG Baden-​Württemberg, Urteil vom 4. Februar 2019 10 K 1275/18; FG Nürnberg, Urteil vom 8. Mai 2019 3 K 193/19; FG Münster, Urteil vom 26. September 2019 8 K 2081/18 Kg; FG Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 10. April 2019 10 K 3589/18 Kg sowie Urteil vom 5. Dezember 2019 14 K 3040/18 Kg m.w.N., sämtliche Entscheidungen zitiert nach juris). § 66 Abs. 3 EStG bildet keine Grundlage dafür, einem Kindergeldberechtigten die Zahlung bestandskräftig festgesetzter Kindergeldansprüche zu verweigern, wenn - wie im Streitfall - § 66 Abs. 3 EStG nicht bereits im Festsetzungsverfahren berücksichtigt worden ist.

Für diese Auslegung des Gesetzes sprechen folgende Gesichtspunkte:

(1) Bereits der Wortlaut des § 66 Abs. 3 EStG ordnet die Regelung dem Festsetzungsverfahren zu. Bei isolierter Betrachtung der Regelung ließe sich die vom Gesetzgeber gewählte Formulierung, dass Kindergeld nur für sechs Monate vor Antragsstellung "gezahlt" wird, zwar durchaus dahingehend verstehen, dass sich § 66 Abs. 3 EStG auf einen bereits festgesetzten Kindergeldanspruch bezieht. Gleichwohl wird "gezahlt" im Kindergeldrecht bislang unstrittig und einheitlich als "festgesetzt und gezahlt" ausgelegt, nämlich in § 64 Abs. 1 EStG, in § 65 Abs. 1 EStG und in § 66 Abs. 2 EStG. Soll hingegen zum Ausdruck gebracht werden, dass eine Regelung einen festgesetzten Kindergeldanspruch voraussetzt und damit die Erhebungs- bzw. Auszahlungsebene betrifft, wird bislang einheitlich der Begriff "ausgezahlt" verwendet, nämlich insbesondere in § 70 Abs. 1 EStG und in § 74 Abs. 1 EStG (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteile vom 25. September 2018 8 K 95/18 und vom 25. Oktober 2018 10 K 141/18; FG Düsseldorf, Urteil vom 5. Dezember 2019 14 K 3040/18 Kg, jeweils zitiert nach juris).

(2) Auch die systematische Stellung von § 66 Abs. 3 EStG spricht für eine Zuordnung zum Festsetzungsverfahren.

Die hier streitgegenständliche Regelung des § 66 Abs. 3 EStG gehört zu den Bestimmungen, die - wie auch die anderen Regelungen in §§ 62 bis 66 EStG - den Kindergeldanspruch dem Grunde und der Höhe nach regeln, während (erst) die §§ 67 ff. EStG seine Geltendmachung und verfahrensrechtliche Fragen betreffen (vgl. hierzu bereits ausführlich Niedersächsischen FG, Urteile vom 25. September 2018 8 K 95/18 und vom 25. Oktober 2018 10 K 141/18; FG Nürnberg, Urteil vom 8. Mai 2019 9 K 193/19; FG München, Urteil vom 4. Juni 2019 5 K 871/19; FG Düsseldorf, Urteil vom 5. Dezember 2019 14 K 3040/18 Kg, jeweils zitiert nach juris). Die Regelungen in § 66 EStG dienen gemeinsam der zeitlichen Beschränkung des Kindergeldanspruchs. Während Abs. 2 anordnet, dass das Kindergeld vom Beginn des Monats an gezahlt wird, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, regelt Abs. 3, dass das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats an gezahlt wird, in dem der Antrag eingegangen ist. Für den Senat ist kein gesetzessystematischer Grund ersichtlich, warum § 66 Abs. 2 EStG dem Festsetzungsverfahren, § 66 Abs. 3 EStG hingegen dem Erhebungsverfahren zuzuordnen sein sollte.

(3) Auch die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur wortgleichen Vorgängerregelung des § 66 Abs. 3 EStG spricht nach Auffassung des Senats für eine Zuordnung zum Festsetzungsverfahren.

§ 66 Abs. 3 EStG in der im Streitfall anwendbaren Fassung entspricht wörtlich der Vorgängerregelung, die bis zu ihrer Aufhebung mit Wirkung ab dem 1. Januar 1998 durch das Erste Gesetz zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 16. Dezember 1997 (BGBl. I 1997, S. 2970) in der Zeit vom 1. Januar 1996 bis zum 31. Dezember 1997 galt. Bezüglich dieser Vorgängervorschrift ging der Bundesfinanzhof davon aus (Urteil vom 24. Oktober 2000 VI R 65/99, BStBl II 2001, 109 [BFH 13.09.2000 - VI B 134/00]), dass sie materiell ausschließende Wirkung hatte, sich also auf das Festsetzungsverfahren bezog (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 5. Dezember 2019 14 K 3040/18 Kg; Wendel, DStR 2018, 2065 unter 4.1 a.E.).

(4) Ein hiervon abweichender (subjektiver) Wille des Gesetzgebers, wonach die Regelung des § 66 Abs. 3 EStG (nur) zum Erhebungsverfahren gehören soll, kann jedenfalls bei der Auslegung der hier streitgegenständlichen Regelung des § 66 Abs. 3 EStG nicht berücksichtigt werden.

Für die Auslegung von Steuergesetzen ist der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt (BVerfG, Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, und Beschluss vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126; BFH-​Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167). Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können somit nur dann berücksichtigt werden, wenn sie - was vorliegend nicht der Fall ist - im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, BVerfGE 11, 126 und Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261).

§ 66 Abs. 3 EStG wurde durch das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 23. Juni 2017 (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz - StUmgBG - BGBl. I 2017, S. 1682) eingefügt. Nach der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses vom 26. April 2017 (Bundestags-​Drucks. 18/12127, Seite 62) sollte durch § 66 Abs. 3 EStG verhindert werden, dass für einen mehrjährigen Zeitraum in der Vergangenheit rückwirkend Kindergeld ausgezahlt werden kann. Abweichend von der regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 AO sah die Regelung deshalb vor, dass Kindergeld nur noch sechs Monate rückwirkend ausgezahlt wird. Der materiell-​rechtliche Anspruch sollte hierdurch nicht berührt werden, was insbesondere für an das Kindergeld anknüpfende Annexleistungen im außersteuerlichen Bereich von Bedeutung war. Ausgehend von dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang konnte die Regelung des § 66 Abs. 3 EStG nach den Gesetzesmaterialien zum StUmgBG als eine auch nach dem Willen des Gesetzgebers von der Festsetzungsfrist gemäß § 169 AO abweichende Regelung zur Kindergeldfestsetzung verstanden werden.

Sofern sich nunmehr aus dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 1. März 2019 zum Gesetz gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch (Bundestags-​Drucks. 97/19, Seite 69) erstmals ausdrücklich entnehmen lässt, dass die Regelung zum Sechs-​Monats-​Zeitraum in § 66 Abs. 3 EStG (bzw. § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F.) nach dem Willen des Gesetzgebers nicht im Festsetzungsverfahren, sondern erst im Erhebungsverfahren anzuwenden sein soll, kann diese Gesetzesbegründung jedenfalls nicht für die Beurteilung der Frage herangezogen werden, von welchen Vorstellungen die gesetzgebenden Organe beim Erlass des § 66 Abs. 3 EStG in der Fassung des StUmgBG ausgegangen sind (vgl. zur Nichtberücksichtigung nachträglicher Ausführungen: BFH-​Urteil vom 5. Mai 1982 VII R 96/78, BFHE 136, 319). Vorliegend gilt dies erst recht vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber die Anwendung der aus seiner Sicht klarstellenden Regelung in § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch (BGBl. I 2019, S. 1066) nicht rückwirkend auf alle noch offenen Fälle erstreckt hat, sondern § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG nur auf die nach dem 18. Juli 2019 eingehenden Kindergeldanträge erstreckt (§ 52 Abs. 50 EStG in der Fassung vom 4. August 2019; vgl. hierzu bereits FG Düsseldorf, Urteil vom 5. Dezember 2019 14 K 3040/18 Kg, juris).

cc. Da somit bereits einfachgesetzlich ein Anspruch des Klägers auf Auszahlung des Kindergeldes für die Monate Januar 2014 bis März 2015 besteht, kommt es auf die vom Kläger aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen nicht an.

2. Das Gericht konnte nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache und gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist, zugelassen.