1. Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2010 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 26. Juni 2012 sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zu Recht hat der Beklagte die überzahlten Tantiemen und Urlaubsgelder im Veranlagungszeitraum des tatsächlichen Zuflusses als Arbeitslohn erfasst und die Ansätze von Forderungen der GmbH gegenüber dem Kläger hinsichtlich der Rückzahlungen bzw. die entsprechenden Verbuchungen auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto des Klägers nicht schon in den Streitjahren steuermindernd berücksichtigt (§§ 9 Abs. 1 Satz 1, 11 Abs. 2 Satz 1, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

a. Die überzahlten Tantiemen und Urlaubsgelder stellen für den Kläger Arbeitslohn dar, den er auch in den Streitjahren bezogen und entsprechend zu Recht versteuert hat.

aa. Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) alle Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Nach Satz 2 dieser Vorschrift ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Leistung besteht oder nicht (BFH-Urteil vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545). Unerheblich ist auch, ob Zahlungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer bei diesem verbleiben können (BFH-Urteil vom 22. Mai 2002 VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430). Zum Arbeitslohn gehören daher auch versehentliche Überweisungen des Arbeitgebers, die dieser zurückfordern kann (BFH-Urteil vom 13. November 2012 VI R 38/11, BFHE 239, 403, BStBl II 2013, 929).

Etwas anderes gilt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur dann, wenn Überzahlungen nicht vom Arbeitgeber "gewährt" werden, sondern der Arbeitnehmer sich die entsprechenden Beträge eigenmächtig unter Überschreitung seiner Befugnisse zugeteilt hat. Diese Beträge sind dann nicht als Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen sind (BFH-Urteil vom 13. November 2012 VI R 38/11, BFHE 239, 403, BStBl II 2013, 929).

Im Streitfall hat der Senat keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Kläger sich die streitbefangenen Beträge eigenmächtig überwiesen und damit Gelder der GmbH veruntreut hat. Es handelt sich nach Überzeugung des Senats vielmehr um schlichte versehentlich falsch berechnete Urlaubs- und Tantiemeansprüche des Klägers, die zu entsprechenden Überzahlungen und damit im Ergebnis in den Streitjahren zu Arbeitslohn geführt haben. Der Senat hat keine Zweifel, dass diese Überzahlungen allein durch das Arbeitsverhältnis veranlasst worden sind, denn es handelt sich bei den falsch berechneten Beträgen um im Übrigen arbeitsvertraglich geregelte Lohnbestandteile. Die steuerliche Behandlung der Rückforderung im Rahmen der GmbH als sonstige Forderung gegenüber dem Kläger als Alleingesellschafter steht dem nicht entgegen.

bb. Der Kläger hat den Arbeitslohn auch in Höhe des vom Arbeitgeber versehentlich zu viel gezahlten und zurückgeforderten Lohns bezogen. Denn auch im rückforderungsbehafteten Umfang war die zugeflossene Zahlung tatsächlich durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst. Das Behaltendürfen ist kein Merkmal einer Einnahme. Ein Zufluss liegt daher auch dann vor, wenn der Empfänger den Betrag später wieder zurückzahlen muss (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 2002 VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430).

b. Eine einkünftemindernde Berücksichtigung der Rückzahlungsbeträge - als Werbungskosten oder negative Einnahme - bereits in den Streitjahren kommt nicht in Betracht.

Zahlt ein Arbeitnehmer Arbeitslohn zurück, der dem Lohnsteuerabzug unterlegen hat, so bleibt der früher gezahlte Arbeitslohn zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG; BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315, m.w.N.). Die zurückgezahlten Beträge sind vielmehr im Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BFHE 214, 92, BStBl II 2006, 911; vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830 und vom 13. November 2012 VI R 38/11, BStBl II 2013, 929).

aa. Sind Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, so erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen, dass entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen. Werbungskosten setzen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG u.a. Aufwendungen des Steuerpflichtigen voraus. Des Weiteren sind Arbeitslohnrückzahlungen nur anzunehmen, wenn es sich um Rückflüsse an den Arbeitgeber handelt, sich der Vorgang also als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt. Denn nur dann setzt sich der Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten Beträgen fort (BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE 225, 106, BStBl II 2010, 135).

Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet, d.h. abgeflossen, sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Für den Abfluss kommt es darauf an, wann der Steuerpflichtige seine Leistungshandlung vornimmt und die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Gegenstand der Leistung verliert (BFH-Urteil vom 24. August 2004 IX R 28/02, BFH/NV 2005, 49).

bb. Für den Streitfall ist zunächst festzustellen, dass sich die Verbuchungen der überzahlten Beträge auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto des Klägers als "actus contrarius" zur Lohnzahlung bzw. Lohnversteuerung dieser Beträge darstellt und damit der Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten Beträgen fortbesteht.

Ein Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an den überzahlten Tantiemen und Urlaubsgeldern ist für den Senat in den Streitjahren durch diesen Vorgang jedoch nicht festzustellen. Bis zum Ende der jeweiligen Streitjahre hat der Kläger vielmehr gar nichts von der Falschberechnung und der Rückforderung der zu Unrecht erhaltenen Beträge gewusst. Tatsächlich erfolgt die diesbezügliche Belastung des Klägers erst in dem Kalenderjahr, in dem die Rückforderung der GmbH auf seinem Verrechnungskonto gebucht wird. Da die Vornahme dieser Buchungen auf dem Verrechnungskonto bzw. die entsprechenden Anpassungen der Handelsbilanzen erst im Anschluss an die im Jahr 2011 abgeschlossene Betriebsprüfung erfolgte, kann eine steuermindernde Berücksichtigung der Rückzahlungen in den Streitjahren nicht erfolgen.

(1) Entgegen der Auffassung des Klägers ergeben sich aus seiner Stellung als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH keine Besonderheiten hinsichtlich des Abflusses.

Der BFH geht zwar in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Zufluss von Einnahmen auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits früher vorliegen kann. Danach fließt dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen "seine" Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu, denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist (BFH-Urteile vom 3. Februar 2011 VI R 66/09, BFH/NV 2011, 1057; vom 8. Mai 2007 VIII 13/06, BFH/NV 2007, 2249 [BFH 08.05.2007 - VIII R 13/06], m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15. Juni 2004 VI B 220/00, BFH/NV 2004, 1419 [BFH 15.06.2004 - VI B 220/00]). Grundsätzlich kann das Zufließen i.S.d. § 11 EStG zwar nicht fingiert werden, da sich die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet. Bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft wird jedoch angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (vgl. Bergkemper, jurisPR-SteuerR 23/2011 Anm. 3).

(2) Diese Grundsätze können jedoch nach der Überzeugung des Senats nicht auf die Bestimmung des Abflusszeitpunktes übertragen werden.

Im Falle des Zuflusses erlangt der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer bereits bei Verbuchung einer fälligen Forderung die tatsächliche Möglichkeit der Verfügung über den Forderungsbetrag. In den Streitjahren sind jedoch für den Senat keine tatsächlichen Umstände ersichtlich, aus denen auf den Verlust der Verfügungsmacht über die überzahlten Beträge geschlossen werden könnte. Erst mit der buchungstechnischen Abwicklung über sein Verrechnungskonto im Jahr 2011 stellt sich eine tatsächliche Belastung des Klägers ein, die einkünftemindernd berücksichtigt werden muss. Bis zur Aufdeckung der Überzahlung durch die Betriebsprüfung hatte der Kläger dagegen keine Kenntnis von den zu viel gezahlten Urlaubsgeldern und Tantiemen mit der Folge, dass der Senat mangels eines solchen Bewusstseins auch die Möglichkeit der Bewirkung einer Rückzahlung nicht annehmen und damit einen Verlust der Verfügungsmacht hinsichtlich dieser Beträge nicht fingieren kann.

Zudem ist berücksichtigen, dass die von der BP vorgenommene erfolgswirksame Buchung über das Konto "Forderung gegen Gesellschafter" allein dazu diente, die vorhergehende, in den jeweiligen Streitjahren ertragsmindernden Buchungen der Auszahlungen (Urlaubsgelder) bzw. Rückstellungsbildungen (Tantieme) nachträglich wieder zu neutralisieren. Eine unmittelbare Belastung des Klägers ergibt sich allein dadurch in den Streitjahren jedoch mangels Belastung nicht. Alles andere würde im Übrigen hinsichtlich der Tantiemezahlungen wegen der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung bei der GmbH (Rückstellung) und ihrem Geschäftsführer (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG) zu dem unhaltbaren Ergebnis führen, dass ein durch die Zurückbuchung erfolgter Abfluss bereits zu einem Zeitpunkt erfolgen würde, in dem die Tantieme dem Kläger tatsächlich als Arbeitslohn noch gar nicht zugeflossen ist.

c. Entgegen der Auffassung des Klägers kommt auch eine steuerliche Rückbeziehung der tatsächlichen Belastung auf die jeweiligen Streitjahre nicht in Betracht, denn die Rückzahlungen bzw. Rückbelastungen stellen keine rückwirkenden Ereignisse i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar mit der Folge, dass diesbezügliche Änderungen der angefochtenen Steueränderungsbescheide vom 19. Dezember 2011 ausscheiden.

Die Tatbestandsvoraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sind vielmehr nicht gegeben. Die Rückzahlung bzw. Rückbelastung des vom Arbeitgeber irrtümlich in den Streitjahren gezahlten Arbeitslohns kann nicht als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gewertet werden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897, 901 [BFH 19.07.1993 - GrS - 2/92]; Loose in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 175 AO Tz. 27, m.w.N.) richtet sich die Beantwortung der Frage, wann einem bestimmten Ereignis Rückwirkung i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zukommt, nach den materiell-rechtlichen Bestimmungen des jeweils einschlägigen (Einzel-)Steuergesetzes, im vorliegenden Fall also nach § 19 EStG i.V.m. § 11 EStG. Diese Bestimmungen messen aber einer späteren Rückzahlung einer Einnahme gerade keine Rückwirkung zu; vielmehr ist dem Umstand der Rückzahlung durch eine ex-nunc-Korrektur im Rückzahlungs- bzw. Rückbelastungsjahr Rechnung zu tragen (so zu Recht: Dötsch, jurisPR-SteuerR 38/2006 Anm. 4).

d. Folge des unter c. hergeleiteten Ergebnisses - keine eigenständige Änderungsvorschrift gegeben - ist im Übrigen, dass die Klage ungeachtet der vorstehenden materiell-rechtlichen Bewertung auch der Höhe nach aus verfahrensrechtlichen Gründen insoweit keinen Erfolg haben kann, als die mit der Klage begehrten Ansätze der steuermindernde Beträge die durch die angefochtenen Berichtigungsbescheide vom 19. Dezember 2011 herbeigeführten Änderungen übersteigen (§ 351 Abs. 1 AO).

Aus diesem Grund könnte für die Streitjahre 2009 und 2010 eine Änderung ohnehin nur in der Höhe erfolgen, in der sich die Einkommensteuer durch den Ansatz des erhöhten geldwerten Vorteils durch die private Kfz-Nutzung (jeweils 5.118,84 EUR; vgl. Anlage 3 des BP-Berichts vom 26. Oktober 2011) erhöht. Aus den vorgenannten materiell-rechtlichen Gründen kommt aber schon dem Grunde nach eine Steuerminderung in den beiden Streitjahren nicht in Betracht.

Nach alledem konnte die Klage insgesamt keinen Erfolg haben.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO).