I.

Die Klage ist begründet. Der Widerrufsbescheid vom 4. Juni 2007 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beklagte durfte die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft nicht widerrufen.

1.

Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 StBerG hat die zuständige Steuerberaterkammer die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen, wenn die Voraussetzungen für die Anerkennung der Gesellschaft nachträglich fortfallen, es sei denn, dass die Gesellschaft innerhalb einer angemessenen, von der zuständigen Steuerberaterkammer zu bestimmenden Frist den dem Gesetz entsprechenden Zustand herbeiführt. Eine Voraussetzung für die Anerkennung einer Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft ist nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG, dass die Gesellschafter ausschließlich Steuerberater, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerbevollmächtigte, in der Gesellschaft tätige Personen, deren Tätigkeit als Geschäftsführer oder persönlich haftender Gesellschafter nach § 50 Abs. 3 StBerG genehmigt worden ist, oder Steuerberatungsgesellschaften sind. Diese Voraussetzung erfüllt der Verein als Gesellschafter der Klägerin unstreitig nicht. Damit liegt die in § 55 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 StBerG genannte Widerrufsvoraussetzung vor.

2.

Dennoch durfte die Beklagte den Widerruf nicht aussprechen, da sich die Klägerin mit Erfolg auf Bestandsschutz berufen kann.

a)

Gemäß § 154 Abs. 1 Satz 1 StBerG bleiben Steuerberatungsgesellschaften anerkannt, die am 16. Juni 1989 anerkannt waren. Dieses Merkmal erfüllt die 1988 als Steuerberatungsgesellschaft anerkannte Klägerin.

b)

Das Widerrufsverfahren wird auch nicht durch § 151 Abs. 1 Satz 3 StBerG eröffnet. Nach dieser Norm ist das Widerrufsverfahren nach § 55 Abs. 2 und 3 StBerG einzuleiten, wenn sich nach dem 31. Dezember 1990 der Bestand der Gesellschafter oder das Verhältnis ihrer Beteiligungen oder Stimmrechte durch Rechtsgeschäft oder Erbfall verändert und der Anteil oder das Stimmrecht nicht auf einen Gesellschafter übergeht, der die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 Nr. 1 oder Abs. 2 Satz 2 StBerG erfüllt. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor, da sich der Gesellschafterbestand der Klägerin nach dem 31. Dezember 1990 nicht verändert hat. Zu diesem Zeitpunkt und bis heute ist einziger Gesellschafter der Klägerin der Verein.

c)

Schließlich kann sich die Beklagte für den Widerruf auch nicht auf § 154 Abs. 2 Satz 1 StBerG berufen. Nach dieser Vorschrift gilt § 154 Abs. 1 Satz 3 und 4 StBerG auch für unmittelbar oder mittelbar an Steuerberatungsgesellschaften beteiligte Gesellschaften, wenn sie nicht die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a Abs. 1 Nr. 1 oder Abs. 2 Satz 2 StBerG erfüllen. Dies bedeutet im Wesentlichen, dass die Steuerberaterkammer das Widerrufsverfahren einzuleiten hat, wenn an einer Steuerberatungsgesellschaft eine Gesellschaft beteiligt ist, deren Gesellschafter Berufsfremde sind und sich deren Gesellschafterbestand oder das Verhältnis ihrer Beteiligungen oder Stimmrechte durch Rechtsgeschäft oder Erbfall verändert und der neue Gesellschafter die Kapitalbindungsvoraussetzungen des § 50a StBerG nicht erfüllt. Da die nach 1990 dem Verein neu beigetretenen Mitglieder die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG unstreitig nicht erfüllen, kommt es somit darauf an, ob der Verein eine Gesellschaft im Sinne des § 154 Abs. 2 Satz 1 StBerG ist. Dies ist durch Auslegung des Begriffs "Gesellschaft" zu ermitteln.

aa)

Erstes Auslegungskriterium ist der Wortlaut der Norm. Das deutsche Gesellschaftsrecht unterscheidet zwischen Gesellschaften im engeren Sinn (Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften) sowie Gesellschaften im weiteren Sinn. Dabei sind Gesellschaften im weiteren Sinn alle privatrechtlichen Zweckvereinigungen, während Gesellschaften im engeren Sinn diejenigen sind, die auf der Grundlage persönlicher Verbundenheit errichtet werden und von der Individualität ihrer Mitglieder abhängen (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage, § 3 I 1). Bei dieser Einteilung stellt der Verein die klassische Gesellschaft im weiteren Sinne dar. Folglich ist eine Einbeziehung des Vereins in den Regelungsgehalt der Norm nach ihrem Wortlaut möglich.

bb)

Weiteres Auslegungsmerkmal ist der Wille des historischen Gesetzgebers. Hierbei ist zu unterscheiden zwischen den Vorschriften über die Kapitalbindung insgesamt und den jeweils dazu ergangenen Übergangsregelungen bzw. Bestandsschutzvorschriften. Die Vorschriften über die Kapitalbindung bei Steuerberatungsgesellschaften sind mit dem 4. Gesetz zur Änderung des StBerG 1989 in das StBerG eingefügt worden. Zielsetzung war zum einen eine Anpassung der Regelungen für Steuerberater an diejenigen für Wirtschaftsprüfer. Weiterhin sollte der Charakter der Steuerberatung als einer freiberuflichen, personenbezogenen Tätigkeit gestärkt werden (Bundestagsdrucksache 11/3915).

Gleichzeitig wurde ein Bestandsschutz für bestehende Gesellschaften in das StBerG eingeführt. Die ursprünglich in § 155 Abs. 4 StBerG niedergelegte Bestandsschutzregelung wurde durch das 6. Gesetz zur Änderung des StBerG 1994 durch die Hinzufügung des § 155 Abs. 5 StBerG geändert. Dieser § 155 Abs. 5 StBerG entspricht dem heute geltenden § 154 Abs. 2 StBerG. Zu dieser verschärfenden Ausdehnung der Kapitalbindungsvorschriften auch auf die Gesellschafter von Steuerberatungsgesellschaften sah sich der Gesetzgeber genötigt, da 1994 noch eine große Anzahl von Altgesellschaften bestand, deren Beteiligungsverhältnisse nicht den bei Neugründung seit 1989 erforderlichen Kapitalbindungsvoraussetzungen entsprachen. Der Gesetzgeber wollte insbesondere die mögliche Einflussnahme fremder Kapitalgeber auf die Tätigkeit von Steuerberatungsgesellschaften abbauen (Bundestagsdrucksache 12/6753, Seite 23). Danach sollte "für den Fall, dass an einer Steuerberatungsgesellschaft juristische Personen beteiligt sind, deren Gesellschafter berufsfremde sind, die Verpflichtung, einen den Kapitalbindungsvorschriften entsprechenden Zustand zu schaffen, auch im Fall der Veränderung des Bestandes der Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaft durch Rechtsgeschäft oder Erbfall entstehen. Damit sollte verhindert werden, dass sich Berufsfremde entgegen der Konzeption der Übergangsregelung des § 155 Abs. 4 StBerG weiterhin über Beteiligungsgesellschaften an Steuerberatungsgesellschaften beteiligen konnten". Dieser Niederlegung des Willens des Gesetzgebers in den Bundestagsdrucksachen ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber auch die Beteiligung juristischer Personen an Steuerberatungsgesellschaften im Blick hatte. Insoweit wollte er eine Veränderung in deren Gesellschafterbestand ebenfalls zum Anlass nehmen, einen den Kapitalbindungsvorschriften entsprechenden Zustand herzustellen. Da Vereine unstreitig juristische Personen sind spricht dies dafür, dass der Gesetzgeber die Verschärfung in den Bestandsschutzregelungen auch auf Vereine als Gesellschafter von Steuerberatungsgesellschaften anwenden wollte.

Auf der anderen Seite war die Vorstellung des Gesetzgebers erkennbar davon beherrscht, dass es Berufsfremden nicht mehr möglich sein sollte, durch kapitalmäßige Beteiligung Einfluss auf Steuerberatungsgesellschaften zu nehmen. Eine derartige Einflussnahme über den Einsatz von Kapital und den Erwerb entsprechender, mit dem Kapital verbundener Stimmrechte ist jedoch bei einem Verein - anders als bei den klassischen Kapitalhandelsgesellschafen- nicht möglich. Denn dieser ist im Gegensatz jenen nicht kapitalistisch strukturiert. Die Vereinsmitglieder sind mit Ausnahme der in § 45 Abs. 3 BGB genannten Sondersituationen am Vermögen des Vereins nicht beteiligt. Sie unterstützen den Vereinszweck regelmäßig durch laufende Beiträge und nicht durch die einmalige Zuführung von Kapital. Dementsprechend ist das Stimmrecht im Verein grundsätzlich an die Person als solche gebunden und unabhängig von einer eventuellen Kapitalzuführung (vgl. § 32 Abs. 1 BGB). Diese Unterschiede lassen den Schluss zu, dass der historische Gesetzgeber bei der Einführung des jetzigen § 154 Abs. 2 StBerG die Möglichkeit, dass ein Verein als Gesellschafter an einer StBerG beteiligt ist, nicht konkret vor Augen hatte.

cc)

Die systematische Auslegung führt ebenfalls nicht zu eindeutigen Ergebnissen. Das StBerG verwendet den Begriff der Gesellschaft an mehreren Stellen:

aaa)

Zunächst werden in § 49 Abs. 1 StBerG diejenigen Gesellschaftsformen aufgezählt, die als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden können (Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, GmbH, OHG, KG und Partnerschaftsgesellschaften).

Weiterhin macht § 50a StBerG Angaben zu den Gesellschaftern einer Steuerberatungsgesellschaft. Danach können grundsätzlich nur natürliche Personen oder Steuerberatungsgesellschaften Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft sein (§ 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG). Ebenso ist die Beteiligung einer GbR als Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft möglich, wenn sich die natürlichen Personen i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG (also Steuerberater, Rechtsanwälte und ähnliche Berufsträger) ausschließlich zum Zweck des Haltens von Anteilen an einer Steuerberatungsgesellschaft zusammengeschlossen haben (§ 50a Abs. 2 Satz 1 StBerG). In diesem Zusammenhang wird auch Stiftungen und eingetragenen Vereinen die Eigenschaft als Berufsangehörige i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG zuerkannt, wenn sie ausschließlich der Altersversorgung der in der Steuerberatungsgesellschaft tätigen Personen dienen (§ 50a Abs. 2 Satz 2 StBerG).

Entgegen der Ansicht der Klägerin lässt sich jedoch aus der ausdrücklichen Nennung der Vereine kein Schluss dahingehend ziehen, dass der Begriff der Gesellschaften im StBerG die Vereine nicht einschließt. Denn soweit im Zusammenhang der §§ 49 ff. von "der Gesellschaft" die Rede ist, ist damit immer eine Steuerberatungsgesellschaft gemeint. Eine solche Steuerberatungsgesellschaft kann aber nur die in § 50a StBerG genannten Gesellschafter haben. Insoweit stellt § 50a Abs. 2 Satz 2 StBerG eine Erweiterung dieses Gesellschafterkreises dar. Ein Rückschluss auf den Gesellschaftsbegriff in § 154 Abs. 2 StBerG ist daher nicht möglich.

bbb)

Im Hinblick auf den Gesellschaftsbegriff in § 154 Abs. 2 StBerG ist dessen Verwendung in § 154 Abs. 1 StBerG zu beachten. Dort werden Gesellschaften und Personenvereinigungen genannt, die nach § 4 Nr. 8 StBerG in der am 15. Juni 1989 geltenden Fassung zu Geschäften in Steuersachen befugt waren. Die Nennung von Gesellschaften einerseits und Personenvereinigungen andererseits legt den Schluss nahe, dass der Gesetzgeber hier eine Unterscheidung dergestalt trifft, dass Gesellschaften nur diejenigen im engen Sinne sein sollen, und dieser enge Gesellschaftsbegriff dann durch den Begriff der Personenvereinigungen erweitert wird.

Allerdings sind in § 4 Nr. 8 StBerG Berufsvertretungen oder auf ähnlicher Grundlage gebildete Vereine von Land- und Forstwirten (landwirtschaftliche Buchstellen) genannt. Insgesamt regelt § 4 StBerG die Befugnis zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen, die nicht nur von Steuerberatern und Steuerberatungsgesellschaften wahrgenommen werden darf. Insoweit bedeutet die Nennung von weiteren Personenvereinigungen in § 4 (insbesondere Nr. 8) StBerG -ähnlich wie beim § 50a Abs. 2 Satz 2 StBerG- eine Erweiterung des berechtigten Kreises zur steuerberatenden Tätigkeit über die Steuerberatungsgesellschaften hinaus.

Damit bezieht sich der Gesellschaftsbegriff im übrigen StBerG auf fest definierte Gesellschaftsformen, nämlich diejenigen, die als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden können. Demgegenüber besteht die Besonderheit des § 154 Abs. 2 StBerG darin, dass Gesellschafter der bestehenden Altgesellschaften auch in anderer Rechtsform existieren können, so dass eine Übertragung des Gesellschaftsbegriffs im Übrigen auf den § 154 Abs. 2 StBerG nicht zwingend ist.

d)

Ein weiteres wichtiges Auslegungskriterium stellt der Sinn und Zweck der Norm dar. Dabei ist zwischen dem Sinn und Zweck der Kapitalbindungsvorschriften insgesamt und den Bestandsschutzvorschriften der §§ 154, 155 StBerG zu unterscheiden.

Sinn des durch das 6. Gesetz zur Änderung der StBerG im Jahr 1994 eingefügten § 155 Abs. 5 (jetzt § 154 Abs. 2) StBerG ist es, die mögliche Einflussnahme fremder Kapitalgeber auf die Tätigkeit von Steuerberatungsgesellschaften zu erschweren (vgl. Meurer in Kuhls, StBerG, 2. Auflage 2004, § 154 Rdn. 13; Gehre/von Borstel, StBerG, 5. Auglage 2005, § 154 Rdn. 6). Insoweit reichten dem Gesetzgeber die bisher getroffenen Maßnahmen nicht aus (Bundestagsdrucksache 12/6753, Seite 23). Grundsätzlich sollten diese Vorschriften dazu führen, dass auf Sicht nur noch Steuerberatungsgesellschaften bestehen, deren Gesellschafter die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG erfüllen. Es sollte mithin keine Ewigkeitsgarantie für bestehende Konstruktionen gegeben werden. Geschützt werden soll nur die dem heutigen Recht nicht mehr entsprechende Rechtsposition, soweit sie vor 1989 erworben wurde (Meurer in Kuhls, StBerG, § 154 Rdn. 2).

Auf der ersten Gesellschaftsebene ist dies vorliegend unproblematisch, da der Verein seine Rechtsposition als Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft vor 1989 erworben hat. Problematisch ist jedoch, dass neue Personen durch den Eintritt in den Verein mittelbar auch in den Genuss dieser Rechtsposition kommen können.

Auf der anderen Seite ist es das eigentliche Ziel der Verschärfung der Bestandsschutzvorschriften gewesen zu verhindern, dass ein Berufsfremder durch den Einsatz von Kapital Einfluss auf die Ausübung der steuerberatenden Tätigkeit gewinnt; oder wie es der Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung treffend formulierte, dass ein Berufsfremder Geld in die Hand nimmt, um mit der steuerberatenden Tätigkeit anderer Geld zu verdienen. Diese Möglichkeit, durch den Einsatz von Kapital Einfluss auf die steuerberatende Tätigkeit auszuüben, tritt bei der hier vorliegenden Vereinsstruktur deutlich in den Hintergrund. Denn anders als bei Kapitalgesellschaften, bei denen das Stimmrecht vom Anteil am Kapital abhängt, hat das einzelne Vereinsmitglied auf der Mitgliederversammlung nur eine Stimme. Dementsprechend ist der Einfluss eines neu eintretenden Mitglieds bei einem Mitgliederbestand des Vereins von zwischen ... und ... denkbar gering. Folglich rechtfertigt der Sinn und Zweck der Norm eine Beschränkung des Gesellschaftsbegriffs auf die Gesellschaften im engeren Sinne bzw. die in § 49 Abs. 1 StBerG genannten Gesellschaftsformen, bei denen der Einfluss auf die steuerberatenden Tätigkeit quasi erkauft werden kann.

e)

Abschließend ist bei der Auslegung des Gesellschaftsbegriffs in § 154 Abs. 2 StBerG zu berücksichtigen, dass bei einem schädlichen Gesellschafterwechsel die Anerkennung der Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen ist. Dies stellt einen massiven Eingriff in die durch Art. 12 GG geschützte Berufsfreiheit dar. Für derart gravierende Eingriffe in die Berufsfreiheit fordert das Bundesverfassungsgericht, dass die Eingriffsgrundlagen ausreichend bestimmt sein müssen. Der Gesetzgeber habe insoweit wenigstens seine Grundgedanken, das Ziel seines gesetzgeberischen Wollens, deutlich zu machen. Dies gelte umso mehr, je stärker auf der Grundlage der betroffenen Regelung in grundrechtlich geschützte Bereiche eingegriffen werden könne. Der Normadressat müsse erkennen können, von welchen Voraussetzungen seine Berufsaufnahme abhängig gemacht werde. Auslegungs- und Anwendungsprobleme müssten zwar nicht völlig ausgeschlossen sein, bei starkem Eingriff in die Freiheit der Berufswahl sei aber zu fordern, dass mit herkömmlichen juristischen Methoden klare Ergebnisse erzielt werden könnten (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 1992 1 BvR 79/85 u.a., BVerfGE 87, 287, 317 f.).

Da eine Auslegung nach den klassischen juristischen Methoden (siehe oben a - d) nicht klar und eindeutig zu dem Ergebnis führt, dass mit dem Begriff der Gesellschaft in § 154 Abs. 2 StBerG auch solche im weiteren Sinne und damit auch Vereine gemeint sind, ist die Vorschrift im Lichte des Grundrechts verfassungsfreundlich dahingehend auszulegen, dass Vereine nicht unter den Gesellschaftsbegriff des § 154 Abs. 2 StBerG fallen. Für die übrigen, in § 49 Abs. 1 StBerG genannten Gesellschaftsformen ist die Einbeziehung in den Tatbestand des § 154 Abs. 2 StBerG hinreichend klar, so dass an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift insgesamt keine Zweifel bestehen.

Damit führt die Auslegung des Begriffs "Gesellschaft" in § 154 Abs. 2 StBerG unter Gewichtung der einzelnen Auslegungsmethoden und besonderer Berücksichtigung des Sinn und Zwecks der Norm so wie der verfassungsrechtlichen Anforderungen zu dem Ergebnis, dass der dortige Gesellschaftsbegriff Vereine nicht umfasst. Dementsprechend führt ein Wechsel im Mitgliederbestand des Vereins als Gesellschafter der Klägerin nicht zu einem Wegfall der Voraussetzungen zur Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen; die Frage, ob der Gesellschaftsbegriff des § 154 Abs. 2 StBerG auch Vereine als Gesellschaften im weiteren Sinne umfasst, ist von grundsätzlicher Bedeutung.