Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 17.10.2007, Az.: 9 K 236/01
Voraussetzung für die Beurteilung von Einkünften einer Personengesellschaft als gewerbliche Einkunft; Begriff des Gewerbebetriebes i.S.d. § 15 Einkommenssteuergesetz (EStG); Die Verpachtung eines Golfplatz-Grundstückes durch eine Gesellschaft als gewerbliche Einkunft
Bibliographie
- Gericht
- FG Niedersachsen
- Datum
- 17.10.2007
- Aktenzeichen
- 9 K 236/01
- Entscheidungsform
- Urteil
- Referenz
- WKRS 2007, 48574
- Entscheidungsname
- [keine Angabe]
- ECLI
- ECLI:DE:FGNI:2007:1017.9K236.01.0A
Rechtsgrundlagen
- § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
- § 15 Abs. 2 EStG
- § 15 Abs. 3 EStG
Fundstellen
- NWB direkt 2008, 4
- StX 2008, 552-553
- Jurion-Abstract 2007, 228725 (Zusammenfassung)
Tatbestand
Streitig ist, ob es sich bei den der klagenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts durch gesonderte und einheitliche Feststellung 1996 zugerechneten Einkünften um solche aus Gewerbetrieb handelt.
Die Klägerin ist eine aus den drei im Rubrum aufgeführten Personen bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (fortan GbR 1). Ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag liegt für die GbR 1 nicht vor. Nach ihrer Feststellungserklärung 1996 vom 11.11.1997 waren die drei Personen zu gleichen Teilen an der GbR 1 beteiligt. Die drei an der GbR 1 beteiligten Personen sind vom deutschen Golfverband lizensierte und zugelassene Golflehrer und Golftrainer. ............ .............. hat bis zum Jahre 1986 als selbständiger Golflehrer im Golfklub .................gearbeitet, niemals aber für den Golfklub.................................................. . .............und ............. .............. waren und sind als Golflehrer auch für den Golfklub .................................................tätig.
Durch Vertrag vom 31.08.1983 pachteten die im Rubrum aufgeführten drei Personen "handelnd in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts" von dem Landwirt .........................................................................................., gemäß § 1 "zum Gut ........ (Alleineigentümer ist der Verpächter) gehörende früher landwirtschaftlich genutzte Grundstücksflächen in einer Gesamtgröße von mindestens 50 ha ... und zwar einschließlich allen innerhalb des Pacht-Areals belegenen und an seinen Grenzen anliegenden Wegen und Gräben sowie den Forstflächen...". Nach dem Pachtvertrag lag das Pachtgrundstück in ..............................., ergab sie sich aus dem dem "... Vertrag als Bestandteil und Anlage beigefügten Lageplan, in welchem die gesamte Pachtfläche durch rote Umrandung gekennzeichnet ..." war und der "als weitere Anlage beigefügten Luftaufnahme des Pachtobjektes...", durfte sie gemäss § 2 nur "zum Zwecke der Errichtung und Betreibung einer Golfplatzanlage ... genutzt werden", wurde gemäss § 3 eine Pachtdauer von mindestens 25 Jahren mit Verlängerungsmöglichkeiten vereinbart, waren gemäß § 4 als Jahres-Pachtzins jeweils zum 01.09. eines jeden Pachtjahres im voraus zu zahlende 1.650 DM je Hektar Pachtfläche zu zahlen und war nach § 6 der Pachtzins unter den vereinbarten Bedingungen anzupassen.
Durch "Zusatzvereinbarung" vom 31.08.1983 zum vorgenannten Pachtvertrag vom 31.08.1983 vereinbarten die Vertragspartner des vorgenannten Pachtvertrags vom 31.08.1983, dass die "Pächterin ... auf dem Pachtobjekt einen Golfplatz mit 18 Bahnen und Übungsbahnen einrichten und diese Anlage an einen noch zu gründenden Golfklub unterverpachten ... wird und erklärte der Verpächter sein Einverständnis "...mit der Gründung des Golfklubs ........................... ...".
Durch Vertrag vom 03.10.1983 verpachteten die im Rubrum aufgeführten drei Personen "...- alle drei handelnd in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Verpächter -..." die von ihnen wie vorstehend beschrieben durch Vertrag vom 31.08.1983 gepachtete Fläche an den "Golfklub ..........................................................zum Zwecke des Betriebes einer Golfplatzanlage (Par. 73) ..."(§ 1 des Pachtvertrages vom 03.10.1983). Nach dem Pachtvertrag wurde gemäss § 2 als Pachtdauer eine Zeit von 24 Jahren mit Verlängerungsmöglichkeiten vereinbart, verpflichtete sich gemäss § 3 "... der Verpächter, die Golfplatzanlage (18 Löcher mit Übungswiese und Übungsgrün) immer in einem gut bespielbaren Zustand zu erhalten ... und übernahm die ständige Pflege des Golfplatzes einschließlich Gestellung der erforderlichen Maschinen und des notwendigen Personals, deckte die erforderlichen Kosten für Strom und Wasser hinsichtlich der Beregnungsanlage und stellte die Ausrüstung des Platzes (einschließlich Fahnen, Bunkerkarten, Markierungen, Locheinsätzen), konnte der Golfplatz ganz oder teilweise vom Verpächter gesperrt werden, wenn durch Witterungseinflüsse eine Beschädigung des Platzes eintreten würde, waren die Reparaturarbeiten umgehend auszuführen", oblag gemäss § 9 "... die Erhaltung des Pachtobjekts während der Pachtdauer dem Verpächter ..." und war auf dessen Kosten sicherzustellen, waren gemäss § 4 als "Pachtzins für die Golfplatzanlage einschließlich Pflege und Unterhaltung ... jeweils zum 1. Juli eines jeden Jahres im voraus zu zahlende 425.000 DM jährlich vereinbart..." und der Pachtzins entsprechend den vereinbarten Bedingungen anzupassen, war gemäss § 6 der Pächterin eine Unterverpachtung des Pachtobjekts oder auch eine sonstige Nutzungsüberlassung an Dritte nur mit vorheriger schriftlicher Zustimmung des Verpächters gestattet, war in § 11 vereinbart, dass "... die Driving-Range vom Verpächter auf seine Rechnung und seine Kosten betrieben wird, die Einstellung des gesamten Personals zum Unterhalt und zum Betrieb der Golfplatzanlage -einschließlich Trainer- durch den Verpächter erfolgt und der Pächterin nur ein Mitspracherecht bei der Einstellung eines Trainers zusteht, wenn dieser nicht Mitglied der Familie ...........ist, dass bei Errichtung eines Clubhauses durch die Pächterin diese dem Verpächter "... einen angemessenen und üblichen Raum (ca. 20 qm) als Pro-shop für den Verkauf jeglicher Golfartikel kostenlos zur Verfügung stellen wird und der Verkauf dieser Artikel ausschließlich durch den Verpächter erfolgt", war gemäss § 12 "...die Abwicklung des Spielbetriebs auf dem Golfplatz ausschließlich Angelegenheit der Pächterin", hatte gemäss § 14 "...der Pächter mit Ende des Pachtverhältnisses das Pachtobjekt in geräumtem Zustand zurückzugeben, mussten von ihm eventuell vorgenommene Einbauten und sonstige Anlagen auf Verlangen entfernt werden und war insoweit der ursprüngliche Zustand wiederherzustellen".
Die GbR 1-Gesellschafter ...... und ....... ........... schlossen sich -spätestens zum 10.11.1983- zu einer weiteren Gesellschaft bürgerlichen Rechts (fortan GbR 2) zusammen. Einzelheiten des Gesellschaftsvertrages zu diesem Zeitpunkt sind nicht bekannt. Die GbR 2 meldete zum 15. 3. 1984 bei der Gemeinde ..................... die gewerbliche Tätigkeit " Golfsportartikel aller Art, Einzelhandel" an. Im Klageverfahren wurde ein zwischen den beiden vorgenannten Personen geschlossener Vertrag vom 13.05.1985 vorgelegt, wonach diese in ...................... gemeinsam ein Golfgeschäft betreiben.
Am 10.11.1983 schloss die GbR 1 mit der GbR 2 einen Vertrag, wonach die GbR 2 die Rechte und Pflichten der GbR 1 gemäss § 11 Ziffern 1-3 und § 4 Ziffer 4 des mit dem Golfklub ......................................................geschlossenen Pachtvertrags vom 03.10.1983 übernahm und insoweit die GbR 1 als Verpächterin gegenüber dem Golfklub freistellte.
In einem nur vom Golfklub .......................................................unterzeichneten "Nachtrag zum Pachtvertrag vom 1. März 1983 zwischen der GbR ........... ............/........... ........../.......... .......... (Verpächter) und dem Golfclub ..................................................... (Pächter)" ist vereinbart, dass gemäss § 4 Abs. 2 des Pachtvertrages vom 01.03.1983 der zu zahlende Pachtzins aufgrund der Indexklausel ab 01.01.1991 um 30.000 DM erhöht wird und damit ab 01.07.1991 ein Gesamt-Pachtzins von (459.850 DM + 30.000 DM =) 489.850 DM zu zahlen ist und der § 4 Abs. 4 des Pachtvertrages vom 01.03.1983 ersatzlos aufgehoben wird.
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) hat für die Veranlagungsjahre 1983 bis 1996 entsprechend den Steuererklärungen die Einkünfte der drei im Rubrum aufgeführten Personen aus ihren Tätigkeiten als Golflehrer und Trainer als solche aus selbständiger Arbeit veranlagt und die Einkünfte der GbR 2 einheitlich und gesondert als solche aus Gewerbebetrieb festgestellt.
Die Einkünfte der an der GbR 1 beteiligten drei Gesellschafter wurden vom FA bis 1995 als solche aus Vermietung und Verpachtung einheitlich und gesondert festgestellt. Nach Überprüfung und auf Anweisung der Oberfinanzdirektion ...................... ging das FA im Feststellungsbescheid für 1996 vom 21.08.1998 davon aus, dass die GbR 1 neben Einkünften aus Kapitalvermögen von 2.501 DM Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 154.859 DM erzielt hat, und erließ zudem Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1992 -1998.
Gegen den Feststellungsbescheid legten die drei Gesellschafter als GbR 1 Einspruch ein und meinten, nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung erzielt zu haben. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung hätten sie allein "Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten" und damit private Vermögensverwaltung betrieben. Neben der Grundstücksüberlassung seien allein bei Mietverhältnissen durchaus übliche Zusatzleistungen erbracht worden. Außerdem hätten sie nur einen wirtschaftlichen Partner, nämlich den Golfklub ........................................................, gehabt und sich damit gar nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.
Das FA wies durch Bescheid vom 05.04.2001 den Einspruch hinsichtlich der Einordnung der 154 859 DM als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zurück und sah jetzt auch die bisher als Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellten 2.501 DM als solche aus Gewerbebetrieb an.
Das FA vertrat die Auffassung, dass sich die drei im Rubrum bezeichneten Personen doch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit der Absicht beteiligt hätten, eine Golfplatzanlage zu betrieben. Es sei unschädlich, dass nur direkte Geschäftsbeziehungen mit einem Vertragspartner, nämlich dem Golfclub ...................., bestünden. Das schließe die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht aus, denn die Steuerpflichtigen müßten sich auch die gewerblichen Tätigkeiten der GbR 2 zurechnen lassen. Im Rahmen der zu würdigenden Gesamttätigkeit würden die Steuerpflichtigen zusätzlich zur reinen Verpachtungstätigkeit auch noch weitere zusätzliche Leistungen erbringen. Zusätzlich zur Verpachtung des Golfplatzes in einem ordnungsgemäßen Zustand hätten sich nämlich die Steuerpflichtigen das Recht vorbehalten und sich dazu verpflichtet, selbst die Driving-Range und den Pro-Shop zu betreiben. Auch die an die GbR 2 übertragenen -gewerblichen- Sonderleistungen seien in diesem Zusammenhang den Steuerpflichtigen zuzurechnen, da nur sie sich insoweit gegenüber dem Golfklub verpflichtet hätten und sich nur zur Erfüllung dieser eigenen Verpflichtungen der GbR 2 bedienen würden. Insoweit bestünden gar keine direkten Vereinbarungen zwischen dem Golfklub und der GbR 2.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die als gewerblich zu beurteilenden Zusatzleistungen seien bereits am 10.11.1983 im zeitlichen Zusammenhang mit dem mit dem Golfklub ................................................. geschlossenen Pachtvertrag vom 3. 10. 1983 und damit von Beginn an auf die GbR 2 übertragen worden und damit nicht der GbR 1 zuzurechen. Diese Leistungsaufteilung hätte nicht der Zustimmung des Landwirts .................... und auch nicht des Golfklubs bedurft. Soweit nach § 3 des Pachtvertrages zusätzlich zur reinen Verpachtung Verpflichtungen bei der GbR 1 verblieben seien, handele es sich um typische zur Erhaltung und Nutzziehung aus der Substanz zu erbringende Tätigkeiten, die im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft solche aus Land- und Forstwirtschaft wären und im Rahmen von Vermietungstätigkeiten der Fruchtziehung dienten. Hier liege sowohl vom Personaleinsatz als auch vom Organisationsgrad keine Konstellation vor, die im Sinne des Bundesfinanzhofs ein Bild ergebe, wonach die Nutzung des Vermögens hinter die Bereitstellung einer einheitlichen unternehmerischen Organisation zurücktrete. Die GbR 1 habe im Streitjahr drei bis 4 Aushilfskräfte auf geringfügiger Beschäftigungsbasis, und einen festangestellten Greenkeeper (Hausmeister/Platzwart) beschäftigt und Mäharbeiten über einen Maschinenring an einen Landwirt auf Rechnungsbasis vergeben. Die Verpflichtung, auf der gepachteten Fläche einen Golfplatz zu "erhalten", habe nicht nur gegenüber dem Golfklub bestanden, sondern auch -und schon- gegenüber dem Eigentümer und Verpächter der 50 ha-Grundstücksfläche, dem Landwirt ...................... Sowohl die GbR 1 wie auch die GbR 2 und die einzelnen GbR-Gesellschafter hätten jeweils klar von einander getrennt -auch nach außen- gehandelt und gewirtschaftet und dementsprechend die jeweils notwendigen Aufzeichnungen geführt.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 21.08.1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1996 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 05.04.2001 insoweit aufzuheben, als dort Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden und dahingehend abzuändern, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 154.859 DM und Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 2.501 DM festgestellt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Nach Ansicht des FA gehen die von der Klägerin nach § 3 des Pachtvertrags vom 3.10. 1983 zu erbringenden zusätzlichen Leistungen bei dem zu leistenden Pflegeumfang als Sonderleistungen über eine vermögensverwaltende Tätigkeit hinaus. Zum Pflegeumfang verweist das FA auf seine Darstellung im Schreiben vom 07.05.2003. Die Sonderleistungen könnten auch keinesfalls Tätigkeiten gleichgesetzt werden, die bei Land- und Forstwirtschaft noch als Verwertung aus planmäßiger Nutzung des Bodens gewonnener Erzeugnisse beurteilt werden.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Durch die streitige Feststellung wird die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. Das FA hat die streitigen Einkünfte der Klägerin für 1996 zu Recht als solche aus Gewerbetrieb beurteilt.
Eine Personengesellschaft erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz -EStG-) betreiben.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Voraussetzung ist ferner, dass sie über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht. Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), oder einer Personengesellschaft, die keine gewerbliche Tätigkeit ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Da es sich bei der Klägerin nicht um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelte, kommt es für die hier streitige Feststellung darauf an, ob die Klägerin (auch) gewerblich tätig war. Dies ist aufgrund der Feststellungen des Gerichts zu bejahen.
Die Verpachtung von Grundstücken erfüllt zwar grundsätzlich die geschriebenen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewerbebetrieb bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die bloße Nutzung des Pachtobjekts als Vermögensanlage zurücktritt. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Art der Leistungserbringung (zum Beispiel besondere Nutzung des Pachtobjekts durch häufigen Pächterwechsel oder vom Verpächter zu erbringende unübliche Zusatz-Sonderleistungen) eine einem Gewerbetrieb eigentümliche und vergleichbare unternehmerische Organisation erfordert. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre der Vermögensverwaltung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. zum ganzen Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14. 1. 2004 X R 7/02, BFH/NV 2004, 945, 946 f. , vom 9. 4. 2003 X R 21/00, BStBl. II 2003, 520, 521 ff. , vom 2. 5. 2000 IX R 71/96, BStBl. II 2000, 467, und vom 18. 5. 1999 III R 65/97, BStBl. II 1999, 619).
Bei Anwendung dieser Grundsätze hat sich die Klägerin mit der dauerhaften Zurverfügungstellung eines funktionsfähigen Golfplatzes selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG), ohne dass sich ihre Tätigkeit als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit darstellte. Die Tätigkeit der Klägerin ist nach ihrem Gesamtbild auch nicht als -nur- vermögensverwaltend, sondern als unternehmerisch zu werten. Zu der bloßen Gebrauchsüberlassung tritt bei ihr eine fortgesetzte Tätigkeit, wie sie einem Gewerbetrieb, hier einem Gärtnereibetrieb, eigentümlich ist (vgl. Urteil des BFH vom 18.01.1973 IV R 196/71, BStBl. II 1973, 561, 562). Hier tritt als besonderer Umstand zur bloßen Grundstücksüberlassung hinzu, dass die Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht auf Dauer eine besondere Nutzung des Grundstücks als Golfplatz ermöglichende Leistungen erbringt und dafür wie ein Gärtnereibetrieb Personal und Gerätschaften vorhält und so unternehmerisch handelt. Unerheblich ist insoweit, dass die Klägerin nur gegenüber einem Vertragspartner, dem Golfklub ...................................................., Leistungen erbringt (vgl. Urteil des BFH vom 31. 8. 2005 XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505, 507 -unter II. 4. m.w.N.-).
Gemäß § 3 des Pachtvertrags vom 03.10.1983 hatte sich die Klägerin gegenüber dem Golfklub ................................................. als Gegenleistung für den jährlichen Pachtzins nicht nur zur Grundstücksüberlassung, sondern noch zusätzlich dazu verpflichtet, auf Dauer alle Arbeiten zur Sicherstellung eines funktionsfähigen 18 Löcher-Golfplatzes mit Übungswiese und Übungsgrün durchzuführen. Darüber hinaus hatte sich die Klägerin diesem Pachtvertrag jeweils auf eigene Rechnung und Kosten zum Betreiben der Driving-Range (§ 11 Ziff. 1), zur Bereitstellung des für die Golfsplatzunterhaltung notwendigen Personals und Bestellung der Trainer (§ 11 Ziff. 2), zum Betreiben eines Pro-Shops (§ 11 Ziff. 3) und Einzug des Greenfees (§ 4 Ziff. 4) verpflichtet gehabt. Die Rechte und Pflichten aus den §§ 11 und 4 des Pachtvertrags hat die Klägerin bis auf die Bereitstellung des für die Golfplatzunterhaltung notwendigen Personals zwar in den Folgejahren und auch im Streitjahr offenkundig ohne Widerspruch des Golfklubs .............................................................. nicht selbst, sondern entsprechend dem Vertrag vom 10.11.1983 von der GbR 2 wahrnehmen und erfüllen lassen. Ob und inwieweit damit die Klägerin von den gegenüber dem Golfklub ..................................................... bestehenden Pflichten aus den §§ 11 und 4 des Pachtvertrags überhaupt und endgültig frei gekommen beziehungsweise Rechte verloren hat und dementsprechend auch diese Rechte und Pflichten bei der hier vorzunehmenden Feststellung der Einkunftsart noch zu berücksichtigen sind, kann aber dahingestellt bleiben. Allein die der Klägerin verbliebenen und von ihr gegenüber dem Golfklub im Streitjahr erbrachten Leistungen aus § 3 des Pachtvertrags vom 03.10.1983 lassen den Jahrespachtzins als Einkünfte aus Gewerbetrieb erscheinen. Da die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks und die von der Klägerin zugleich zu erbringenden Golfplatzunterhaltungs-Leistungen nach der Vertragsgestaltung und den tatsächlichen Gegebenheiten derart miteinander verflochten sind, dass die Gesamttätigkeit der Klägerin nach der Verkehrsanschauung als einheitliche angesehen werden muss, ist keine Trennung in eine Vermögensnutzung durch Gebrauchsüberlassung und eine gewerbliche Golfplatzunterhaltung und damit auch keine Aufteilung des Jahrespachtzinses in ein Verpachtungs- und gewerbliches Dienstleistungsentgelt möglich (vgl. Urteil des BFH vom 22. 1. 2003 X R 37/00. BStBl. 2003, 464, 466).
Entsprechend § 3 des Pachtvertrags vom 03.10.1983 hat die Klägerin im Streitjahr alle für die Erhaltung und Pflege des Golfplatz notwendigen Arbeiten ausgeführt, die Ausrüstung des Platzes (einschließlich Fahnen, Bunkerkarten, Markierungen, Locheinsätzen) gestellt und die Kosten für Strom und Wasser hinsichtlich der Beregnungsanlage getragen. Danach fielen im Streitjahr zumindest die während der Vegetationsphase (etwa März bis Oktober) allgemein üblichen Pflegearbeiten in dem vom FA durch Schreiben vom 07.05. 2003 mitgeteilten Umfang an. Dementsprechend hielt die Klägerin entsprechendes Personal und Maschinen und Gerätschaften vor. So beschäftigte sie im Streitjahr einen Platzwart in Dauerstellung und drei bis vier Aushilfskräfte. An Personalkosten fielen dafür nach Angaben der Klägerin 94.103 DM an. Ausgeführt wurden die Arbeiten sowohl mit eigenen Maschinen und Gerätschaften als auch durch Vergabe von Mäharbeiten an in einem Maschinenring organisierte Landwirte. Die bei ihren Betriebsvorrichtungen und Maschinen anzusetzenden Absetzungen für Abnutzung wurden von der Klägerin mit 62.370 DM erklärt, die unmittelbaren Betriebskosten der Maschinen und Anlagen beliefen sich auf (19.942 Instandhaltung + 9 805 DM Kraftstoff =) 29 747 DM, die Maschinenmiete betrug 10.837 DM und für den von ihr genutzten Schuppen zahlte die Klägerin eine Pacht von 2.400 DM. Die regelmäßig anfallenden Golfplatzunterhaltungs-Arbeiten erledigten zwar der dafür angestellte Platzwart und die jeweiligen zusätzlichen Arbeitskräfte, auch diesbezüglich war und blieb aber die Klägerin gegenüber dem Golfklub ............................................. verantwortlich. Dementsprechend überwachte der dafür von der Klägerin beauftragte GbR-Gesellschafter ............ ............. letztinstanzlich die Arbeiten und stellte die Erfüllung der Verpflichtungen aus § 3 des Pachtvertrags vom 03.10.1983 sicher, leistete von einem besonderen Konto die notwendigen Auszahlungen und erledigte in seiner Wohnung die anfallenden Büroarbeiten. Für die Erfüllung der Verpflichtungen aus § 3 des Pachtvertrags vom 03.10.1983 war danach eine einem Gewerbebetrieb wie zum Beispiel einem Gärtnereibetrieb ähnliche unternehmerische Organisation eingerichtet und tätig. Bei Gesamtwürdigung der von der Klägerin im Streitjahr gegenüber dem Golfklub ............................................. erbrachten Leistungen trat im Streitjahr die bloße Gebrauchsüberlassung der ca. 50 ha. an den Golfklub in den Hintergrund und gaben die von der Klägerin zusätzlich zu erbringenden Golfplatzunterhaltungs- und pflegearbeiten der Tätigkeit der Klägerin das Gepräge. Dafür spricht auch die rechnerische Verteilung der der Klägerin im Streitjahr erwachsenen Aufwendungen. So entfielen von den Gesamtaufwendungen von 383.089 DM nur 119.777 DM, also 31%, auf den dem erstverpachtenden Landwirt ............................. zu zahlenden Pachtzins. Nach alledem erbrachte die Klägerin zusätzlich zur bloßen Gebrauchsüberlassung von Grund und Boden erhebliche zusätzliche Leistungen, die die Gesamttätigkeit als gewerbliche Tätigkeit erscheinen lassen. Da die Zurverfügungstellung eines funktionstüchtigen Golfplatzes als einheitliche Gesamtleistung geschuldet war und vom Golfklub auch nicht gesondert für die Gebrauchsüberlassung des Grund und Bodens und die darüber hinaus von der Klägerin zu leistenden Arbeiten gezahlt wurde, scheidet eine Aufteilung in eine vermögensverwaltende und gewerbliche Tätigkeit aus und sind die von der Klägerin gegenüber dem Golfklub ................................................... im Streitjahr erbrachten Leistungen insgesamt als gewerblich einzustufen. Bei der danach Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielenden Klägerin gehören daher gemäß §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 20 Abs. 3 EStG auch die von ihr im Rahmen ihres Betriebs erzielten Zinseinnahmen von 2.501 DM aus den angelegten Pachteinnahmen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Durch Hinweis im Schreiben vom 15.01.1999 hat das FA insoweit auch die Verböserungsgrundsätze des § 367 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung (AO) beachtet.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war aus den Gründen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.